Mustafa BALCIGiriş: 18.01.2021 - 00:51Güncelleme:18.01.2021 - 00:59

11589OKUNMA

Vergi Yargısında Parasal Tutar Olarak Kesin Kararlar ve Kanuni Hâkim Yönünden Bazı Sakıncalı Durumlar

1982 yılından itibaren 2576 sayılı Bölge İdare Mahkemeleri, İdare Mahkemeleri Ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluşu Ve Görevleri Hakkında Kanun^[1] hükümleri uyarınca vergi mahkemelerinin tek hâkimli olarak verdiği kararlara karşı itiraz kanun yolu olarak Bölge İdare Mahkemeleri[2] nezdinde itiraz yolu, heyet halinde verilen kararlarına karşı Danıştay nezdinde temyiz yolu öngörülmüş iken, 20.07.2016 tarihinden itibaren yürürlüğe giren 6545 sayılı Kanun^[3] ile 2576 sayılı Kanun ile 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nda[4] önemli değişiklikler yapılmış ve adli yargıda olduğu gibi idari yargıda da İstinaf Kanun Yolu Sistemine geçilmiştir.

20.07.2016 tarihi itibariyle, Ankara Bölge İdare Mahkemesi, Erzurum Bölge İdare Mahkemesi, Gaziantep Bölge İdare Mahkemesi, İstanbul Bölge İdare Mahkemesi, İzmir Bölge İdare Mahkemesi, Konya Bölge İdare Mahkemesi ve Samsun Bölge İdare Mahkemesi olmak üzere yedi bölgede faaliyet gösteren idari yargı istinaf sistemine, 01.09.2020 tarihi itibariyle Adana Bölge İdare Mahkemesinin de eklenmesiyle[5], sayı 8’e[6] çıkmıştır.

6545 sayılı Kanun ile Danıştay’ın iş yükünün yüzde seksen oranında azaltılması^[7] ve içtihat mahkemesi rolünü yerine getirebilmesi amacıyla Danıştay’ın görev alanı daraltılarak, bölge idare mahkemelerinin görev alanı genişletilmiş ve pek çok uyuşmazlığın bölge idare mahkemesinde, başka bir ifadeyle istinaf aşamasında kesinleşmesi öngörülmüştür.    

6545 sayılı Kanun ile yapılan değişiklikler öncesinde tek hâkim olarak verilen kararlara karşı bölge idare mahkemesine itiraz yolu, heyet halinde verilen kararlara karşı Danıştay’a temyiz yolu öngörülmüş iken, 6545 sayılı Kanun sonrasında, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun, “İstinaf” başlıklı 45.maddesinin 1’inci bendi uyarınca, vergi mahkemelerinin tek hâkimli^[8] veya heyet[9] halinde verdiği kararlar, başka kanunlarda farklı bir kanun yolu öngörülmüş olsa dahi, mahkemenin bulunduğu yargı çevresindeki bölge idare mahkemesine, kararın tebliğinden itibaren otuz gün içinde istinaf kanun yoluna tabi olduğu kurala bağlanmıştır^[10].

Bu hüküm nedeniyle özel kanunlarında kanun yolu olarak Danıştay’a temyiz edileceği öngörülen düzenlemeler dahi idare ve vergi mahkemesinin istinaf parasal sınırını (2021 yılı için 7.000-TL) aşan tüm kararları (idare mahkemesinin ivedi yargılamaya tabi olan kararları hariç) istinaf yoluna tabidir.

Örneğin, VUK’un mükerrer 49’uncu maddesinin (b) fıkrasında; “(İptal birinci cümle: Anayasa Mahkemesinin 31/5/2012 tarihli ve E.: 2011/38,      K.: 2012/89 sayılı kararıyla) (…) Vergi mahkemelerince verilecek kararlar aleyhine onbeş gün içinde Danıştaya başvurulabilir.” İfadesi yer almakta ise de, 2577 sayılı Kanun’un 45’inci maddesi uyarınca emlak vergisi asgari m2 birim değerlerinin tespitine yönelik takdir komisyonu kararına ilişkin vergi mahkemesi kararına karşı Danıştay’a temyiz yoluna değil, Bölge İdare Mahkemesine istinaf yoluna tabidir.     

Kanun maddesinde, beş binTürk lirasını (01.01.2021 tarihi itibariyle7.000-TL)^[11] geçmeyen vergi davaları, tam yargı davaları ve idari işlemlere karşı açılan iptal davaları hakkında idare ve vergi mahkemelerince verilen kararların kesin olduğu hükme bağlandığından, bu tutarı aşmayan kararlara karşı istinaf yoluna başvurulamaz[12].                    

20.07.2016 tarihi öncesinde verilen kararlar itiraz/temyiz yoluna tabi olduğu gibi bu tarihten sonra Danıştay tarafından verilen bozma kararları sonrasında mahkemece verilecek kararlar da istinaf yoluna değil temyiz yoluna tabi olduğu[13] kanunda açıkça hükme^[14] bağlanmıştır.

Vergi mahkemelerinin 01.01.2021 tarihi itibariyle konusu 7.000-TL’yi aşan vergi davaları ile konusu para olmayan işlemler hakkında verdikleri kararlar istinaf kanun yoluna tabi olup,  istinaf incelemesi Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Daireleri^[15] tarafından yerine getirilmektedir.

Mahkeme kararının istinafa tabi olabilmesi için uyuşmazlık konusu tutarın 7.000-TL’yi aşması gerekmekte olup, uyuşmazlık konusu 7.000-TL olan uyuşmazlıkta[16] mahkemece verilen karar kesin olup, karara karşı istinafa yolu kapalıdır.

2021 yılı Ocak ayı itibariyle bölge idare mahkemesi bünyesindekivergi dava (istinaf) daireleri; Ankara Bölge İdare Mahkemesinde 4 daire, Adana Bölge İdare Mahkemesinde 2 daire;  Erzurum Bölge İdare Mahkemesinde 1daire; Gaziantep Bölge İdare Mahkemesinde 2 daire; İstanbul Bölge İdare Mahkemesinde 6 daire,  İzmir Bölge İdare Mahkemesinde 3 daire, Konya Bölge İdare Mahkemesinde 3 daire ve Samsun Bölge İdare Mahkemesinde 2 daire olmak üzere, toplam 23 istinaf dairesi şeklinde faaliyet göstermektedir.

577 sayılı Kanun’un “Temyiz” başlıklı 46’ncı maddesinin birinci fıkrasında konusu yüz bin Türk lirasını (100.000-TL) aşan uyuşmazlıklara ilişkin vergi istinaf daireleri kararlarının temyize tabi olduğu kurala bağlanmıştır. Aynı Kanun’un Ek 1’inci maddesi[17] uyarınca, 2577 sayılı Kanun’da belirlenen tutarlar, Maliye ve Hazine Bakanlığı’nca her yıl belirlenen yeniden değerleme oranına bağlı olarak artmakta olup, 01.01.2021 tarihi itibariyle 192.000.-TL’yi aşan[18] uyuşmazlıklara ilişkin vergi istinaf daireleri kararları temyize tabi bulunmaktadır.

2577 sayılı Kanun’da öngörülen tutarların (tek hâkimle karara bağlanacak uyuşmazlık tutarı, istinaf/temyiz sınırı) her yıl Maliye ve Hazine Bakanlığı tarafından belirlenen yeniden değerleme oranları uyarınca artırıldığından, davaların açıldığı tarihte yasal mevzuata göre istinaf yolu açık bir uyuşmazlığın, karar verildiği tarih itibariyle istinaf sınırının altında kalması gibi bir durumla veya mahkeme kararının verildiği tarih itibariyle temyiz yolu açık olan bir uyuşmazlığın, vergi istinaf dairesinin karar tarihi itibariyle temyiz sınırının altında kalması gibi bir durumla karşılaşma ihtimali her zaman mümkündür.

İstinaf/Temyiz sınırı; vergi mahkemesinde davanın açıldığı tarihe göre mi? Vergi mahkemesi kararı tarihine göre mi? Vergi dava dairesi karar tarihine göre mi? belirlenecek sorusu, aklımıza gelen ilk soru olarak karşımıza çıkmaktadır.

Danıştay Onuncu Dairesi[19] ve Danıştay Onüçüncü Dairesince[20] verilen kararlarda; bölge idare mahkemesi kararı tarihindeki güncel temyiz parasal sınır esas alınarak temyiz talebi hakkında incelenmeksizin ret kararı verilmiştir. Bölge idare mahkemesi vergi dava dairelerinin kararlarında da[21]; istinaf sınırı, kararın verildiği tarih dikkate alınarak istinaf isteminin incelenmeksizin reddine karar verilmiştir.

Diğer taraftan, bazı durumlarda dava dilekçesinde uyuşmazlık konusu tutar açıkça belirtilmese de, dava konusu işlemin istinaf sınırını aşmadığı anlaşılabildiği hallerde de[22], mahkeme kararına karşı istinaf yolunun kapalı olduğu gerekçesiyle istinaf isteminin incelenmeksizin reddine karar verilebilmektedir.

Kanuni Hâkimlik İlkesi Yönünden Sakınca

 Kanuni hâkim ilkesi özelikle fiil işlendikten sonra teşekkül ettirilen mahkemeler yönünden engelleyici bir kural olmakla beraber,bu ilkeyi sadece olay anında mevcut olmayan mahkemenin sonradan teşekkül ettirilmesi ile sınırlı olmayıp, kanun yollarının da önceden belli edilmiş olmasını da kapsadığının kabulü gerekir[23].

Bu nedenle, 2577 sayılı Kanun’da yer alan tutarların yeniden değerleme oranına tabi tutulmasında sakınca olmamakla beraber, gerek mahkeme kararına karşı istinaf yolunun açık olup olmaması gerekse istinaf dairesinin kararına karşı temyiz yolunun açık olup olmaması açısındanvergi mahkemesi/veri istinaf dairesi karar tarihinin değil, davanın açıldığı tarihteki kanun yollarının esas alınması gerekirken, 2577 sayılı Kanun’un 45 ve 46’ncı maddeleri uyarınca mahkeme/daire kararının verildiği tarihin esas alınmasının ve bu şekilde davanın açıldığı tarih itibariyle istinaf/temyiz kanun yolu açık bir uyuşmazlığın, yargılama süreci devam ederken istinaf/temyiz yolu kapalı bir uyuşmazlık haline gelmesinin kanuni hâkim ilkesi yönünden sıkıntılı bir durum olduğu düşüncesindeyiz.

İstinaf Yolu Kapalı Kararların Anayasaya Uygunluğu Sorunu

01.01.2021 tarihi itibariyle 7.000-TL’nin altında kalan uyuşmazlıklar tek hâkim tarafından karara bağlanmakta olup ayrıca istinaf yolu da kapalı olduğundan, tek hâkim tarafından verilen karar kesin niteliktedir.

 Her dava önemli ve değerli olmakla beraber, kanun koyucu tarafından, özellikle yargının iş yükünü azaltılması gibi sebeplerle belli bir tutarı aşmayan davalarda, mahkemece verilen karar ile uyuşmazlığın bu aşamada sonlandırılması ve istinaf kanun yolunun kapalı olması öngörülebilmektedir.

Nitekim Anayasa Mahkemesinin 2020 yılında verdiği bir iptal kararında mahkeme kararının bir başka mahkeme tarafından denetlenmesinin hak arama özgürlüğünün bir uzantısı olduğu[24] belirtildikten sonra, bu hakkın mutlak olmadığı ve ölçülü şekilde sınırlandırılabileceği ve muhatap kitle üzerinde ekonomik etkisinin nispeten daha düşük olan işlemler yönünden orantılı bir sınırlama[25] getirilebileceği ifade edilmiştir.

Bahsi geçen AYM kararında, 4708 sayılı Yapı Denetimi Hakkında Kanun’un 8. maddesinin dördüncü fıkrasının dördüncü cümlesi, belli bir tutara kadar sınırlama olmaksızın tüm idari para cezalar yönünden mahkeme kararının kesin olmasının, yüksek tutarda işlemler yönünden, mahkeme kararının denetime tabi kılınmamasının kişiye aşırı bir külfet yükleyeceği gerekçesiyle iptaline karar verilmiştir.

Anayasa Mahkemesinin bakış açısına göre, 2021 yılı itibariyle 7.000-TL’yi aşmayan uyuşmazlıkların istinaf yolunun kapalı olmasının makul ve ölçülü bir sınırlama olduğu söylenebilir.

Burada üzerinde durulması gereken asıl konu, istinaf sınırının dava konusu işlemin parasal tutarının 7.000-TL’nin altında olup olmamasına göre istinaf yolunun açık veya kapalı olması belirlenmiş olup, bu kıstas uygulamada bazen haksızlığa da yol açabiliyor.

Şöyle ki; 2577 sayılı Kanun, davaların tek hâkimli/heyet halinde görülmesinde ve istinaf ve temyiz sınırı hususlarında idari işlemin parasal tutarını esas almış olmasına karşın, özellikle vergi davalarının kendine özgü durumu burada kendini göstermekte olup, birazdan vereceğimiz örnekte daha iyi görüleceği ve anlaşılacağı üzere, gerek tek hâkim/heyet sınırında gerekse istinaf sınırında dava konusu işlemin parasal tutarından ziyade hukuki ihtilaf konusu tutarı esas almanın daha doğru ve adil olacağı kanaatindeyiz.

Örnek 1: Bir firmanın 2015 yılı hesaplarının incelenmesi sonucunda 100.000-TL tutarında mal/hizmet alımını sahte fatura ile belgelendirdiğinden bahisle, firmanın 2015 yılı kdv beyan tablosunun yeniden oluşturulması sonucunda, devreden kdv tutarının da bulunmaması nedeniyle hakkında yapılan 72.000-TL tutarında üç kat vergi ziyaı cezalı kdv tarhiyatına karşı açılacak dava heyet olarak karara bağlanacak ve istinaf yolu açık bir uyuşmazlık olacakken,

Örnek 2: Bir başka firmanın 2015 yılı hesaplarının incelememesi sonucunda 1.000.000-TL tutarında mal/hizmet alımını sahte fatura ile belgelendirdiğinden bahisle, firmanın 2015 yılı kdv beyan tablosunun yeniden oluşturulması sonucunda, firmanın yüksek tutarda devreden katma değer vergisi nedeniyle, çok yüksek tutarda kdv matrahı bulunmasına karşın aynı şekilde devreden kdv tutarının da yüksek olması nedeniyle ödenecek vergi tutarının 1.500-TL olarak hesaplandığını ve üç kat vergi ziyaı cezası ile birlikte toplamda 6.000-TL tarhiyat yapıldığını varsaydığımız olayda, tarhiyata karşı açılacak dava tek hâkim tarafından karara bağlanacak ve 7.000-TLnin altında bir uyuşmazlık olması nedeniyle, vergi mahkemesi hâkimi tarafından verilen karar kesin olacaktır.

İlk örnekte 100.000-TL tutarında mal/hizmet alımını sahte fatura ile belgelendirdiği iddia olunan mükellef yönünden heyet olarak karar verilmesi ve istinaf yolunun açık olması söz konusu iken, daha yüksek tutarda 1.000.000-TL mal/hizmet alımını sahte fatura ile belgelendirdiği iddia olunan mükellef yönünden davanın tek hâkim tarafından karara bağlanması ve kararın kesin olması bir çelişki olarak karşımıza çıkmaktadır.  

Bu nedenle vergi davaları yönünden, gerek davanın tek hâkim veya heyet halinde bir uyuşmazlık mı olduğu gerekse istinaf ve temyiz sınırının tespitinde, davaya konu işleminparasal tutarından ziyade hukuki ihtilaf konusu tutarının esas alınmanın daha adil olduğunu ve bu yönde yasal değişiklik yapılmasında fayda olduğunu söyleyebiliriz.

Vergi İstinaf Dairelerinin Kesin Nitelikteki Kararları

Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairelerinin sadece konusu yüz bin Türk lirasını (01.01.2021 tarihi itibariyle 192.000-TL) aşan vergi davaları, tam yargı davaları ve idari işlemler hakkında verdikleri kararlar temyiz yoluna açık olup, konusu yüz bin Türk lirasını (01.01.2021 tarihi itibariyle 192.000-TL) aşmayan vergi davaları ile;

• Vergi istisna belgesi verilmesi başvurusunun reddi,^[26]
• Özel esaslara alınma işlemi,^[27]
• Emlak vergisine esas arsa/arazi metre kare birim değerine ilişkin takdir komisyonu kararı^[28]
• Vergi mükellefiyetinin iptali^[29]
• Konusu kanunda belirtilen sınırın altında kalan özel usulsüzlük cezası ve dayanağı vergi inceleme raporu ile vergi tekniği raporu^[30]
• Engellilik indiriminden yararlandırılmaması işlemi[31]
• Mülkiyetin kamuya geçirilmesine dair karara yönelik itirazın reddine ilişkin işlem^[32] gibi konusu belli parayı içermeyen uyuşmazlıklar, bölge idare mahkemesi vergi dava dairelerince verilecek karar ile kesinleşecek olup, bu kararlara karşı Danıştay nezdinde temyiz yolu kapalıdır.

Diğer taraftan, Adalet Bakanlığı Adli Sicil Ve İstatistik Genel Müdürlüğü tarafından hazırlanan “Adli İstatistikler 2019 Raporunda”[33], 2019 yılında vergi mahkemelerinin toplam 140 bin davaya baktığı ve 100 bin dosyanın karara bağlandığı ve yaklaşık 40 bin dosyanın bir sonraki yıla devrettiği, 2019 yılında Bölge İdare Mahkemelerinde (idari ve vergi dava daireleri toplamı) bakılan toplam dava sayısının 265 bin olduğu ve 145 bin dosyanın karara bağlandığı ve yaklaşık 120 bin dosyanın bir sonraki yıla devrettiği, Vergi İstinaf Dairelerinin 46 bin  davayı karara bağladığı ve bu kararların 35 bin kadarının vergi mahkemesi kararının onanması kararı olduğu görülmektedir.

Bakanlık çalışmasında paylaşılan Danıştay’ın vergi dava dairelerinin 2019 yılı verileri aşağıda tablo halinde verilmiştir. Tabloya göre 74.493 temyiz başvurusunun 34.918’i karara bağlanmış,  39.575’inin sonraki yıla devredildiği görülmektedir.

Bölge İdare Mahkemelerinin istinaf kanun yoluna geçmeden önceki yıllarda ve istinaf kanun yoluna geçtiği (20.7.2016) 2016 yılı ve sonrasına ilişkin istinaf sayıları aşağıda yer verilmiştir.

2016 yılında 100.000-TL olarak başlayan temyiz sınırı her yıl uygulanan yeniden değerleme oranında artırılması neticesinde 2021 yılı itibariyle 192.000-TL’ye yükselmiş olup,    yukarıda yer verilen veriler bölge idare mahkemesinin iş yükünün arttığını ve idari yargı içinde öneminin daha da arttığını göstermektedir.