Yurt Dışı Hizmeti, Ücretsiz İzin ve Fiili Hizmet Zammı Borçlanmaları Nedeniyle Ödenen Primlerin GVK Yönünden Değerlendirilmesi
Giriş
Askerlik süreleri ve doğuma bağlı borçlanmalara ilişkin makalemiz 9 Nisan 2020 tarihinde yayımlanmıştı. Bu makalemizde ise; İlgili mevzuatın (1) izin verdiği sınırlarda yurt dışındaki hizmetler ile yurt içindeki ücretsiz izin süreleri ve fiili hizmet zammı gibi sürelere ilişkin hizmet borçlanılması nedeniyle Sosyal Güvenlik Kurumuna toptan veya taksitler halinde ödenen primlerin gider veya indirim tutarı olarak dikkate alınıp alınmayacağı hususu inceleme konusu yapılmıştır.
Fiili hizmet süresi borçlanılması
Fiili hizmet zammı, 5510 sayılı Kanunun 40 ıncı maddesinde “Aşağıda belirtilen işyerlerinde ve işlerde 4 üncü maddenin birinci fıkrasının (a) ve (c) bentleri kapsamında çalışan sigortalıların (2) prim ödeme gün sayılarına, bu işyerlerinde ve işlerde geçen çalışma sürelerinin her 360 günü için karşılarında gösterilen gün sayıları, fiilî hizmet süresi zammı olarak eklenir. 360 günden eksik sürelere ait fiilî hizmet süresi zammı, 360 gün için eklenen fiilî hizmet süresi ile orantılı olarak belirlenir. Çalışmanın fiili hizmet süresi zammı kapsamında değerlendirilebilmesi için, tablonun (13) ve (14) numaralı sıralarında belirtilen sigortalılar hariç sigortalının kapsamdaki işyerleri ile birlikte belirtilen işlerde fiilen çalışması ve söz konusu işlerin risklerine maruz kalması şarttır. Tablonun (10) numaralı sırasında belirtilen sigortalıların, fiili hizmet süresi zammından yararlandırılacakları dönem içinde kalan; yıllık ücretli izin, sıhhi izin, hafta tatili, ulusal bayram ve genel tatil günleri ile eğitim, kurs, iş öncesi ve sonrası hazırlık sürelerinde fiilen çalışma ve söz konusu işlerin risklerine maruz kalma şartı aranmaz”. şeklinde tanımlanmıştır.
Bu düzenlemeye göre; fiili hizmet zammı, riskli işlerde fiilen çalışanların daha erken emeklilik hakkını elde edebilmesi için verilen sosyal hak olarak ifade edilebilir. Mevcut hizmet sürelerine yıllık 60, 90 ve 180 gün ilave edilerek belirlenmektedir.
Fiili hizmet zammı kapsamındaki işlere yapılan görevlendirmelerin ücret almadan veya fahri olarak görev yapanların (3) borçlanma bedelleri toptan veya taksitler halinde çalışanlarca ödenmektedir. Böyle durumlarda, çalışanlar ödedikleri borçlanma primlerinin gayri safi tutarlardan indirilmesini talep edebilmektedir.
Gelir Vergisi Kanununun 61 inci maddesinde ücretin tarifi yapılmış olup, 63 üncü maddesinin birinci fıkrasının (2) numaralı bendinde; “Kanunla kurulan emekli sandıkları ile 506 sayılı Sosyal Sigortalar Kanununun geçici 20'nci maddesinde belirtilen sandıklara ödenen aidat ve primler;..." ücretin gerçek safi değerinin tespitinde indirim konusu yapılacağı hükmüne yer verilmiştir.
111 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde (4); Emekli Sandığı ve Sosyal Sigorta Kurumu üyelerine, çeşitli yasalarla, daha önceki dönemlerde ödenmemiş bulunan aidat veya primleri borçlanma suretiyle ödeme ve dolayısıyla emekliliğe esas alınacak hizmet sürelerini uzatabilmek hakkı tanındığı belirtilerek, yasalarla belli edilen koşullar altında borçlanılan aidat ve primlerin üyelerce ödenmesinin zorunlu olduğu, ayrıca bu ödemelerin de Gelir Vergisi Kanununun 63 üncü maddesinin 2 numaralı bendinde sayılan aidat ve primler niteliğinde olduğundan ücretin gerçek safi tutarının hesaplanması sırasında gider olarak indirilmesinin mümkün olduğu açıklanmıştır.
Öte yandan, 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanununun "506,1479, 5434, 2925 ve 2926 sayılı Kanunlara ilişkin ortak geçiş hükümleri" başlıklı Geçici 7 nci maddesinde, Kanunun yürürlük tarihine kadar 08/06/1949 tarihli ve 5434 sayılı Kanuna göre sandıklara tabi sigortalılık başlangıçları ile hizmet süreleri, fiili hizmet süresi zammı, itibari hizmet süreleri, borçlandırılan ve ihya edilen süreler ve sigortalılık sürelerinin tabi olduğu Kanuna göre değerlendirileceği, 5434 sayılı Kanunun mülga 32 nci maddesinde ise, iştirakçilerin bu Kanunun yürürlüğe girdiği tarihten sonra maddede yazılı vazifelerde geçen fiili hizmet müddetlerinin her yılı için hizalarında gösterilen müddetlerin ekleneceği hüküm altına alınmıştır.
5510 sayılı Kanunun "Primlerin Ödenmesi" başlıklı 88 inci maddesinde, Kuruma fiilen ödenmeyen prim tutarlarının gelir vergisi ve kurumlar vergisi uygulamasında gider yazılamayacağı belirtilmiştir.
Bu hükümlere göre, ilgili mevzuata göre borçlandırılan fiili hizmet süresi zammına ilişkin primin miktar ve nispetine bakılmaksızın ilgili kuruma ödeme tarihten sonraki dönemlerde elde edilecek ücretlere ait vergi matrahının tespitinde Gelir Vergisi Kanununun 63 üncü maddesinin birinci fıkrasının (2) numaralı bendinde sayılan aidat ve primler kapsamında gider olarak indirilmesi mümkün bulunmaktadır.
III. Ücretsiz izin süresi borçlanılması
İlgili mevzuat çerçevesinde ücretsiz izin kullanan personelin ücretsiz izinde geçen süreleri için kurum ve kesenek karşılıklarını ödemek suretiyle hizmet borçlanması yapılabilmektedir. Bu borçlanma tutarlarının (ücret ve sigorta priminin) Gelir Vergisi Kanununun 63 üncü maddesinin birinci fıkrasının (2) numaralı bendine göre ücretin safi tutarının tespitinde indirim konusu yapılıp yapılamayacağı konusunda da tereddüt yaşandığı görülmektedir.
Gelir Vergisi Kanununun 63/2 nci maddesi uyarınca ücretin safi tutarının tespitinde gayrisafi ücret tutarından yapılacak indirime ilişkin; SGK’na ödenen borçlanma aidat ve primlerinin, gayrisafi ücret tutarından ne şekilde indirileceği 111 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde açıklanmıştır.
Tebliğde yer alan açıklamalara göre, personelin ücretsiz izin süresi için hesaplanan prim tutarlarının miktar ve nispetine bakılmaksızın ücretten kesilmek suretiyle SGK’na ödeme yapılması halinde ödeme tarihinden tarihten sonraki dönemlerde elde edilecek, ücretin safi tutarının tespitinde indirim olarak dikkate alınması mümkün bulunmaktadır.
Yurt dışı hizmet borçlanması
1- Yurt dışında geçen sürelerin borçlanılmasıyla ilgili esaslar (5)
3201 sayılı Kanuna göre yurt dışında geçen hangi süreler borçlandırılır?
Yurtdışında geçen “sigortalılık süreleri”, bu süreler arasında veya sonunda her birinde bir yıla kadar olan “işsizlik süreleri” ile “ev kadını olarak geçen süreler” bu kapsamdadır.
“Sigortalılık süresi” deyiminden, borçlanma kapsamındaki sürenin bulunduğu ülke mevzuatına göre ikamet süreleri hariç, çalışılmış ya da çalışılmış süre olarak kabul edilen süreler anlaşılmalıdır. Çalışılmış olarak kabul edilen süreler, ilgili ülke mevzuatına göre fiilen çalışılmadığı halde çalışmaya eşdeğer süre olarak kabul edilip, aylığa hak kazanmada ve aylık hesabında değerlendirilen sürelerdir.
“İşsizlik süresi” ibaresi, ilgili ülke mevzuatına göre çalışma süreleri ile bu çalışma sürelerine eş değer süreler haricinde o ülkede geçen süreyi ifade eder. İşsizlik sürelerinin tamamının borçlanma kapsamında değerlendirilmesine imkan bulunmadığından sigortalılık süreleri arasında veya sonunda her birinde olmak kaydıyla bir yıla kadar olan yurt dışında geçen işsizlik süreleri borçlandırılır. İkamet süreleri ve boşta geçen süreler de bu kapsamda değerlendirilir.
Yurtdışında “ev kadını olarak geçen süreler”, medeni durumlarına bakılmaksızın kadınların, sigortalılık süreleri haricinde yurtdışında bulundukları süreleri ifade eder. Bu süreler işsizlik süresi veya boşta geçen süreler kapsamında değerlendirilmez, borçlanma talebinde bulunanların yurtdışında ev kadını olarak geçen sürelerinin diledikleri kadarı borçlandırılır.
Borçlanma kapsamında olmayan yurtdışı süreleri hangileridir?
Yurtdışında 18 yaşın doldurulmasından önce, Türk vatandaşlığının kazanılmasından önce veya Türk vatandaşlığının kaybedilmesinden sonra geçen sigortalılık, işsizlik ve ev kadını olarak geçen süreler borçlanma kapsamında değildir. Ayrıca, ülkemizdeki sosyal güvenlik kanunlarına göre malullük, yaşlılık ve ölüm sigortaları kapsamında geçen sürelerle çakışan yurt dışı sürelerinin de, 3201 sayılı Kanuna göre borçlandırılmasına imkan bulunmamaktadır.
Yurtdışında geçen sürelerin tamamını borçlanmak zorunlu mudur?
Yurtdışında geçen sürelerden tamamının borçlanılmasında bir zorunluluk yoktur. Başvuru sahipleri, bu sürelerin tamamını borçlanma isteğinde bulunabilecekleri gibi, bir kısmını ya da aylık bağlamaya yetecek bölümünü borçlanma talebinde de bulunabilirler. Bu konudaki tercihin, başvuru sırasında yazılı olarak belirtilmesi gerekir.
Yurtdışı süreleri hangi şartlarla borçlandırılır? Bunlardan “Türk vatandaşı olmak” şartı neyi ifade eder? Yurda dönüş şartı aranmakta mıdır?
Yurtdışı sürelerinin borçlandırılabilmesi için; Türk vatandaşı olmak, borçlanma kapsamındaki yurtdışı sürelerini belgelendirmek ve yazılı istekte bulunmak şarttır.
Yurtdışı hizmet borçlanmalarında, “Türk vatandaşı olmak” şartının iki durumda yerine getirilmesi zorunludur. Bunlardan biri, borçlanılması istenilen sürelerde ilgilinin Türk vatandaşı olması, diğeri ise Türk vatandaşlığında geçen süreleri borçlanma talebinde bulunan sigortalı veya hak sahibinin yazılı başvuru tarihi itibari ile Türk vatandaşı olmasıdır. Diğer bir anlatımla, Türk vatandaşlığında geçmeyen yurtdışı sigortalılık, işsizlik veya ev kadını olarak geçen süreler borçlandırılmayacağı gibi, borçlanma başvuru tarihinde Türk vatandaşı olmadığı tespit edilen sigortalı ve hak sahiplerinin borçlanma talepleri de reddedilir.
Türk vatandaşlığı ile birlikte yabancı ülke vatandaşlığı devam edenler de söz konusu yasa ile getirilen düzenlemeden yararlanabilmektedirler.
Borçlanmak için ayrıca yurda dönüş şartı aranmadığından yurtdışında iken borçlanma başvurusunda bulunanlar da borçlanma hakkından 3201 sayılı Kanunun öngördüğü şartlarla yararlanabilirler.
Sosyal güvenlik sözleşmesi akdedilmemiş ülkelerde geçen sürelerin borçlandırılabilmesi için hangi belgelerin ibraz edilmesi gerekir?
Sosyal güvenlik sözleşmesi akdedilmemiş ülkelerde geçen sigortalılık veya işsizlik sürelerinin borçlanılabilmesi için;
- Türk konsoloslukları, çalışma ve sosyal güvenlik müşavirlikleri veya ataşelikler gibi temsilciliklerden alınacak hizmet belgelerinden,
- Yurtdışında çalıştıkları iş yerlerinden alacakları hizmet sürelerini gösterir bonservisleri ile birlikte pasaportlarında bulunan çalışma izinlerinin tercümelerinden,
durumlarına uygun olan belgenin SGK’na ibraz edilmesi yeterlidir.
Ev kadını olarak geçen sürelerin borçlanmasında, hangi belgelerin ibraz zorunludur?
- Ev kadını olarak geçen süreler, ev kadınlarının yurtdışında oturduklarına dair alacakları ikamet belgesinin; Türkiye’de yeminli tercüme bürolarınca veya yurtdışında bulunan Türk temsilciliklerince akredite edilmiş tercümanlarca yapılmış ve ilgili temsilcilikçe onaylanmış tercümesinden,
- Çalışma ve sosyal güvenlik müşavirlik veya ataşeliğinin bulunduğu Türk temsilciliklerince ikamet belgesine istinaden düzenlenecek belgeden,
- Yukarıdaki belirtilen ikamet belgesi temin edilemiyorsa yurtdışına çıkış ve yurda giriş tarihlerinin, fotoğraf ve künye bilgilerinin bulunduğu pasaport sayfalarının fotokopisi ya da emniyet müdürlüklerinden alacakları yurda giriş-çıkış çizelgesinden,
biri ile belgelenmesi gerekir.
Yurtdışı sürelerinin borçlandırılabilmesi için hangi sosyal güvenlik kuruluşuna başvurmak gerekir?
Yurt dışında geçen sigortalılık, işsizlik ve ev kadını olarak geçen sürelerin borçlandırılmasında Türkiye’de son defa;
- Sosyal Güvenlik Kurumuna tabi çalışması olanların, bu Kuruma,
- 5510 Sayılı Kanunun Geçici 20 nci maddesine tabi sandıklardan birine tabi çalışması olanların, ilgili sandığa,
- Türkiye’de herhangi bir sosyal güvenlik kuruluşuna tabi çalışması bulunmayanların Sosyal Güvenlik Kurumuna
başvurmaları gerekir.
Borçlanmadan vazgeçebilir miyim?
Tahakkuk ettirilen borcun tamamını veya bir kısmını ödeyenlerden borçlanmalarının iptal edilmesi için başvuruda bulunanların ödedikleri borçlanma tutarının tamamı faiz uygulanmaksızın Türk Lirası olarak iade edilir. Ancak, borçlandıkları hizmetler dikkate alınarak aylık bağlanmış olanlar borçlanma talebinden vazgeçemezler ve bunların ödedikleri borçlanma tutarı iade edilmez.
Borçlandırılan süreler, Türkiye’deki hangi sigortalılık statüsüne göre nasıl değerlendirilir?
Yurt dışı borçlanmasına dair süreler, ilgilinin Türkiye’de sigortalılığı varsa borçlanma talep tarihindeki en son sigortalılık haline göre, sigortalılığı yoksa 5510 sayılı Kanunun 4 üncü maddesinin birinci fıkrasının (b) bendi kapsamında geçmiş sigortalılık süresi olarak kabul edilir.
Yurt dışı borçlanmasına ilişkin aidat ve primlerin vergi indirimi
Daha önce yurt dışında çalışanların bu sürelerinin Türkiye’de çalıştıkları sürelerine eklenmesi için Sosyal Güvenlik Kurumuna prim ödemesinde bulunmaktadırlar. Bu kapsamda ödemiş oldukları borçlanmaya ilişkin primlerin gelir vergisi hesaplanması sırasında indirim konusu yapılması talep edilmesi mümkün bulunmaktadır.
Gelir Vergisi Kanununun 63 maddesinin 2 nci bendinde, "Kanunla kurulan emekli sandıkları ile 506 sayılı Sosyal Sigortalar Kanununun geçici 20 nci maddesinde belirtilen sandıklara ödenen aidat ve primler;" in ücretin safi tutarının tespitinde gayrisafi ücret tutarından indirileceği hükmüne yer verilmiştir.
Borçlanma aidat ve primlerinin ücretin safi tutarının tespitinde, gayrisafi ücret tutarından ne şekilde indirileceği 111 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde açıklanmıştır.
Buna göre, emeklilik aidatı ve sosyal sigorta primlerinin gider olarak indirilmesi kanunen kabul edilmiş bulunan kurumlara, kanunlarında öngörülen şekilde ücretten kesilmek suretiyle ödenen borçlanma aidat ve primlerinin miktarına ve nispetine bakılmaksızın, kesildiği aya ait ücretin safi tutarının bulunmasında gider olarak indirilmesi gerekir. Aidat toptan ödenmişse, ödenen tutara ulaşılıncaya kadar bu miktarın ücretin safi tutarının tespitinde dikkate alınması gerekmektedir.
Öte yandan, 5754 sayılı Kanununun 79 uncu maddesi ile 3201 sayılı Yurt Dışında Bulunan Türk Vatandaşlarının Yurt Dışında Geçen Sürelerinin Sosyal Güvenlikleri Bakımından Değerlendirilmesi Hakkında Kanuna eklenen geçici 6 ncı maddesinde. "Sosyal güvenlik sözleşmesi imzalanmamış ülkelerden 1/1/1989 tarihinden bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihe kadar zorunlu göçe tabi tutulan, Türk vatandaşı olup Türkiye'de ikamet eden ve 1/7/1976 tarihli ve 2022 sayılı Kanun dahil olmak üzere sosyal güvenlik kuruluşlarından gelir veya aylık almamak koşulu ile yurt dışında geçen ve belgelendirilen çalışma süreleri bu Kanuna göre borçlandırılmak suretiyle yaşlılık aylığı bağlanmasında sosyal güvenlikleri bakımından değerlendirilir." hükmü yer almıştır.
Bu açıklamalara göre, 3201 sayılı Kanuna göre yurtdışı hizmet borçlanması kapsamında Sosyal Güvenlik Kurumuna toptan ödenen primlerin, ödeme yapılan tutara ulaşılıncaya kadar ücretlerin vergiye tabi tutarından indirilmesi mümkün bulunmaktadır.
Değerlendirme
Kişilerin emeklilik hakkını elde edebilmeleri için eksik sürelerinin ilgili mevzuatın izin verdiği ölçüde tamamlamaları ancak borçlanma ile mümkündür. Hizmet sürelerinin borçlanılması SGK’nın bütçesini olumsuz etkilediği gibi vergi gelirlerinde de azalmalara neden olmaktadır. Bu nedenle, Sosyal Devlet ilkesi ile borçlanma sağlanmasının bütçe gelirlerine etkileri birlikte değerlendirilmesi gerektiği düşünülmektedir.
(Bu yazıda yer alan görüşler tümüyle yazarına ait olup, herhangi bir kurumun görüşü olarak kullanılamaz ve değerlendirilemez. Yazıda yer alan değerlendirme ve yanlışlıklardan yazarı sorumludur.)
Dipnotlar
(1) 5510 sayılı Kanunun “Sigortalıların Borçlanabilecekleri Süreler” başlıklı 41 inci maddesinde bentler halinde sayılanların kendilerinin veya hak sahiplerinin yazılı talepte bulunmaları ve talep tarihinde aynı Kanunun 82 nci maddesine göre belirlenen prime esas günlük kazanç alt ve üst sınırları arasında olmak üzere, kendilerince belirlenecek günlük kazancın % 32'si üzerinden hesaplanacak primlerini borcun tebliği tarihinden itibaren bir ay içinde ödemeleri şartı ile borçlandırılarak, borçlandırılan süreleri sigortalılıklarına sayılmaktadır.
(2) Fiili hizmet zammına tabi işler: Kurşun ve arsenik işleri, Cam fabrika ve atölyeleri, Cıva üretimi işleri sanayii, Çimento fabrikaları, Kok fabrikalarıyla termik santraller, Alüminyum fabrikaları, Demir ve çelik fabrikaları, Döküm fabrikaları, Asit üretimi yapan fabrika ve atölyeler, Yeraltı işleri, Radyoaktif ve radyoiyonizan maddelerle yapılan işler, Su altında veya su altında basınçlı hava içinde çalışmayı gerektiren işler, Türk Silahlı Kuvvetlerinde jandarma, Jandarma Genel Komutanlığında ve Sahil Güvenlik Komutanlığında, Emniyet ve polis mesleğinde, Milli İstihbarat Teşkilâtında, İtfaiye veya yangın, Basın ve gazetecilik mesleğinde fiilen çalışanlar, TRT Kurumu basın kartı sahibi olarak çalışanlar, TBMM Yasama organı üyeleri ile Cumhurbaşkanı ve yardımcıları ile Bakanlar
(3) Örneğin, hastanelerde ücret almadan fahrî radyoloji doktoru, asistanı, teknikeri olarak görev yapanlar veya TRT haber hizmeti yapanlar, bu hizmetlerde fiilen çalışanlar, Devlet Sanatçıları, Cumhurbaşkanlığı Senfoni Orkestrası Şef ve Üyeleri gibi borçlanma bedelleri kendilerince ödenenler,
(4) 08/03/1973 tarihli Resmi Gazetede yayımlanmıştır.
(5) 08/05/1985 tarihli ve 3201 sayılı “Yurtdışında Çalışan Türk Vatandaşlarının Yurtdışında Geçen Sürelerinin Sosyal Güvenlikleri Bakımından Değerlendirilmesi Hakkında Kanun”; “Yurtdışında Geçen Sürelerin Borçlandırılması ve Değerlendirilmesine İlişkin Yönetmelik”