Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmalarının maddelerinin değerlendirilmesi
Küreselleşmenin etkisiyle özellikle ticaret alanında iç hukuk düzenlemelerinin ötesinde uluslararası hukuki mekanizmalara ihtiyaç duyulmuş, bu ihtiyacı karşılamak üzere de uluslararası ticareti ilgilendiren anlaşmalar akdedilmeye başlanmıştır. Bu uluslararası anlaşmalar, doğal olarak vergi hukuku alanında da önem kazanmış ve egemenlik yetkisiyle doğrudan ilgili olduğu halde devletlerin vergi politikalarını bağımsız şekilde seçme yeteneği uluslararası anlaşmalarla sınırlandırılmıştır. Bu çalışmamızda, özellikle bir uygulamacı olarak Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları (ÇVÖA) ve çifte vergilendirmenin önlenmesi konusundaki gelişmeler, maddeler halinde ve özellikle uluslararası işler yapan inşaat şirketleri açısından ele alınmıştır.
Çifte vergilendirmeyi önleme ve bilgi değişim anlaşmalarına genel bakış
Uluslararası anlaşmalara ilişkin Anayasa hükmü, Anayasanın 90’ıncı maddesinin son fıkrasında yer alan ''Usulüne göre yürürlüğe konulmuş milletlerarası antlaşmalar kanun hükmündedir” ifadesi, milletlerarası antlaşmaların normlar hiyerarşisindeki yerini işaret ederken, aynı fıkranın devamında da “Bunlar hakkında Anayasaya aykırılık iddiası ile Anayasa Mahkemesine başvurulamaz” ifadesi mevcuttur.
Dolayısıyla, Anayasamızda usulüne uygun olarak yürürlüğe konulan milletlerarası anlaşmalar ve kanun hükümleri arasında doğrudan bir hiyerarşik sıra öngörülmemekle birlikte uluslararası anlaşmaların Anayasa Mahkemesi denetiminin dışında bırakılması, iç hukuk kurallarına üstün tutulduğu şeklinde yorumlanmaktadır.(1)
ÇVÖA’ larının temel kuralı “Vergileme hakkının paylaşımıdır. Vergilendirmede temel prensiplerden biri, aynı kazancın bir defadan fazla, aynı türden bir başka vergiye tabi olmamasıdır. Aksi takdirde, kazanç çifte vergilendirilmiş olur. Egemenliğin en belirgin ifadelerinden biri olan ülkelerin münhasır vergilendirme yetkileri, birbirleriyle çelişebilmektedir. Söz konusu çelişkileri gidermek ve uluslararası işlemlerde çifte vergilendirmeyi önlemek adına devletler kendi aralarında, Ekonomik Kalkınma ve İş birliği Örgütü (Organisation for Economic Co-operation and Development - OECD) tarafından hazırlanan Model Anlaşma ışığında ikili uluslararası anlaşma mahiyetinde Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları (“ÇVÖA”) imzalamaktadır.
ÇVÖA’ların amacı, devletlerin vergileme yetkisini paylaştırmakta ve bir kazancın iki ayrı devlette mükerrer olarak vergilendirilmesini önlemektedir.
ÇVÖA’da yer alan tanımlar, OECD’nin tanımları, taraf devletlerin iç hukuklarıyla kimi zaman örtüşmemektedir. Ancak, bu noktada taraf devletlerin vergi otoritelerince anlaşmanın ruhuna uygun olarak yorum yapılması gerekir. ÇVÖA’ların tanımladığı gelir unsurları iç hukuk uygulamasında farklı şekilde nitelendirilebilir. Örneğin; tüzel kişilerin sunduğu hizmetler açısından ilgili anlaşmada özel hüküm bulunmayan durumlarda, anlaşmanın ticari kazançlara ilişkin maddesinden Türkiye’nin vergilendirme yetkisini alması halinde ve verilen hizmetin niteliğinin gerektirmesi koşuluyla, iç hukukumuzda bu hizmetten elde edilen gelirlere serbest meslek kazançlarına ilişkin vergilendirme hükümleri uygulanabilecektir.
İlk olarak 3 Kasım 1970 tarihinde Avusturya ile ülkemiz arasında ÇVÖA imzalanmıştır. Bununla başlayan ikili görüşmeler neticesinde şu ana kadar 95 ülke ile ÇVÖA imzalanmış olup, bunların 89 ülke ile yapılan anlaşmalar yürürlüktedir. Bu anlaşmalardan 27’si AB üyesi ülkelerle imzalanmıştır.(2)
Diğer taraftan yürürlükteki ÇVÖA’ların daha etkin bir şekilde uygulanmasını sağlamak amacıyla, ilgili ülkelerle anlaşmaların “Bilgi Değişimi” ve/veya “Vergilerin Tahsilatında Yardımlaşma” maddelerini tadil eden ek protokollerin akdedilmesine yönelik çalışmalar devam etmektedir.
Benzer şekilde bankacılık düzenlemelerindeki gizlilik kavramı da değişmeye başlamıştır. Bu gelişmelere en güncel örneklerden biri, ABD’nin Yabancı Hesap Vergi Uyum Kanunu (FATCA)’dır. FATCA Anlaşması, Türkiye ile ABD Hükümeti arasında 29 Temmuz 2015 tarihinde imzalanmıştır. FATCA Anlaşması ve eki Mutabakat Zaptının Uygun Bulunduğuna Dair Kanun (6677 Sayılı Kanun), 16 Mart 2016 tarihinde Resmî Gazete’de yayımlanmıştır. Anlaşmanın onaylanmasının uygun bulunmasına dair kanun da yayımlanmıştır. 6032 sayılı Karar ile anılan Anlaşma’nın ve Eki Mutabakat Zaptı’nın yürürlük tarihi 14 Haziran 2021 olarak karar alınmıştır. Anlaşma, Türkiye’nin gerekli iç işlemlerini tamamlayarak ABD’ye yapacağı yazılı bildirimin ardından Bakanlar Kurulu kararıyla yürürlüğe girecektir. FATCA Anlaşması’nın yürürlük kazanmasıyla, Türkiye’deki bankaların Amerikan vatandaşlarıyla ilgili bilgileri ABD’ye göndermesi gerekmektedir. Bu bilgi değişimi, 2014 yılı hesap döneminin ikinci yarısı ile 2015 ve 2016 yılları hesap dönemlerinden itibaren yürürlüktedir.
FATCA Anlaşması gereğince, 30 Haziran 2014 tarihi itibariyle ABD gerçek kişileri açısından 50.000 Amerikan doları, ABD şirketleri için 250.000 Amerikan doları ve üzeri bakiyeye sahip hesaplar açısından karşılıklı olarak ilgili ülkelere bilgi verilir. Amaç, Amerika’da yerleşik şirketlerin ve Amerikan vatandaşlarının, yabancı ülkelerdeki banka hesap bilgilerinin edinilmesidir.
OECD nezdinde de bilgi değişimi konusunda çalışmalar yapılmaktadır. Öyle ki, çifte vergilendirme global ekonomi için ne ölçüde bir sorunsa, vergilendirememe de öyledir. Dolayısıyla, bilgi değişimi hem ÇVÖA’ların uygulanması hem de vergi kaçırmanın önüne geçilmesi açısından önem taşımaktadır. Bu kapsamda OECD önderliğinde, (şu anda 111 ülkenin taraf olduğu) çok taraflı Vergi Konularında Karşılıklı İdari Yardımlaşma Anlaşması kaleme alınmıştır. Türkiye de anlaşmayı imzalamış, ancak henüz iç hukukuna uyarlamamıştır.
İsviçre Meclisi 3 Mart 2020 tarihinde yapılan toplantısında Türkiye-İsviçre arasında otomatik bilgi değişimi yapılması yönünde karar almış bulunmaktadır. İsviçre Uluslararası Finans Devlet Sekreterliği (The State Secretariat for International Finance) 2021 yılı finansal bilgilerinin 2022 yılında otomatik bilgi değişimi ile paylaşılmasının planlandığını açıklamıştır.
Bu konuda yayınlanan bir makale aşağıdadır.
Bilindiği üzere, tüm dünyada vergi şeffaflığını sağlamak ve ülkeler arası vergiden kaçınmayı önlemek üzere başlatılan mali hesaplara ilişkin otomatik bilgi değişimi projesi başlatılmıştır. Bu kapsamda, İsviçre de dahil tüm dünyada 100’ün üzerinde ülke otomatik bilgi değişimine başlamayı taahhüt etmiştir. İsviçre otomatik bilgi değişimini genellikle “Mali Hesaplar ile İlgili Bilgilerin Otomatik Olarak Değişimine İlişkin Çok Taraflı Yetkili Otorite Anlaşması” (Multilateral Competent Authority Agreement on Automatic Exchange of Information) hükümlerince düzenlemektedir. Federal Vergi İdaresi tarafından konuya ilişkin yasal altyapı 1 Ocak 2017 yılında yürürlüğe konmuştur. Bu kapsamda, hali hazırda AB, Hong Kong ve Singapur’la ikili anlaşmalarını tamamlayarak bilgi değişimine başlayan İsviçre birçok yeni ülkeyle daha otomatik bilgi değişimi başlatmak için çalışmalarına devam etmektedir. Bu kapsamda, İsviçre Federal Meclis Üyesi tarafından 5 Mart tarihinde yapılan resmî açıklamaya göre İsviçre’nin toplamda 97 ülkeyle otomatik bilgi değişimi anlaşması imzaladığını ve halihazırda 89 ülkeyle bilgi değişimine başlanmasının beklendiği söylenmiştir. Bu kapsamda, Türkiye’yle de anlaşmanın imzalandığı ve Türkiye ile gerçekleştirilecek bilgi değişimine ilişkin Türkiye’nin hem teknik hem hukuki anlamda gerekli altyapıya sahip olduğu belirtilmiştir. Ayrıca açıklamada zaman zaman dış politika anlamında Türkiye ile İsviçre arasında görüş ayrılıkları olsa da bu durumun iki ülke arasındaki mali konulardaki iş birliğinin önüne geçmeyeceği önemle belirtilmiştir.
Bu kapsamda, 1 Ocak 2021 ve sonrasında başlayan vergiye tabi dönemler için İsviçre ile Türkiye arasında gerekli hazırlıkların tamamlanmasının ardından bilgi değişimine başlanması öngörülmektedir. Bu kapsamda, ilk bilgi değişiminin 2021 mali yılına ilişkin 1 Ocak 2022 tarihi itibariyle başlaması beklenmektedir. Bilgi değişiminin başlamasıyla Türkiye’de mukim gerçek ve tüzel kişilerin İsviçre’de bulunan nakit vb. varlıklarına ilişkin finansal bilgiler Ortak Raporlama Standardı (CRS, Common Reporting Standard) kapsamında Türk Mali Otoritesiyle paylaşılmaya başlanacaktır. Örneğin, İsviçre’deki bir bankadaki mevduat hesabında parası bulunan ve Türkiye’de yerleşik bir kişinin bankadaki hesaplarına ilişkin bilgiler İsviçreli banka tarafından önce İsviçre Vergi İdaresine bildirilecek, ardından da İsviçre Vergi İdaresi Türk vatandaşına ait banka bilgilerini (hesabın açılma tarihi, hesapta bulunan varlığın tutarı vb.) Türk Vergi İdaresi ile paylaşacaktır. Eğer bu kişi söz konusu bankadaki mevduat hesaplarından elde ettiği kazançları geçmişte beyan edip Türkiye’de vergisini ödedi ise bu durumda vergisel açıdan herhangi bir sorun yaşanmayacağı düşünülmektedir. Ancak, söz konusu Türk vatandaşı yurtdışı kazançlarını daha önce beyan etmediyse ve CRS sonrasında Türk Maliyesi bu durumu tespit edebileceğinden dolayı vergi cezaları dahil tarhiyat ile karşılaşma ihtimali bulunmaktadır. CRS kapsamına giren gerçek kişilerin mevcut ve yeni açılacak hesapları açısından minimum bir tutar belirlenmemiş ancak bu durum ilgili ülkeye bırakılmıştır. Bununla birlikte, CRS kapsamında yüksek değerli ve düşük değerli hesaplar şeklinde bir sınıflandırma yapılmıştır. Buna göre, 1 Milyon USD’den fazla tutarda kıymeti barındıran hesaplar yüksek değerli ve riskli kabul edilmektedir ve büyük olasılıkla bildirime tabi tutulacaktır. Diğer taraftan, şirketlere ait mevcut hesaplar açısından raporlama kapsamına 250.000 USD üzerindeki hesaplar girmektedir. Yeni açılacak şirket hesapları açısından ise CRS’de herhangi bir alt limit belirlenmemiştir.
Çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları bugüne kadar kabul görmüş üç model anlaşmayı örnek alarak oluşturulmuştur.(3)
- Birleşmiş Milletler Modeli: 60’larda uygulama alanı bulmuştur. Az gelişmekte olan ülkelere vergilendirme avantajı sağlayan bir modeldir.
- OECD Modeli: Gelişmiş ülkelerin oluşturduğu bir kurum olan OECD tarafından oluşturulmuştur. Türkiye’nin sonuçlandırdığı tüm anlaşmalar OECD modelini baz almaktadır.
- ABD Modeli: ABD tarafından oluşturulan bir modeldir. ABD sonuçlandırdığı tüm çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları bu modeli kullanmaktadır. Diğer anlaşmalardan ayıran temel özelliği mukimlikte “vatandaşlık” kavramını kullanmasıdır.
Yukarda belirtilen her üç model anlaşmada da anlaşmalardaki hükümlerden faydalanmak için:
1) Mükellefin anlaşmaya taraf bir ülkenin mukimi olması,
2) Verginin anlaşma tarafından kapsanması,
3) Özel bir hüküm ile sınırlandırılmaması (limitation of benefit) gerekmektedir.
Bu nedenle yapılan tüm anlaşmaların genel olarak 1, 2 ve 4’üncü maddeleri çok önemlidir.
ÇVÖA’ların diğer maddelerinin açıklamalarına gelecek yazılarımda devam edilecektir.
(1) Akipek, Ö.İ., Devletler Hukuku, 3. Baskı, Cilt I, Ankara 1969-1970, s. 28-29,
(2) http://www.gib.gov.tr/uluslararasi_mevzuat Erişim Tarihi: 13.12.2022
(3) Uluslararası Vergi Bülteni Tarih: 30.03.2020 Sayı: 2020/10