Vergi kaçakçılığında etkin pişmanlık
Resmi Gazete’de 15 Nisan 2022’de yayınlanan 7394 sayılı Kanunun 4 üncü maddesiyle Vergi Usul Kanununun (VUK) 359 uncu maddesinde değişiklik yapılarak maddede yer alan cezaların üst sınırları yükseltilmiş ve maddeye, madde gerekçesinde “etkin pişmanlık” düzenlemesi olarak ifade edilen aşağıdaki fıkralar eklenmiştir.
"Bu maddede yazılı fiillerle verginin ziyaa uğratıldığının tespit edilmesine bağlı olarak tarh edilen verginin, gecikme faizi ve gecikme zammının tamamı ile kesilen cezaların yarısı ve buna isabet eden gecikme zammının; soruşturma evresinde ödenmesi halinde verilecek ceza yarı oranında, kovuşturma evresinde hüküm verilinceye kadar ödenmesi halinde ise verilecek ceza üçte bir oranında indirilir.
Tarh edilen vergi ve vergi aslına bağlı olarak kesilen cezanın bulunmadığı durumlarda verilecek ceza yarı oranında indirilir.
Yukarıdaki fıkralarda belirtilen ceza indiriminden faydalanabilmek için vergi mahkemesinde dava açılmaması, açılmışsa feragat edilmesi, kanun yollarına başvurulmaması veya başvurulmuşsa vazgeçilmesi şarttır.”
Vergi kaçakçılığı suçlarına ilişkin olarak getirilen bu etkin pişmanlık uygulaması madde gerekçesinde, “pişmanlık” ve “uzlaşma” hükümleriyle kıyaslanmakta ve gerekçelendirilmektedir. VUK’da yer alan pişmanlık düzenlemesinin soruşturma ve kovuşturma aşamalarında geçerli olmaması getirilen bu düzenlemenin temel gerekçesi olarak; uzlaşma müessesesi de dava hakkından feragat etmenin gerekçesi olarak gösterilmektedir. Ne var ki 359 uncu madde vergi kaçakçılığı suçlarını düzenlemekte ve bu bakımdan vergi hukukunun değil ceza hukukunun alanına girmektedir. Dolayısıyla da vergi hukuku müesseseleriyle değil ceza hukuku alanındaki “etkin pişmanlık” uygulamalarıyla karşılaştırılması daha doğru olacaktır.
Etkin pişmanlık hükümleri ceza hukukunda genel hüküm olarak değil, suçlar itibariyle düzenlenmiştir ve etkin pişmanlık hükmü içeren suçların çoğu da doğal olarak Türk Ceza Kanununda düzenlenmektedir.(1) Bu hükümlerdeki kurallar incelendiğinde görülecektir ki bunlar;
- Suçun ve suçluların ortaya çıkarılmasına ya da yakalanmasına,
- Suçun sonuçlarının giderilmesine,
- Suçun konusu maddelerin veya suçta kullanılan araçların teslim edilmesine,
- Suçtan elde edilen menfaatin geri verilmesi veya tazminine
yönelik kurallardır. Aşağıda bazı suçlarda etkin pişmanlık hükümlerinden yararlanma koşullarına ilişkin örnekler yer almaktadır.
Suçtan kaynaklanan malvarlığı değerlerini aklama: Suç konusu malvarlığı değerlerinin ele geçirilmesini sağlayan veya bulunduğu yeri yetkili makamlara haber vererek ele geçirilmesini kolaylaştıran
Zimmet: Zimmete geçirilen malın aynen iade edilmesi veya uğranılan zararın tamamen tazmin edilmesi halinde
Uyuşturucu veya uyarıcı madde imal ve ticareti: Diğer suç ortaklarını ve uyuşturucu veya uyarıcı maddelerin saklandığı veya imal edildiği yerleri merciine haber verirse, verilen bilginin suç ortaklarının yakalanmasını veya uyuşturucu veya uyarıcı maddenin ele geçirilmesini sağlaması halinde
Parada sahtecilik: Diğer suç ortaklarını ve sahte olarak üretilen para veya kıymetli damgaların üretildiği veya saklandığı yerleri merciine haber verirse, verilen bilginin suç ortaklarının yakalanmasını ve sahte olarak üretilen para veya kıymetli damgaların ele geçirilmesini sağlaması halinde
Hırsızlık, mala zarar verme, güveni kötüye kullanma, dolandırıcılık, hileli iflâs, taksirli iflâs: Mağdurun uğradığı zararı aynen geri verme veya tazmin suretiyle tamamen gidermesi halinde
Karşılıksız yararlanma: Mağdurun, kamunun veya özel hukuk tüzel kişisinin uğradığı zararı, soruşturma tamamlanmadan önce tamamen tazmin etmesi halinde
Görüldüğü üzere bu kurallarla; suçun sonlandırılması, suç araçlarının ele geçirilmesi, suçun sonuçlarının ortadan kaldırılması, suçluların yakalanması vb. amaçlar güdülmüştür. Suçun sonuçlarının ortadan kaldırılmasına yönelik hükümlerde ise suçun sonucu olarak elde edilen menfaatin mağdura iadesi/tazmini veya Devlete ödenmesi gibi koşullar öngörülmüştür. Burada dikkat çeken husus elde edilen menfaatin kendisine yönelik özel bir düzenlemenin bulunmaması, bunların tamamen bu menfaati elde ederken gerçekleştirilen fiillerin sonucu olmalarıdır. (Etkin pişmanlık hükümlerinin uygulanmadığı durumlarda kovuşturma sonucuna göre eşya veya kazanç müsaderesi kararı verilmesi de bunun istisnası sayılamaz. Keza bu işlem de suç olarak tanımlanan fiilin bir sonucudur.)
Burada önemli olan bir husus da etkin pişmanlığın uygulanabilmesi için failin “pişmanlığını göstermesi” gerekliliğidir. Örneğin TCK 168. maddede (hırsızlık vb.) yer alan pişmanlık hükmünde failin “bizzat pişmanlık göstererek” mağdurun uğradığı zararı aynen geri vermesi veya tazmin suretiyle tamamen gidermesi gerekmektedir. Nitekim buna göre “suça konu eşyanın kolluk görevlileri tarafından failden zorla alınması, fail tarafından yakalanmamak için atılması yahut cebri icra yoluyla zararın tazmininin sağlanması durumlarında fail hakkında maddede yer alan etkin pişmanlık hükmü uygulanmayacaktır.”(2)
7394 sayılı Kanunla VUK Madde 359’a eklenen hükümlerde etkin pişmanlığın uygulanabilmesinin koşulu olarak tarh edilen verginin, gecikme faizi ve gecikme zammının tamamı ile kesilen cezaların yarısı ve buna isabet eden gecikme zammının ödenmesi öngörülmektedir. Hatta fıkra “Bu maddede yazılı fiillerle verginin ziyaa uğratıldığının tespit edilmesine bağlı olarak” diye başlamakta ve tarh edilen vergi ve vergi cezalarının sanki işlenen fiilin “suç” olmasının bir sonucu gibi görünmektedir. (Burada, yazımın hatalı olduğunu düşünüyor değilim, sadece yazımdan hareketle böyle bir sonuca varılamayacağını vurgulamak istiyorum.) Ne var ki vergi ve vergi cezalarının tarh edilmesi ortaya çıkan “vergi ziyaı” nedeniyle yapılmaktadır ve bunun nedeni de bir suçun işlenmiş olması değil, ortada bir vergi ziyaının olması ve dolayısıyla da vergi ziyaını ve vergi ziyaı cezasını düzenleyen 341. ve 344. maddelerdir. Sonuç olarak (vergi ve) vergi ziyaı cezasının tarh edilmesi suç olan fiilden bağımsız olarak düzenlenmiş ve hukuk düzleminde “kabahat” olarak nitelendirilen vergi ziyaına neden olmanın yaptırımlarıdır. Burada vergi kaçakçılığıyla vergi ziyaı arasındaki tek ilişki, vergi ziyaına vergi kaçakçılığı olarak nitelendirilen fiillerle sebebiyet verilmiş olmasıdır. (Bu da vergi ziyaı cezasının bir kat olarak değil üç kat olarak kesilmesine ve uzlaşma kapsamı dışında kalmasına neden olmaktadır.)
Suç oluşturan bir fiille ilgili olarak aranması gereken verginin yanında idari bir yaptırımın da (vergi ziyaı cezası) varlığı durumunda bu idari yaptırımın (ihtilaf çıkarılmadan veya ihtilaf sonlandırılarak) ödenmesinin verilecek hapis cezasını azaltması özü itibariyle ekonomik suça ekonomik ceza anlayışının bir tezahürüdür. Kaldı ki vergi aslının ve idari yaptırımının (vergi kaçakçılığında 3 kat vergi ziyaı cezası), tahakkuku sonrasında bunun, vergi dairesi tarafından 6183 sayılı Kanun uyarınca takip edilmesi ve gerekirse cebren tahsil edilmesi gerekmektedir. Eğer failin bu şekilde tarh edilen vergi borçlarını soruşturma veya kovuşturma aşamasında ödemesi mümkün ise aynı borcun vergi dairesi tarafından cebren tahsili de mümkün demektir. Devletin kamu gücünü kullanarak yapabileceği ve yapması gereken bir tahsilatın, gönüllü olarak yapılması karşılığında hapis cezasında indirime imkân sağlamasının kabul edilebilir bir yanı yoktur. Üstelik karşımızda bir fiilin suç ve kabahat olarak ayrı ayrı değerlendirilen iki ayrı sonucu varken, bunlar vergi inceleme raporu ve vergi suçu raporu olarak iki ayrı işleme dayalı olarak yürütülürken ve bunlar iki ayrı hukuk alanında kalmakta iken aralarında bu şekilde bir bağlantı kurmak, aynı fiilin hem suç hem de kabahat olarak ayrı ayrı varlığıyla korunmak istenen menfaatler bakımından doğru değildir.
Burada, yapılan değişiklikle vergi kaçakçılığındaki hapis cezalarının üst sınırlarının artırıldığına da dikkat çekmek gerekir. Bir yandan hapis cezaları artırılırken diğer yandan cezada indirim hakkının getirilmiş olması, asıl amacın kişilerin daha yüksek hapis cezalarıyla korkutularak vergi tahsilatının artırılması olduğunu düşündürtmektedir.
Yukarıda değinilen hususlardan ayrı olarak vergi borçlarının bu şekilde ödenmesine karşın soruşturma veya kovuşturma aşamasında kişilerin suçsuzluğunun ortaya çıkması halinde ne olacağı da belirsizdir. Daha doğrusu buna ilişkin bir belirleme yapılmadığı için soruşturma sonucunda hakkında dava açılmayanlar ile kovuşturma sonucunda beraat edenlerin ödedikleri vergilere ilişkin hem iade söz konusu olamayacaktır hem de bunlara ilişkin vergi davası süreci de sonlanmış olacaktır. Bu durumda kişilerin ceza indiriminden yararlanmak için ödeme yapmaları zımnen suçun ikrarı haline gelecektir. Bunun alternatifi ise ödeme yapmamaları ve dava sürecinin sonuçlarına ilişkin olarak kendi kaderleriyle kumar oynamaları anlamına gelecektir. Yazımızın başında değinilen diğer etkin pişmanlık uygulamalarında ise –her ne kadar açıkça ifade edilmese de- suçun ikrarı zaten etkin pişmanlığın doğal bir sonucu olarak ortaya çıkmaktadır. Örgüt üyelerinin bildirilmesi, suç aletinin teslim edilmesi, çalınan malın teslim edilmesi gibi koşullar zaten failin suçla bağlantısını ortaya çıkarmaktadır. Vergi kaçakçılığında ise vergi ve cezaların tarh edilmesi ve ödenmesi ile vergi kaçakçılığı suçunu işlemiş olma arasında böyle bir ilişki bulunmamaktadır.
Bununla birlikte bu hususun Anayasa Mahkemesinin 9/3/2022 tarihli Resmi Gazetede yayınlanan E: 2019/4, K: 2021/78 sayılı kararı ile dolaylı bir bağlantısı da mevcuttur. Karar ile Vergi Usul Kanununun “Bazı kaçakçılık suçlarının cezalandırılmasında usül” başlıklı 367. maddesinin altıncı fıkrası iptal edilmiştir. İptal edilen fıkra şu şekildedir.
“Ceza mahkemesi kararları, bu Kanunun dördüncü kitabının ikinci kısmında yazılı vergi cezalarını uygulayacak makam ve mercilerin işlem ve kararlarına etkili olmadığı gibi, bu makam ve mercilerce verilecek kararlar da ceza hâkimini bağlamaz.”
Görüldüğü üzere iptal kararından önce, bir fiille aynı zamanda hem vergi ziyaına neden olunması hem de vergi kaçakçılığı suçunun işlenmesi durumunda vergi ziyaı cezasının uygulanması ile ceza mahkemesi arasında bir bağlantı kurulmaması gerektiği hüküm altına alınmıştı.
Anacak Anayasa Mahkemesi bu fıkrayı kısaca “bağlantılı fiillerle işlenen vergi kaçakçılığı suçu ile vergi kabahatlerine ilişkin yargılama/cezalandırma süreçleri arasında bağlantı kurulmasına engel olan kuralın adil yargılanma hakkı kapsamındaki güvencelere aykırılık oluşturabileceği anlaşılmaktadır.” gerekçesiyle iptal etmiştir.
Halen bu duruma ilişkin olarak hukuken bir boşluk bulunmakta olup bu bakımdan ortaya çıkabilecek tartışmalar ceza ve hukuk muhakemesine ilişkin genel hükümlerle çözülmeye çalışılacaktır. Ancak doğan boşluğu gidermeye yönelik bir düzenleme yapılmasının gerekmesi de muhtemeledir.
Sonuç olarak vergi ve ceza mahkemelerinin aynı fiille ilgili olarak yapacakları yargılamalara ilişkin süreçte birbirlerini nasıl etkilemeleri gerektiğinin açıklığa kavuşturulması gerekmektedir. Bu bakımdan vergi kaçakçılığı suçları için getirilen etkin pişmanlık uygulaması bu belirlemeyi de zora sokacak ve yanlışlığı bir yana erken bir düzenlemedir.
1- Organ veya doku ticareti; Kişiyi hürriyetinden yoksun kılma; Hırsızlık, Mala zarar verme, Güveni kötüye kullanma, Dolandırıcılık, Hileli iflâs, Taksirli iflâs, Yağma, Karşılıksız yararlanma; İmar kirliliğine neden olma; Uyuşturucu veya uyarıcı madde imal ve ticareti; Parada sahtecilik; Suç işlemek amacıyla örgüt kurma; Banka veya kredi kartlarının kötüye kullanılması; Zimmet; Rüşvet; İftira; Yalan tanıklık; Yalan yere yemin; Suç delillerini yok etme, gizleme veya değiştirme; Suçtan kaynaklanan malvarlığı değerlerini aklama; Muhafaza görevini kötüye kullanma; Hükümlü veya tutuklunun kaçması; İnfaz kurumuna veya tutukevine yasak eşya sokmak; Suç için anlaşma.
2- 5237 sayılı Türk Ceza Kanununda Etkin pişmanlık – Dr. Ramazan Keklik (Adalet Yayınevi 2016 Birinci Baskı s.68)