İşletmelerde Meydana Gelen Hile ve Suiistimal Türleri
Hile günümüzde bilinen haliyle olmasa bile antik çağlardan bu yana her işletmenin çözüm bulmaya çalıştığı bir sorun olarak süregelmektedir. Antik çağda sadece dini, askeri veya siyasi kuruluşların büyük ölçekli olması, çiftlik veya küçük dükkân, han gibi ticari işletmeler ise aileler tarafından yönetilmekte ve işletme sahibinin de aynı zamanda işletmenin idarecisi konumunda bulunması sebebiyle hilenin önlenmesi ve caydırılması yöntemleri olarak fiziksel cezalandırma, hapsetme ve dini, politik veya sosyal dışlanma korkusunu kullanılıyordu.
Eski Mısırda şimdiki muhasebecilerin ataları, firavunların muhasebe kayıtlarını tutuyorlardı. Hububat, altın ve diğer varlıklar kayıt altına alınıyordu. Firavunun çalışanlarından bazıları bu varlıkların cazibesine kapılarak, hırsızlık yapmaya başlamışlardı. Bunu çaresi olarak birbirlerinden bağımsız iki ayrı muhasebeci aynı kayıtları tutmaya başladı. Belli dönemlerde bunların kayıtlarındaki tutarlar karşılaştırılıyordu Böylece işletmelerde iç kontrol sisteminin ilk temelleri atılmış oldu. Tutarlar birbiri ile benzer ise sorun yoktu. Ancak önemli tutar farklılıklarının bulunmasının sonucu, her iki muhasebecinin de öldürülmesi idi.
Günümüzde ise 2002 yılında gerçekleşen Enron skandalı ile ülkemizde de usulsüzlüklere, yolsuzluklara ve hileli muhasebe işlemlere gözlerin çevrilmesine neden olmuştur. Bunun başlıca sebebi Enron Skandalı ve benzer finansal skandalların ekonomik açıdan toplumun büyük kesimine zarar vermesidir. Bu noktada işletmelerin hile kavramını tanıması önemlidir.
Bu yazımızda genel olarak hile olgusu üzer üzerinde durup gelecek yazımda ise BDS 240 – Finansal Tabloların Bağımsız Denetiminde Bağımsız Denetçinin Hileye İlişkin Sorumlulukları üzerinde durmaya çalışacağız.
Genel Olarak Hile Kavramı
Türk Dil Kurumu tarafından hile “birini aldatma, yanıltma için yapılan düzen, dolap, oyun” ve “çıkar sağlamak için değerli bir şeye değersiz bir şey katma” şeklinde tanımlanmaktadır. ACFE tarafından ise hile, kuruluşun varlık ve kaynaklarının kasıtlı şekilde yanlış kullanımı veya yanlış uygulamaları yoluyla kişisel zenginleşme için kişinin mesleğini kullanması şeklinde tanımlanmaktadır.
Sertifikalı Hile Denetçileri Birliği ise (Association of Certified Fraud Examiners - ACFE) sonuncusu 2012 yılında yayınlanan “Mesleki Hile ve Suiistimal Raporunda” (Report to The Nations – Occupational Fraud and Abuse) hileyi; “bir kişinin mesleki görevini varlıklarını ve kaynaklarını amacı dışında ve yanlış kullanmak suretiyle kişisel çıkar sağlaması” olarak tanımlamaktadır. ( ACFE, Report to The Nations: Occupational Fraud and Abuse-2012).
Uluslararası Denetim Standartlarına göre; işletmenin yöneticileri, çalışanları veya işletme ile ilgili üçüncü kişilerin bir veya daha fazlası tarafından kendilerine adil olmayan ve illegal bir avantaj sağlamak üzere giriştikleri kasıtlı ve aldatıcı davranışlar hile olarak tanımlamaktadır. (ISA 240 - The Auditor’s Responsibility to Consider Fraud In An Audit Of Financial Statements). ACFE’nin 2012 yılında yayınlanan “Mesleki Hile ve Suiistimal Raporunda” (Report to The Nations – Occupational Fraud and Abuse) hileyi; “bir kişinin mesleki görevini varlıklarını ve kaynaklarını amacı dışında ve yanlış kullanmak suretiyle kişisel çıkar sağlaması” olarak tanımlamaktadır. ( ACFE, Report to The Nations: Occupational Fraud and Abuse-2012).
İnsanlık tarihi kadar eski olan bu kavramı tüm yönleriyle açıklayacak kadar kapsamlı tek bir tanım yapmak zor olmakla birlikte, eylemin kendisi incelendiğinde, her hile eyleminde ortak görülen dört unsurdan bahsedilebilir.
- Önemli bir bilginin (niteliğin) yanlış veya olduğundan farklı sunulması,
- Kasıt unsurunun bulunması,
- Yanlış bilginin sunulduğu kişinin, edindiği bilgiye güveniyor olması,
- Neticesinde maddi bir zarar veya haksız edinim oluşması
Şüphesiz kasıt unsurunun varlığı hileyi hatadan ayıran en önemli özelliktir. Kasıt unsurunun varlığı, aynı zamanda hilenin ve hilenin sebep olduğu zararın ortaya çıkarılma ihtimalini de azaltmaktadır.
Amerikan Sertifikalı Hile Denetçileri Birliği (ACFE) tarafından, belirlenebilen suiistimal vakalarından yola çıkarak yapılan tahmine göre işletmeler yıllık gelirlerinin ortalama %5’ini yapılan yolsuzluklar nedeniyle kaybetmektedir. 2011 yılı için dünya genelinde suiistimallerin şirketlere toplam maliyetinin 3,5 trilyon USD olduğu tahmin edilmektedir. Ülkemizde ise genellikle yaşanan yolsuzluklar şirket dışına duyurulmamakta, yasal olarak takip yapılmamaktadır. Ancak yolsuzluklar nedeniyle kayıpların ülkemizde de önemli boyutlarda olduğu tahmin edilebilir. Zaman, itibar, üretkenlik kaybı gibi kayıpları da dikkate aldığımızda ise yolsuzlukların maliyetinin tam olarak ölçülmesi güçleşmektedir.
ACFE mesleki hileyi üç temel kategoride toplamıştır. Bunlar finansal tablo hilesi, yolsuzluk ve varlıkların kötüye kullanımı şeklindedir. Genel olarak hile bu üç temel kategoride toplanmakla birlikte PwC (2020) tarafından “Hile ile mücadele: Hiç bitmeyen bir savaş PwC’nin Küresel Ekonomik Suç ve Hile Araştırması” çalışmasında on üç farklı hile çeşidi sıralanmıştır. Bu hilelerin ilk dördü sırasıyla şöyledir: müşteri hile ve suiistimalleri, siber suçlar, varlıkların kötüye kullanımı, rüşvet ve yolsuzluk.
Genel Olarak Hile Türleri
Bir işletmede yapılabilecek suiistimaller; mesaiyi erken bırakma, işletme mal ya da parasının zimmete geçirilmesi veya işletme sırlarının satılmasına kadar uzanan geniş bir yelpazede düşünülebilir. Önemli olan kişilerin kendilerine ait olmayan bir şeyi (zaman, eşya, para vb.) izinsiz ve bilerek kullanmaları, gasp etmeleridir. Burada daha da kötü olan ve olaya daha ciddi boyutlar katan asıl unsur, kişilerin bunu yaparken işletmede bulundukları pozisyonun onlara sağladığı imkânları sonuna kadar kullanmalarıdır.
Değişik kaynaklar hileleri değişik sınıflamalara tabi tutmuşlardır. ACFE tarafından yapılan sınıflandırmaya bakıldığında hile türleri 3 ana başlık altında aşağıdaki gibi sıralanabilir:
1) Varlıkların Kötüye Kullanılması: Bir çalışanın işletme varlıklarını ele geçirmesi veya kendi yararına kullanması şeklinde ortaya çıkan suiistimal türüdür. İşletmelerde meydana gelme sıklığı bakımından ilk sırada yer almakla birlikte diğer suiistimal türlerine göre işletmelere maliyeti daha azdır. Varlıkların kötüye kullanılması; nakit ve stok hırsızlığı, fiktif faturaların kayda alınması, personelin iş masraflarını şişirmesi veya işletme demirbaşlarının çalınması gibi suiistimalleri kapsamaktadır.
2) Hileli Finansal Raporlama: Hileli finansal raporlama işletmenin mali durumunun olduğundan farklı gösterilerek tüm işletme ilgililerinin yanıltılması biçiminde ortaya çıkan hile türüdür. Genellikle tepe yöneticileri tarafından yapılan finansal tablo hileleri sonucu işletme hem itibar olarak hem de maddi olarak zarar görmektedir. Hileli finansal raporlama; işletmenin durumunun olduğundan iyi gösterilmesi ya da olduğundan kötü gösterilmesi şeklinde olabilir. İşletme yönetimi, hissedarları yanıltarak şirketi olduğundan iyi gösterebilir veya yılsonunda prim vb. hak edişleri elde edebilmek için mali tabloları manipüle edebilir. Kamuoyuna da yansımış büyük şirket skandalları genelde mali tabloların hileli oluşturulmasıyla ilgilidir.
3) Yolsuzluk ve Ahlaki Olmayan Davranışlar: Çalışanın bir işletme faaliyetinde işverenin ya da bir başkasının haklarını göz ardı ederek, gücünü yanlış bir biçimde kendisine veya bir başkasına yarar sağlama amaçlı kullanmasıdır. Rüşvet, satın alma usulsüzlükleri, ihaleye fesat karıştırma, şirketin ekonomik gücünü kendi çıkarına kullanma gibi örnekler verilebilir.
Tüm bu açıklamalardan sonra işletme çalışanları tarafından gerçekleştirilen hilelerin genel listesi aşağıdaki şekilde sıralanabilir:
- Kasadan nakit para çalınması
- Kasadaki çeklerin çalınması
- Kasada pul veya benzeri şeylerin çalınması
- Gelen ödemeler el koyma
- Banka kayıtlarını değiştirme
- Belge sahteciliği
- Yazar kasa üzerinde sahtecilik
- İşletmeye ait çeklerin kişisel faturaların ödenmesinde kullanma
- Sahte kişilere çek düzenleme
- Hayalet satıcılara ödeme çıkarma
- Sahte faturalarla ödeme alma Mal veya hizmet faturalarının şişirilmesi
- Stok kayıtlarını değiştirmeü Hurda hırsızlığı
- Rüşvet alma
- Şişirilmiş fiyat teklifleri alma
- İhaleleri torpilli satıcılara uygun duruma getirme
- Satıcılardan komisyon alma
- Torpilli satıcıdan fazla mal veya hizmet alma
- Yapılmamış iş için ödeme yapma
- Yetkisiz işlemler yapma
- Sağlıklı alacakları değersiz alacak durumuna getirme
- Hayalet çalışan yaratmaü İşten ayrılan çalışanları çalışıyor gösterme
- Yapılan satışları kayda almamaü Satışları düşük gösterme
- Fazla mesaileri şişirme
- Ofis malzemesi ve demirbaş hırsızlığı
- Mükerrer ödemeler yapma
- İşletme bilgilerini sızdırma
- Teknoloji hırsızlığı vb.
Hile Üçgeni
SAS (Statements of Auditing Standards) 99 hile üçgeni olarak adlandırılan üç risk kategorisi tanımlar ve ISA (International Standarts Of Auditing) 240, bu unsurları hile olduğunda bulunması gerekli anahtar durumlar olarak görür. Bu bağlamda hilenin oluşması için gerekli üç unsurun varlığından söz edilebilmektedir. Bu unsurlar:
- Baskı,
- Fırsat ve
- Haklı gösterme olarak ifade edilebilmektedir.
Bu üç unsurun birleşimi ve hilenin oluşumu çeşitli şekillerle ifade edilebilmektedir. Hile üçgeninin işleyişini aşağıda basit örneklerle açıklanmıştır.
Çalışan;
- Bir takım tutku ve alışkanlıkları sebebiyle büyük tutarlı bir borç altına girmiştir. Gelir düzeyinin yetersiz olması nedeniyle borcunu ödeyememekte ve bu durum kendisini çıkış yolları armaya yöneltmektedir. (BASKI unsuru)
- İşletmede sağlıklı bir iç kontrol yapısı ve denetim mekanizması olmadığından yakalanmayacağını düşünerek zimmetine para geçirmekte sakınca görmemektedir. (FIRSAT unsuru)
- Hile ortaya çıkıp yakalandığında, yaptığı eyleminin ahlaki nitelik taşımadığını bilse de parayı sonradan yerine koyacağını ve bu nedenle suçlanabileceğini tahmin etmediği gibi bahaneler ileri sürerek kendini haklı gösterme çabası içine sokabilmektedir. (HAKLI GÖSTERME unsuru)
BASKI: Yönetim veya diğer çalışanlar kendilerini hile yapmak için verilen ödül veya yapılan baskı nedeniyle rahatsız hissedebilir. Örneğin, mükâfat ya da gelişim, kişisel, bireysel ya da şirket performansından önemli derecede etkileniyorsa, kişiler sonuçları değerlendirirken diğerlerinin bu şekilde davranmasını sağlayacak yönde baskı yapmak şeklinde bir güdüye sahip olabilirler. Baskı aynı zamanda, yatırımcı, banka veya diğer finans kaynaklarının gerçekçi olmayan beklentilerinden de kaynaklanabilir. Bu baskı veya güdülerin varlığını ve derecesini belirlemek, yolsuzluğa bağlı hileli tabloların oluşturulmuş olması, hile riskinin değerlendirilmesinde denetçinin hedeflerinin bir parçasıdır. Bazı insanların ihtiyaçlarını tatmin etmek için aşırıya gidebileceklerini akılda tutmak gerekir. Hile üçgeninin diğer bileşenleri de mevcutsa, bu ihtiyaçları uygunsuz yollarla temin etme istek ve yeteneği de artacaktır.
FIRSAT: İşletmede yönetim ve diğer personelin hile yapması için zemin hazırlayıp, fırsat yaratan durumlar var olabilir. Bu gibi fırsatlar ortaya çıktığında, aksi durumda hileli davranmaya eğilimi olmayan kişiler dahi hile yapmayı aklından geçirebilirler. İhtiyaçları doğrultusunda hareket etmek için bir fırsat olmadıkça, baskı altında ve suç işlemek için bazı dürtülere karşı hassas kişiler dahi, kurum için ciddi bir tehdit oluşturmaz. Hile yapmak için bir fırsat olmalı ve hilebaz, hilenin cezadan muaf işlenebileceğine inanmalıdır. Etkisiz kontrol veya kontrol eksikliği, gözetim ve denetim yokluğu veya görevlerin uygunsuz dağıtımı hile için uygun fırsatlar sağlayabilir. Fırsatlar aynı zamanda, işin yapısı, tabiatı ve büyüklüğüne göre kendilerine özgü olabilirler. Bazı işlemler bilanço veya hesap türlerinde değiştirme ve yanlış yapmaya daha elverişlidir. Bazı şirket ve grup yapıları yanlış kullanıma daha katı ve hassas olabileceği gibi bazı stok çeşitleri haksız alım ve kullanıma daha yatkın olabilmektedir.
HAKLI GÖSTERME: Kurumun kültürü, çalışanlarının psikolojisi ve ikisi arasındaki ilişkinin (örneğin, çalışanın şirkete sadakat düzeyi) sonucudur. Risk değerlendirme teknikleri ve mantıklı kılma, baskı ve fırsattan oluşan hile unsurları hilelerin ortaya çıkartılmasında ve engellenmesinde etkili olabilir. Bu kategorideki risk faktörleri, en az somut ve en az ölçülebilir olanlardır ve bunların gözlemlenmesi veya bir şekilde tespit edilmesi denetçi açısından oldukça zordur.
Yorumlar