İhale damga vergilerinin özel sözleşmelerle ihale yüklenicilerine finanse ettirilmesinin idari dava boyutu
Damga Vergisi Kanunundan çıkarılan ve oldukça geniş kabul gören yoruma göre, aldıkları ihale kararları damga vergisine tabi olan ancak kendileri vergiden muaf kılınan idarelerin ihale kararlarının damga vergileri, yasa gereği, ihaleyi yüklenicilerince ödenmektedir.
Aldıkları ihale kararları damga vergisine tabi olmakla birlikte, kendileri vergiden muaf olmayan idarelerin ihale kararlarının damga vergilerinin, bu idarelerce ödenmesi gerektiği konusunda bir beis yoktur.
Haliyle bu idareler de mükellefi oldukları damga vergilerini kendileri beyan etmekte ve ödemektedirler.
Diğer yandan, bu idarelerden bir kısmı, ihale şartnamesinde söz konusu damga vergisinin ihale yüklenicisince finanse edilmesini şart koşmaktadır. İhale sözleşmesine de bu minvalde madde eklenerek, damga vergisinin ihale alanca karşılanacağı hususunda taraflarca bağıtlanmaktadır.
Yani vergiden muaf olmayan bu idarelerin ihale kararlarının damga vergisi yasa gereği değil, aralarındaki sözleşme uyarınca ihale yüklenicilerince karşılanmaktadır.
Konuya ilişkin incelediğimiz “tip sözleşme”lerde; personel gideri, akaryakıt gideri gibi ihaleye konu işe ilişkin giderlerin yanında, damga vergisinin de bir gider kalemi olarak yer aldığı ve sözleşme tutarına dahil olduğu görülmektedir.
Sözleşmenin ilgili kısmı, “sözleşme bedeline dahil giderler” başlığı altında, “ihale konusu işte ihale ve sözleşmeye ilişkin damga vergileri, noter masrafları gibi sözleşme giderleri, kıdem tazminatı giderleri…” şeklindedir.
Konuyu daha anlaşılır kılmak için bir silsile halinde özetlersek;
İhale kararları damga vergisine tabi olan ancak kendisi vergiden muaf olmayan A Kurumu, ihale kararı alıyor. İhale şartnamesinde, ihale damga vergisinin ihale yüklenicisince karşılanmasını şart koşuyor. Sonrasında bu ihaleyi kazanan B Kurumuyla, B Kurumunca teklif edilmiş ihale (sözleşme) bedeli üzerinden ihale sözleşmesi imzalıyor. Sözleşmede, ihale şartnamesinde de belirtildiği gibi, ihale damga vergisinin B Kurumu tarafından karşılanacağı konusunda anlaşılıyor. A Kurumu, vergi dairesine mükellef sıfatıyla damga vergisi beyannamesi veriyor ve adına yapılan tahakkuku da mükellef sıfatıyla ödüyor. Ödediği/ödeyeceği bu tutarı ihale sözleşmesi uyarınca B Kurumundan tahsil ediyor. Sonrasında da, B Kurumunun ihaleye konu işi yaparken damga vergisi gideri de dahil olmak üzere üstlendiği tüm giderleri, “sözleşme bedeli” içerisinde B Kurumuna geri ödüyor.
“Sözleşme bedeli”nin yapılan işe ilişkin gider/masraflardan arta kalan kısmının da B Kurumunun karı olduğunu belirtelim de eksiklik kalmasın.
Yazımızın konusunu da, ihale tutarını sözleşme uyarınca finanse eden ihale yüklenicilerinin, yani yukarıdaki silsilede andığımız B Kurumunun, buna ilişkin açacağı vergi davaları oluşturmaktadır.
Belirtmeye gerek var mı bilmiyorum ama ihale şartnamelerine bu türden bir şart konulmasında da, sözleşme serbestisi içerisinde düzenlenen ihale sözleşmelerine yasaların emredici hükümlerine ve ahlaka aykırı olmayan; konu itibariyle imkansızlık da taşımayan bu türden bir madde eklenmesinde de bir hukuksuzluk bulunmamaktadır.
Sözleşmelerden doğan bir ihtilaf olursa da, bunun hukuk mahkemelerinin görevine gireceği tabidir. Diğer bir tabirle de, idari yargının, özel hukuk sözleşmelerinden doğan haksızlıkları gidermek gibi bir fonksiyonu bulunmamaktadır.
Vergi yargısının katılmadığımız güncel içtihadına göre, ihaleyi yapan kurumların mükellefi olduğu damga vergilerini özel sözleşmelerle ihale yüklenicilerine finanse ettirmeleri, vergi hatası olarak görülmektedir.
Örnek bir karar gerekçesi, “Bu durumda; ihale kararına ilişkin damga vergisinin mükellefi, ihaleyi yapan ve ihale kararında imzası bulunan (…) A.Ş. Genel Müdürlüğü olduğundan, mükellefi ve sorumlusu olmayan davacıdan "ihale karar pulu" adı altında damga vergisi tahsil edilmesinde 213 sayılı Kanun'un 118. maddesinde yer alan vergilendirme hatası (mükellefiyette hata) kapsamında değerlendirilmesi gerektiğinden, dava konusu işlemde hukuka uyarlık bulunmamaktadır.” şeklindedir.
Bu tür kararlarda sıklıkla “mükellefiyette hata” lafzına yer veriliyor olsa da bundan kasıt, mükellefiyette hata değil, VUK’ta verginin esas mükellefi/sorumlusu yerine başkasından istenmesi veya alınması şeklinde tanımlanan “mükellefin şahsında hata”dır.
Kararlarda her ne kadar davacılardan haksız şekilde damga vergisi tahsil edildiği belirtilse de, vergi idaresinin bu davacılardan tahsil ettiği bir vergi bulunmamaktadır. Mahkemelerin hukuka aykırı bulduğu tahsil, ihale kararı alan kurumun ihale yüklenicisinden sözleşme uyarınca yaptığı bir özel hukuk tahsilatıdır. Dolayısıyla da söz konusu tahsil, vergileme sürecinin dördüncü T’si olan ve Yasada tahakkuk etmiş verginin ödenmesi olarak tanımlanan “TAHSİL” işlemi değildir. Buradaki özel hukuk tahsilatı, tahsil işlemi hukuka uygun şekilde tamamlandıktan sonraki bir aşamada da gerçekleşebilmektedir.
Verginin, mükellefi tarafından bir başkasına finanse ettirilmesini, yani bir özel hukuk işlemini vergi hatası olarak gören bu yargısal yorumun zamanla terkedileceğini düşünsek de terkedilmemiş, aksine, tüm istinaf çevrelerine yerleşmiştir.
Yasadan çıkardığımız yoruma göre vergi hatası, vergi almaya ehil idareler tarafından (beyana dayalı veya resen) yapılan vergileme hatalardır. Vergi almaya ehil olmayan kimseler vergi hatası yapamazlar. “Mükellefin şahsında hata”yı da, vergiyi mükellefi veya sorumlusu yerine bir başkasından istemek veya almak suretiyle, ancak vergi idaresi yapabilir.
Vergi mükelleflerinin ödedikleri veya ödeyecekleri vergi tutarını başkalarından almış, ürünlerine zam yaparak müşterilerine yansıtmış, bankadan kredi çekerek temin etmiş, bağış yoluyla toplamış veya yolda bulmuş olmaları, birer vergi hatası değildir. Hatta mükelleflerin vergi borçlarını çalıntı veya gasp edilmiş paralarla ödemeleri dahi, iyiniyetli üçüncü kişi konumunda olan vergi idaresi bakımından hukuka uygun tahsilatlardır. (Vergi borçlarının sahte parayla ödenemeyeceği notunu ekleyelim.)
Vergi idaresinin vergi borçlarını ödemek isteyen mükelleflere, parayı nerden buldun veya ileride başkasından alacak mısın sorusunu yöneltemeyeceği; ya da parayı başkasından aldığını söyleyen mükelleflerin ödemelerini reddetme yoluna gidemeyeceği de tabidir.
Vergi ödemede kullanılan paranın nereden bulunduğunu inceleyen bu yargısal içtihadın, mükelleflerin vergileri doğal veya suni nedenlerle başkalarına finanse ettirmesi sonucunda devletin topladığı tüm vergileri de hukuka aykırı hale getirebileceği kanaatindeyiz. Örneğin, üniversite öğrencisi bir gencin, adına tescilli otomobilin motorlu taşıtlar vergisini, babasından aldığı harçlıkla ödediğini varsayalım. Bu durumda gencin vergiyi finanse eden babası, söz konusu vergiyi vergi idaresinden geri isteyebilecek, verilmemesi halinde de açacağı davada haklı bulunabilecektir. Nitekim örneğimizde de, içtihatta işaret edildiği gibi, vergininmükellefi veya sorumlusu olmayan babadan "motorlu taşıtlar vergisi" adı altında vergi tahsil edilmesi hali mevcuttur!
İhale yüklenicisinin finanse ettiği damga vergisi tutarını sözleşme bedeli içerisinde ihale verenden geri alacağını düşünürsek, çocuğunun motorlu taşıtlar vergisini ödeyebilmesi için ilave harçlık gönderen Baba’ya nispeten çok daha şanslı olduğunu da söyleyebiliriz.
Mükelleften (A Kurumundan) tahsil ettiği ihale damga vergisini mahkeme kararı uyarınca verginin tarafı olmayan kimseye (B Kurumuna) veren vergi idaresi, mükellef (A Kurumu) adına yeniden vergi tarh etmekte veya ödeme emri düzenlemekte, ikinci kez vergi borçlusu haline gelen mükellef de vergi davası açabilmektedir. Güncel içtihata göre bu davalar da ret kararıyla sonuçlanmaktadır.
Vergisini beyan ederek ödeyen mükelleflerin ikinci kez vergi borçlusu kılınması, mülkiyet haklarının ihlali olarak yorumlanabilecektir. Diğer yandan, aynı vergiyi ikinci kez ödeyen mükellefler, bunu sözleşme uyarınca yeniden ihale yüklenicilerinden isteyebilecektir. Vergiyi ikinci kez finanse eden ihale yüklenicileri de yeniden vergi davası açabilecek ve bu döngü de sonsuza kadar devam edecektir. Ya da vergi bir yerde zamanaşımına uğrayacak ve ihale nihayet vergi idaresinin üstünde kalacaktır.
Sonuç olarak, gerçekte var olmayan bir idare hukuku haksızlığını gidermeye dönük bu içtihatla, hukuka uygun özel hukuk sözleşmelerine müdahale edilmekte, özel hukuk haksızlığına yol açılmakta, verginin mükellefinden mükerrer tahsile sebebiyet verilmekte, kamu gelirleri riske atılmakta, olayda dahli olmayan vergi idaresi yargılama gideri ve vekalet ücreti ödeme yükümü altına sokulmaktadır.
Davaya bakan bir istinaf mahkemesinin, ihale kararı alan kurumların beyan ederek ödedikleri ihale damga vergilerini özel hukuk sözleşmeleriyle başkalarına finanse ettirmelerini “mükellefin şahsında hata” olarak gören içtihattan ayrılarak aksi yönde bir karar vermesi ve ısrar etmesi durumunda, konu Vergi Dava Daireleri Kurulunun gündemine (esastan) taşınabilecektir. Buradan çıkacak kararı öngörmek mümkün olmasa da, içtihadın daha kapsamlı bir şekilde incelenmesi sağlanmış olacaktır.
Konuya Yasa Koyucunun müdahale ederek vergi kanunlarını daha da açıklığa kavuşturması da mümkündür. VUK’ta mükellefiyetin değiştirilmesine ilişkin özel hukuk sözleşmelerinin vergi idaresini bağlamayacağı yönünde bir hüküm zaten mevcuttur. Bunun yanına, mükelleflerin ödedikleri vergi tutarını özel hukuk sözleşmeleriyle başkalarından almış olmalarının vergi idaresini bağlamayacağı yönünde yeni bir hüküm daha getirilmesi de yararlı olabilecektir!
Not: Konuya ilişkin ayrıntılı değerlendirmelerimize, “İhale Damga Vergilerinin Özel Sözleşmelerle İhale Yüklenicilerine Finanse Ettirilmesinden Kaynaklanan Hukuki Sorunlar” başlıklı yazımızdan ulaşılabilir.
http://www.vergidunyasi.com.tr/arsiv/makaleler/ihale-damga-vergilerinin-ozel-sozlesmelerle-ihale-yuklenicilerine-finanse-ettirilmesinden-kaynaklanan-hukuki-sorunlar