Vergi suçlarının cezalandırılmasında, ödeme ve vergi davası açmama şartlı indirim düzenlemeleri
VUK’un kaçakçılık suçlarını düzenleyen 359. maddesinde 2022 yılında yapılan değişikliklerle, suçların cezaları arttırılmış; ayrıca, kaçakçılık fiiline bağlı vergi ve ferilerinin tamamı ile vergi ziyaı cezasının yarısının ve bu kısmın ferisinin soruşturma evresinde ödenmesi halinde hürriyeti bağlayıcı cezanın yarısının, kovuşturma evresinde (hüküm verilinceye kadar) ödenmesi halinde ise üçte birinin indirileceği kuralına yer verilmiştir.
Kaçakçılık suçu işlenmiş olmasına karşın tarh edilen bir vergi veya vergi ziyaı cezasının bulunmadığı hallerde ise, (tabi olarak herhangi bir ödemeye gerek bulunmaksızın) ceza yarı oranında indirilecektir.
Yukarıda yazılı indirimlerden yararlanabilmek için, vergi ve cezalara karşı dava açmama veya açılmış davalardan feragat etme, karar verildiyse kanun yoluna başvurmama, başvurulmuşsa vazgeçilme şartı bulunmaktadır. Bu şartları yazımızda kısaca, vergi davası açmama/sonlandırma olarak nitelendirelim.
Burada Yasanın çelişkiye düşerek, vergi davası açmama/sonlandırma şartını, vergi ve cezanın bulunmadığı haller bakımından da getirdiği görülmektedir.
Yasanın, suçlara verilecek cezada indirim yapılmasını vergi davası açmama/sonlandırma şartına bağlamasını, mükelleflerin dava hakkının, cezalarında indirim karşılığında satın alınması olarak yorumlayabiliriz. Bu haliyle de, bir bakıma, daha önceki bir yazımızda “zorunlu bir fena” olarak nitelendirdiğimiz uzlaşma müessesesi ile benzerlik göstermektedir. Diğer yandan, günümüzdeki haliyle uzlaşma, yapısal sorunlar giderilmeden vazgeçilemeyecek bir “fena” iken, buradaki düzenlemeler kanaatimizce gereksiz “fena”lardır.
Yukarıda saydığımız indirim imkanlarından, haklarında verilen ceza hükmü kesinleşerek infaz aşamasına gelinmiş mükelleflerin de yararlanabilmesi için, bu kimseler bakımından VUK’un geçici 34. maddesinde de benzer düzenlemeler yapılmıştır. Geçici maddede Yasanın yayım tarihinde soruşturma veya kovuşturma aşamasında olan dosyalar bakımından da özel düzenlemeye gidilmiştir. Ayrıca, Yasanın yayım tarihinde istinaf ve temyiz aşamasında olan dosyaların da –lehe değerlendirme yapılabilir olması koşuluyla- bozulacağı, yani bu mükelleflerin de indirimden yararlanabileceği özel olarak düzenlenmiştir.
VUK’un G. 34 maddesinde yer verilen, vergi davası açmama/sonlandırma şartı, iki ayrı ceza mahkemesinin yaptığı somut norm başvurusu kapsamında, Anayasa Mahkemesinin 23/3/2023 RG tarihli 28/9/2022 tarih ve E:2022/59, K:2022/111 sayılı kararıyla “infaz” ve “kovuşturma” halleri bakımından iptal edilmiştir.
Anayasa Mahkemesinin “Mülkiyet hakkı” veya “hak arama hürriyeti” kavramlarının vurgulanmasıyla yetinilmeyip gayet isabetli teknik detaylara da yer verilmiş bu iptal kararına katıldığımızı belirtmemiz gerekir. Konumuz bu olmadığından ve güncel karara ilişkin zaten başkaca inceleme yazıları da yazılmış ve yazılmakta olduğundan kararın detayları üzerinde durmayacağız.
Şu aşamadan sonra, davalara bakan başkaca ceza mahkeme/mahkemelerinin, tali düzenlemesi iptal edilmiş “vergi davası açmama/sonlandırma” şartını esas düzenleyen 359. maddede yazılı hükmün de iptalini istemesi faydalı olacaktır.
Bu konuda geçerli bir somut norm başvurusu yapıldığında, Anayasa Mahkemesinin bir içtihat değişikliğine gitmeyeceği ve bire bir aynı düzenlemenin asli versiyonunun da kısa sürede iptaline hükmedeceği düşünülmektedir.
Ayrıca, baktığı dava bakımından bu konuda somut norm başvurusu yapmaya ehil bir ceza mahkemesi varsa, VUK’un G. 34 maddesinde yer alıp da “kovuşturma” ve “infaz” halleri bakımından iptal edilmiş vergi davası açmama/sonlandırma şartının “soruşturma” hali yönünden de iptalini istemesi temennimizdir. Bu sayede düzenlemenin tüm koşullar altında iptal edilerek Yasadan çıkması sağlanabilecektir. Çünkü yeterince karmaşık olan vergi kanunlarına şimdi bir de yasa hükmünün her halde iptal olmayıp kimi haller bakımından iptal olması gibi bir yük binmiş durumdadır.
Mükelleflerin cezada indirim alabilmesi için vergi ve ferilerinin tamamı ile vergi ziyaı cezasının yarısı ile ferisini ödemesi yönündeki şart geçerliliğini korumaktadır. Gereksiz de olsa belirtelim; mükelleflerin kaçakçılık suçlarının cezalarında indirim alabilmek ödedikleri bu vergi ve cezaların vergi mahkemesince tamamen veya kısmen iptal edilmesi durumunda, mükelleflerin de yaptıkları ödemeleri tamamen veya kısmen vergi dairesinden iade alabilecekleri tabidir.
Şimdi gelelim tartışmalı bir konuya: Defter ve belgelerini gizleyen mükelleflerin durumu…
Ceza yargısında, defter ve belge ibraz etmeyen mükelleflerin de indirim düzenlemesinden yararlanıp yararlanamayacakları veya yararlanacaklarsa vergi ve cezaları ödemelerinin gerekip gerekmediği noktasında bir kısım tartışmaların ortaya çıktığı gözlemlenmiştir. Bahse konu hale ilişkin ceza yargısınca henüz bir karar verilip verilmediğini bilmiyoruz. Öğrendiğimiz kadarıyla genel eğilim, indirim için ödeme şartı arama yönündedir ve bu doğrultuda bir kısım yazışmalar da yapılmış durumdadır. Karara bağlanacak dosyaların istinaf ve nihayet temyiz incelemesinin yapılıp konunun Yargıtay tarafından içtihati anlamda çözülebilmesi içinse uzun bir süre beklemek lazım.
Konuya ilişkin kanaatimiz, defter ve belgelerini gizleyen mükelleflerin herhangi bir ödeme yapmasına gerek olmaksızın, cezalarının yarı oranında indirilmesi gerektiği yönündedir.
Yani Yasa gizleme fiiline örneğin altı yıl mahkumiyet biçtiyse, bu aslında altı yıl değil üç yıldır. Tuhaf gelebilir ancak, vergi ile ceza hukukunun harmanlandığı bu alanda bu kadar tuhaflık da çok görülmemeli.
VUK’un 359. maddesinin 3 ve 4. Fıkralarını alıntı yaparak inceleyelim:
“Bu maddede yazılı fiillerle verginin ziyaa uğratıldığının tespit edilmesine bağlı olarak tarh edilen verginin, gecikme faizi ve gecikme zammının tamamı ile kesilen cezaların yarısı ve buna isabet eden gecikme zammının; soruşturma evresinde ödenmesi halinde verilecek ceza yarı oranında, kovuşturma evresinde hüküm verilinceye kadar ödenmesi halinde ise verilecek ceza üçte bir oranında indirilir.
Tarh edilen vergi ve vergi aslına bağlı olarak kesilen cezanın bulunmadığı durumlarda verilecek ceza yarı oranında indirilir”
Yukarıda yer verdiğimiz düzenlemeler, işlenmiş kaçakçılık suçlarını, bu suçlarla vergi ziyaına (yani vergi dışı bir tabirle “kamu zararına”) sebebiyet verme ve vermeme durumları bakımından ayırmaktadır.
Eğer kaçakçılık suçu işlendi ve bu suçla vergi kaybına da yol açıldıysa olay 3. fıkra kapsamına girmektedir. Bu durumda cezada indirim, 3. fıkrada işaret edilen mali külfetlerin ödenmesi şartıyla uygulanabilecektir. İndirim oranı, ödeme zamanına bağlı olarak yarı oranında veya üçte bir oranındadır.
Eğer kaçakçılık suçu işlendi ve bu suçla bir vergi kaybına yol açılmadıysa, diğer bir tabirle de, “maddede yazılı fiillerle verginin ziyaa uğratıldığı” tespit edilmedi, dolayısıyla da tarh edilen bir vergi ve vergi aslına bağlı ceza bulunmuyorsa, olay 4. fıkra kapsamına girmektedir. İndirim oranı, herhangi bir ödeme şartı bulunmaksızın, yarı oranındadır. (Kaçakçılık fiilleri işlenmiş olmasına karşın bu fiillerle vergi kaybına yol açılmadığı, bunun yerine başkaca fiillerle vergi kaybı doğurulduğu durumlar da tabi olarak 4. fıkra kapsamına girmektedir.)
Bu konuda uzun yıllardır, gizleme fiilinin vergi ziyaı doğurmaya elverişli bir fiil olmadığı; bu fiilin işlenmesi suretiyle herhangi bir kamu zararına yol açılmadığını savunmaktayım. Bu anlamda, defter ve belgelerini gizleyen mükelleflerin “359. maddede yazılı fiille vergi ziyaına sebebiyet verdiği” gerekçesiyle üç kat vergi ziyaı cezasına muhatap kılınmasına başından beri karşı çıktım. Fakat bu görüşümüz ne vergi idaresinde, ne de vergi yargısında kabul gördü.
Bu konuya bireysel başvurular kapsamında Anayasa Mahkemesinin müdahale etmesi beklentisindeyim. Anayasa Mahkemesi, kararlarında sıklıkla mülkiyet hakkını vurgulamakta ve ölçülülük ilkesi uyarınca cezaların işlenen fiille orantılılığı üzerinde özel olarak durmaktadır.
On yılı aşkın bir süre vergi alanında farklı görevlerde bulunmuş biri olarak söyleyebilirim ki, sahte belge düzenleyicisi olmadığı halde defter ve belgelerini ibraz etmeyen/edemeyen mükelleflerin uzlaşma hakkı da tanınmaksızın maruz bırakıldıkları mali külfet, mülkiyet haklarını onulmaz şekilde tarumar etmektedir. Defter ve belge ibraz etmeyen sahte belge düzenleyicileri ise tam aksine, çok daha düşük vergi borçlarıyla karşılaşmaktadır.
Defter ve belgelerini gizleyen normal mükellefler, defter ve belgelerini gizleyen sahte belge düzenleyicilerine gıptayla bakıyorlar desek abartı olmaz.
Konuya ilişkin ayrıntılı değerlendirmelerimize, “Defter ve Belgelerin Gizlenmesine Vergi Ziyaı Cezası Yanlış mı Uygulanıyor?” başlıklı yazımızdan ulaşılabilir.
İşin tekrar ceza hukuku boyutuna dönelim.
Yukarıda yer verdiğim ve vergi idaresi/vergi yargısınca kabul edilmeyen bu görüş, aslında Yargıtay içtihatlarında aynen yer almaktadır. Sanık hakkında, herhangi bir vergi ve ceza ödeme şartı aranmaksızın HAGB kararı verilmesi gerektiği yönündeki bozma kararlarında yer verilen bu içtihatı alıntı yapalım:
“… Vergi Usul Kanununun 359/a-2 maddesi uyarınca cezalandırılması istemiyle kamu davası açılan sanık hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda somut bir zarara yer verilmediği, ancak defter ve belgelerin incelemeye ibraz edilmemesinden dolayı, geçmiş dönemlere ilişkin vergi beyanları yeniden hesaplanmak suretiyle, bu vergiler tarh edilerek, bunlara bağlı bir kısım cezalara hükmedildiği, bir başka ifade ile tarh edilen vergi ve cezaların eylemden doğan zarar niteliğinde bulunmadıkları anlaşılmaktadır.”
Görüldüğü üzere Yargıtay, gizleme fiilinin somut bir zarara yol açmadığına hükmetmektedir.
Bu içtihatı güncel konumuza uyarlarsak; defter ve belgelerini gizleyen mükellefler bu fiilleri ile vergi ziyaı doğurmamışlar demektir. Haklarında bir kısım tarhiyatlar yapılmış ve vergi cezaları kesilmiş olsa da, bunlar gizleme fiilinden kaynaklanmamaktadır. Bu durumda söz konusu mükelleflerin cezalarında indirimin, VUK’un 359. maddesinin 3. fıkrası uyarınca ödeme şart ve zamanına bağlı olarak yarı oranında veya üçte bir oranında değil, 4. fıkrası uyarınca ödeme şartı aranmaksızın yarı oranında uygulanması gerekmektedir.
Yargıtay’ın bu içtihatı, kanaatimce, vergi gibi teknik ve karmaşık bir alanda, olayı gayet doğru bir şekilde yorumlamış ve bu konudaki vergi idaresi yorumunun ve yargı yargısı içtihatının bir adım önüne geçmiştir. Bu içtihatın indirim düzenlemeleri bakımından da devam ettirilip ettirilmeyeceğini ileriki zamanlarda gözlemlemek üzere merakla bekliyoruz.
