Yatırım Teşvik Belgesine Bağlanamayan Yeni Makine Teçhizatın Finansal Kiralama Yoluyla Alınmasında KDV İstisnası Uygulanabilir mi?
27 Mart 2018 tarih ve 30373 (2.Mükerrer) Sayılı Resmi Gazetede yayımlanan; 7103 sayılı (Vergi Kanunları ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılması Hakkında) Kanun’un 31 nci maddesi ile 1 Mayıs 2018 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere KDV Kanununa Geçici 39. Madde eklenmiştir.
Bu geçici madde ile “17/4/1957 tarihli ve 6948 sayılı Sanayi Sicili Kanununa göre sanayi sicil belgesini haiz katma değer vergisi mükelleflerine münhasıran imalat sanayiinde kullanılmak üzere yapılan yeni makina ve teçhizat teslimleri ile 26/6/2001 tarihli ve 4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanunu kapsamındaki teknoloji geliştirme bölgesi ile ihtisas teknoloji geliştirme bölgesinde, 28/2/2008 tarihli ve 5746 sayılı Araştırma, Geliştirme ve Tasarım Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanun kapsamındaki Ar-Ge ve tasarım merkezlerinde, 3/7/2014 tarihli ve 6550 sayılı Araştırma Altyapılarının Desteklenmesine Dair Kanun kapsamındaki araştırma laboratuvarlarında Ar-Ge, yenilik ve tasarım faaliyetlerinde bulunanlara, münhasıran bu faaliyetlerinde kullanılmak üzere yapılan yeni makina ve teçhizat teslimleri 31/12/2019 tarihine kadar katma değer vergisinden istisna edilmiştir. İmalat sanayiinde kullanılmak üzere istisna kapsamında teslim edilecek makina ve teçhizatı belirlemeye Bakanlar Kurulu, bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkilidir.” denilmiştir.
Bu kanun sonrasında ise; Geçici 39. Maddede düzenlenen hükmün bir benzeri ancak “sanayi sicil belgesini haiz katma değer vergisi mükelleflerine münhasıran imalat sanayiinde kullanılmak üzere yapılan yeni makina ve teçhizat teslimlerini kapsamayacak şekilde; 7104 sayılı Kanunun 4 üncü maddesi ile 3065 Sayılı KDV Kanununun 13/m maddesine hüküm ilave edilerek (harici düzenleme hariç) 1/6/2018 tarihinden itibaren kalıcı bir istisna hükmünü almıştır.
Bakanlar Kurulu, 5/5/2018 tarihli ve 30412 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 2018/11674 sayılı Kararı ile gümrük tarife istatistik pozisyon numarası itibarıyla istisnadan yararlanabilecek makine ve teçhizat listelerini yayımlamıştır.
Ayrıca madde hükümlerinin uygulanmasının usul ve esaslarının belirlenmesi için Hazine ve Maliye Bakanlığınca 5/6/2018 tarih ve 30442 Sayılı Sayılı Resmi Gazetede; 18 Seri No’lu Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (1/5/2018 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere) yayımlanmıştır.
7201 sayılı Kanunun 8 inci maddesi ile KDV Kanununa Geçici 39. Maddesinde yer alan istisna uygulama süresi ise 31/12/2022 tarihine kadar uzatılmıştır. Süre uzatımından ötürü 30 Seri No’lu Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ de yayımlanmıştır.
Yazımız kapsamında; KDV Kanununa Geçici 39. Maddesi ve 13/m madde hükümlerine istinaden; maddede belirtilen ve söz konusu 2018/11674 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı kapsamında yayımlanmış ve amaç dahilinde kullanımı yapılacak olan yeni makine ve teçhizatların; imalatçı/alıcı tarafından direkt olarak satın alınamayarak (yatırım teşvik belgesine bağlanamayıp, direkt olarak satın alınamayıp, fiili imkansızlık, kredi kullanamama veya finansal sıkıntı vb. haller için) 6361 Sayılı Finansal Kiralama Kanunu’na göre temin edilmek istenmesi halinde; durumun KDV, diğer kanunlar ve vergi kanunları özelinden ele alınarak, konuya ilişkin izahat ve tavsiyede bulunulmaya çalışılacaktır.
Yasal Mevzuat Hükümleri
3065 Sayılı KDV Kanununun; 13/d ve 13/m maddeleri, Geçici 39. Maddesi, KDV Genel Uygulama Tebliği’nin; II / B- 5 ve II / B- 14. Bölümleri, II/E-9. Bölümleri, (60 No’lu KDV Sirkülerinin II/B-3.3.2. bölümü)
6498 sayılı Sanayi Sicil Kanununun 2 inci maddesi,
21/11/2012 tarih ve 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu’nun 18/1 ve 23 ncü maddeleri,
2012/3305 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı eki Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Karar ile bu Kararın uygulanmasına ilişkin 2012/1 No.lu Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Kararın Uygulanmasına İlişkin Tebliğ,
Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Karar, 5/5/2018 tarihli ve 30412 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 2018/11674 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı,
492 Sayılı Harçlar Kanunu’na göre; 4 Sayılı Tarifenin Tapu İşlemleri bölümünün 20/g bendi.
KDVK’nın Geçici 39. Maddesinin; Yatırım Teşvik Belgesi, Finansal Kiralama vb. uygulamalardan hareket edilerek irdelenmesi
Teşvik belgesi olan ve belge kapsamı makine ve teçhizatların; satıcıdan direkt satın alma yolu ile temin edilmesi halinde; 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 13/d maddesi kapsamında “Yatırım Teşvik Belgesi sahibi mükelleflere belge kapsamındaki makina ve teçhizat teslimleri ile belge kapsamındaki yazılım ve gayri maddi hak satış ve kiralamaları” KDV’den istisna edilmiştir. KDV Genel Uygulama Genel Tebliğinde belirtilen usul ve esaslar ile belirlenen şart ve koşullara ayrıca uyulmak sureti ile KDV istisnası uygulanabilecektir.
Yatırım Teşvik Belgesi kapsamında iç piyasadan satın alınan/temin edilen makine ve teçhizatlar ile eşyalar; KDV’den, Yatırım teşvik Belgesi kapsamında ithal edilen eşya Gümrük vergisi, İlave Gümrük Vergisi, Katma Değer Vergisi, Kaynak Kullanımı Destekleme Fonu (KKDF), Damga Vergisi ve çeşitli harçlardan istisnadır. Ancak ÖTV ve Ek Mali Yükümlülükler ise tahsil edilmektedir.
Yatırım Teşvik Belgesi sahibi mükellefler; 20.06.2012 tarihli ve 28329 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 2012/1 seri no.lu Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Kararın Uygulamasına İlişkin Tebliğin 20 nci maddesi kapsamında "Teşvik belgesi kapsamında yer alan makine ve teçhizatın tamamı veya bir kısmını finansal kiralama yolu ile temin edilebilmektedirler. Aynı maddede finansal kiralama yolu ile temin edilecek yatırımlarda; yatırımcı ve finansal kiralama şirketlerine bir takım sorumluluklarda yüklenilmiştir. (yatırımcı ve finansal kiralama şirketinin aralarında sözleşme yapması, makine ve teçhizat listesinin Sanayi ve Teknoloji Bakanlığı’na bağlı Teşvik Uygulama ve Yabancı Sermaye Genel Müdürlüğü’nce onaylanmış olması, finansal kiralamaya konu makine ve teçhizatın, yatırımcının (kiracının) mülkiyetine geçiş tarihine kadar Genel Müdürlüğün izni olmaksızın üçüncü kişilere satışı veya kiralanması, yatırımcının (kiracının) iflası, sözleşmenin feshi, yatırımın gerçekleş(tiril)memesi, makine ve teçhizatın yatırımcının mülkiyetine geçmemesi hallerinde; faydalanılan destekler ilgili mevzuat çerçevesinde finansal kiralama şirketinden geri alınır. Ancak, makine ve teçhizatın, yatırımcının mülkiyetine geçmiş olması durumunda ise; (ilgili yasal düzenlemeler saklı kalmak kaydıyla) yatırımcı sorumludur.
Her ne kadar; 2012/1 seri no.lu Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Kararın Uygulamasına İlişkin Tebliğin 20 nci maddesi kapsamında yatırımın gerçekleş(tiril)memesi ve/veya makine ve teçhizatın yatırımcının mülkiyetine geçmemesi hallerinde faydalanılan destekler; ilgili mevzuat çerçevesinde finansal kiralama şirketinden müteselsil sorumlu olarak geri alınacağı belirtilmiş, benzer düzenleme Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Kararın 28 nci maddesinde yapılmış olsa bile;
KDV Kanununun 13/d maddesi, KDV Genel Uygulama Tebliği’nin; II / B- 5.3 ve 5.5. bölümleri ile 60 No’lu KDV Sirkülerinin II/B-3.3.2. bölümlerinde açıklandığı üzere; finansal kiralama şirketine satıcı tarafından yapılan teslim sırasında alınmayan KDV aslı, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi uygulanarak yatırımcıdan (kiracıdan) alınacağı belirlenmiştir. Ancak bu durum ise; finansal kiralama şirketlerine pozitif bir ayrımcılık yapılarak KDV yönünden sorumluluk yüklenilmediği görülmektedir.
Teşvik belgesi kapsamındaki kullanılmış ithal makine ve teçhizatın finansal kiralama yoluyla temini edilebilmesi de mümkündür. Teşvik belgesi kapsamında temin edilmiş olan taşınır ve taşınmaz malların tamamı veya bir kısmı, finansal kiralama şirketi tarafından bizzat kiracıdan satın alınarak da (sat ve geri kirala) finansal kiralama işlemine konu edilebilmektedir.
Yatırım Teşvik Belgesi çıkartmış olan firmaların; belge kapsamındaki makine ve teçhizatların finansal kiralama yöntemi ile temini
Yatırım Teşvik Belgesi sahibi olan firmaların; belge kapsamına dahil olan makine ve teçhizat alımlarının fiilen satıcıdan teslim şeklinde alın(a)mayıp, finansal kiralama yöntemi ile finansal kiralama şirketleri aracılığıyla gerçekleştirilecek olan yatırımlarında (finansal kiralama şirketlerinin teşvik belgesi sahibi firmalara kiralanmak üzere; teslim alacakları veya ithal edecekleri makine ve teçhizat için) teşvik belgesi sahibi firma adına düzenlenen teşvik belgesi, global listeler, vergi dairesi istisna belgesi yazısının satıcıya ibrazı ile satıcılar tarafından, finansal kiralama şirketlerine düzenlenecek faturalarda [(3065 sayılı KDV Kanununun (13/d) maddesi kapsamında)] KDV tahsil edilmemektedir.
Finansal kiralama şirketlerinin (kiralayanın); belge kapsamında KDV’den istisna olarak satın aldıkları makine ve teçhizatların; yatırım teşvik belgesi sahiplerine (kiracıya) kiralanması ve sözleşme süresi sonunda kiracının kullanımına bırakması yani mülkiyet devri/teslimleri de; KDV'ye tabi bulunmaktadır.
Bilindiği üzere; KDV Oranlarını belirleme yetkisi; 3065 sayılı KDV Kanununun 28 nci maddesine dayanılarak; 700 sayılı Kanun Hükmünde Kararname ile değişmeden önceki dönem için Bakanlar Kurulu’nda, değişiklik sonrasında ise Cumhurbaşkanı yetkilidir.
KDV oranları, 2007/13033 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı (BKK) eki (I) sayılı listede yer alan teslim ve hizmetler için % 1, (II) sayılı listede yer alan teslim ve hizmetler için % 8, sözü edilen listelerde yer almayan vergiye tabi işlemler için % 18 olarak belirlenmiştir.
Söz konusu Bakanlar Kurulu Kararı’nın 1 inci maddesinin 2 nci fıkrasında, “(I) sayılı listenin 16 ncı ve 17 nci sıralarında sayılan işlemler hariç olmak üzere finansal kiralama işlemlerinde, işleme konu olan malın tabi olduğu katma değer vergisi oranı uygulanacağı”,
(I) sayılı listenin 16 ncı (3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 13 üncü maddesinin birinci fıkrasının (d) bendi uyarınca Yatırım Teşvik Belgesi sahibi mükelleflere belge kapsamındaki makine ve teçhizatın, 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanununa göre finansal kiralama şirketleri tarafından kiralanması) ve 17 nci sıralarda sayılan (Türk Gümrük Tarife Cetvelinde yer alan ve GTİP’leri belirlenmiş olan 80 adet amortismana tabi iktisadi kıymet niteliği taşıyan makine ve cihazların (kullanılmış olanları ile aksam, parça, aksesuar ve teferruatları hariç) finansal kiralamaya konu olmak üzere, 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanununa göre finansal kiralama şirketlerine teslimi ve bu malların finansal kiralama şirketleri tarafından katma değer vergisi mükellefleri ile işlemleri katma değer vergisinden istisna edildiği için katma değer vergisi mükellefiyeti bulunmayan ancak kazançları bilanço esasına göre tespit edilen gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerine kiralanması ve teslimi) işlemlerinde; % 1 oranında KDV uygulanacağı belirtilmiştir.
Ayrıca finansal kiralama sözleşmelerine konu edilen malların teslimleri veya kiralanmasına ilişkin KDV oranları sözleşmenin yapıldığı tarihte geçerli olan KDV oranları uygulanacak, sözleşme süresi boyunca KDV oranlarında herhangi bir değişiklik söz konusu olmayacaktır.
Söz konusu Kararname eki (I) sayılı listenin 15 inci sırasında belirtilen, 3065 sayılı Kanunun (13/a) maddesi uyarınca teslimleri KDV’den istisna olan araçların, faaliyetleri kısmen veya tamamen bu araçların kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olan mükelleflere kiralanması hizmeti (% 1) oranında KDV’ye tabi olup, bu araçların finansal kiralamaya konu olması halinde de (% 1) oranında KDV uygulanacaktır.
KDVK’nın 13/m ve Geçici 39. Maddesi kapsamına giren ancak yatırım teşvik belgesine bağlanamayan ve direkt satın alınma imkanı da olmayan, yeni makine ve teçhizat alımlarının finansal kiralama yöntemi ile temininde KDV uygulaması
Gerçek veya tüzel kişiler; makine ve teçhizatlarını yenilemek, mevcut kapasitelerini artırmak, tevsi ve modernizasyon, ürün çeşitlendirme, komple yeni yatırım yapma vb. nedenler ile yeni makine ve teçhizat satın almak ihtiyaçları noktasında kaynak sıkıntısı çekebilmektedirler. Bu nedenle işletmelerin, direkt teslim/satın alma yerine, leasing (finansal kiralama) yöntemi kullanılarak; sözleşme hükümlerini yerine getirmek ve belli vade sonunda taşınır veya taşınmazların mülkiyet hakkını elde edebilmektedirler.
KDV Kanununun Geçici 39. Maddesi ve 13/m madde hükümlerine istinaden; maddede belirtilen ve söz konusu 2018/11674 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı kapsamında yayımlanmış ve amaç dahilinde kullanımı yapılacak olan yeni makine ve teçhizatların; imalatçı/alıcı tarafından direkt olarak satın alınamayarak (yatırım teşvik belgesine bağlanamayıp, direkt olarak satın alınamayıp, fiili imkansızlıklar, kredi kullanamama veya finansal sıkıntı v.b. haller için) 6361 Sayılı Finansal Kiralama Kanunu’na göre temin edilmek istenmesi halinde; durumun KDV açısından değerlendirilmesi şu şekilde olacaktır.
Yatırım Teşvik Belgesi Alınabilmesi için Belirlenen Asgari Tutar Koşulu: Asgari sabit yatırım tutarı, teşvik uygulamalarına ve bölgelere göre farklılık göstermekle beraber, Genel Teşvik Sistemi’nde asgari sabit yatırım tutarı; 1. ve 2. Bölgelerde 1 Milyon TL, 3., 4., 5. ve 6. Bölgelerde 500 Bin TL’dir. Bu tutarları karşılamayan yatırımlara (makine ve teçhizat yatırımları da dahil olmak üzere) yatırım teşvik belgesi düzenlenmesi mümkün değildir. 19.6.2012 tarihli ve 28328 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 2012/3305 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı’nın; 5 inci maddesinin ikinci fıkrasında, "Finansal kiralama yöntemiyle yapılacak yatırımlarda finansal kiralamaya konu makine ve teçhizata ait toplam tutarın, her bir finansal kiralama şirketi için asgari iki yüz bin Türk Lirası olması gerektiği" belirlenmiş olup, sonrasında ise; 22 Haziran 2018 tarihli ve 30456 sayılı Resmi Gazete’de 2012/3305 Sayılı Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Karar'ın 5 nci maddesinde değişiklik yapan 2018/11816 ve 2018/11930 Sayılı Kararlar ile 22 Haziran 2018 tarihinden geçerli olacak şekilde; finansal kiralama yöntemiyle yapılacak yatırımlarda finansal kiralamaya konu makine ve teçhizata ait toplam tutarın, her bir finansal kiralama şirketi için olması gereken asgari tutarlar artırılmıştır. Böylelikle, Finansal kiralama yöntemiyle yapılacak yatırımlarda finansal kiralamaya konu makine ve teçhizata ait toplam tutarın, her bir finansal kiralama şirketi için asgari 200 bin Türk Lirası olması şartı; 1 inci, 2 nci, 3 üncü ve 4 üncü bölgelerde asgari 500 bin Türk Lirasına, 5 inci ve 6 ncı bölgelerde ise asgari 300 bin Türk Lirasına çıkartılmıştır.
Makine ve teçhizat kapsamında sabit yatırım yapacak olan, sanayi sicil belgesine sahip ve imalat faaliyetinde bulunan firmaların; yatırım teşvik belgesi alabilmesi için, yukarıda tutar ve bölge kapsamında belirtilen ve öngörülen sabit yatırım tutarı kadar yatırım yapamadıklarından ötürü; yatırım teşvik belgesi çıkartamamakta ve buna bağlı olarak yatırımlarında KDV İstisnası ve diğer teşvik avantajlarından yararlanamamaktadırlar.
Bu nedenle söz konusu firmalar; asgari yatırım tutarı sınırından dolayı yatırım teşvik belgesine bağlayamadıkları, direkt olarak satın alma imkanına da sahip olamadıkları ancak 2018/11674 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı kapsamında yayımlanmış olan listelerdeki yeni makine ve teçhizatların; direkt satın alınması gerçekleşemediğinden, gerekse de yatırım teşvik belgesi de olmadığından ötürü; finansal kiralama ile gerçekleşmesi öngörülen bu makine ve teçhizatların temininde KDV istisnası uygulanabilmesi mümkün olamayacaktır.
Ancak istisna uygulaması mümkün olmayan bu makine ve teçhizatların; 2007/13033 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı (BKK) eki (I) sayılı listenin 17 nci sırasında sayılan 80 adet amortismana tabi iktisadi kıymet niteliği taşıyan makine ve cihazlardan olması koşulu ile finansal kiralama yöntemi ile kiralama şirketince temini ile finansal kiralama şirketince bu firmalara yapılacak kiralama ve teslimlerde % 1 oranında indirimli KDV oranından yaralanılabilecek, aksi durumda ise; finansal kiralama işlemine konu olan makine ve teçhizatların tabi olduğu katma değer vergisi oranları uygulanacaktır.
Konuya yönelik;
Sanayi Sicil Belgesine sahip olan imalatçı firmanın; 2018/11674 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı kapsamında yayımlanmış makine ve teçhizat listelerinde yer alan; kullanılmamış durumda olan 8416.20.80.00.19. ve 8416.20.10.00.00. GTİP numaralarında kayıtlı gaz ve motorin brolörü için, direkt satın alma imkanının olmaması nedeni ile söz konusu BKK kapsamında yer alan makine ve teçhizatların finansal kiralamaya konu edilerek; finansal kiralama şirketince satın alınması halinde KDV Kanununun Geçici 39. Maddesi kapsamında KDV İstisnası uygulanıp, uygulamayacağı ve istisnadan yararlanma imkanı olmaması halinde uygulanacak KDV oranlarına yönelik; 24/9/2020 tarih ve 2876961 evrak kayıt numarası ile özelge talep edilmiştir.
İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı Gelir Kanunları KDV - ÖTV Grup Müdürlüğü’nce verilen 16.11.2020 tarih ve 39044742-130[Özelge]-E.847162 sayılı ve “Sanayi sicil belgesi bulunmayan leasing firmasına yapılan teslimlerin KDV Kanunu Geçici 39. maddesi kapsamında sayılıp sayılamayacağı” konulu Özelgesi ile;
“İlgide kayıtlı özelge talep formunda, üretmiş olduğunuz 8416.20.80.00.19. ve 8416.20.10.00.00. GTİP numaralarında kayıtlı gaz ve motorin brolörünü sanayi sicil belgesi bulunan mükellefin alım gücünün olmaması nedeniyle sanayi sicil belgesi bulunmayan leasing firmasına geçici 39 uncu madde kapsamında tesliminin mümkün olup olmadığı, mümkün olmaması halinde söz konusu teslime uygulanması gereken katma değer vergisi (KDV) oranı hususunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.
….Buna göre, sanayi sicil belgesi bulunmayan leasing firmasına yapmış olduğunuz teslimlerin 3065 sayılı KDV Kanunun geçici 39 uncu maddesi kapsamında KDV’den istisna tutulması mümkün bulunmamaktadır. Ayrıca, 8416.20.80.00.19. ve 8416.20.10.00.00. GTİP numaralarında kayıtlı gaz ve motorin brolörünün (I) sayılı listenin 17 nci sırası kapsamında bulunmaması nedeniyle söz konusu ürünlerin tesliminde genel oranda (%18) KDV hesaplanması gerekmektedir.” şeklinde görüş verilmiştir.
Yukarıda yer verilen mevzuat hükümleri ile özelgeden anlaşılacağı üzere; sanayi sicil belgesine sahip olan imalatçı firmaların; 31/12/2022 tarihine kadar; makine ve teçhizat yatırımları yapmak istemeleri durumunda; direkt satın alma işlemi yapılmadan; KDV Kanunu Geçici 39. Maddesi’nde belirtilen KDV yükünden arınma imkanı bulunmamaktadır. Ayrıca yapılacak makine ve teçhizat yatırımları için, yatırım yapılacak bölge ve yatırım tutarı dikkate alınarak belli tutarları aşmayan tutarlardaki yatırımlar için; yatırım teşvik belgesi çıkartma imkanları da olamayacağından; direkt satın almada yararlanabilecekleri KDV Kanunun 13/d maddesinde yer alan KDV İstisnasından da yararlanamayacaklardır. Ancak yatırım yapılacak makine ve teçhizatlar; 2007/13033 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı (BKK) eki (I) sayılı listenin 17 nci sırasında sayılan 80 adet amortismana tabi iktisadi kıymet niteliği taşıyan makine ve cihazlardan olması koşulu ile finansal kiralama yöntemi ile kiralanması ve nihai teslimlerinde ancak % 1 indirimli orandaki KDV ödeyerek işlem tesis ettirebileceklerdir.
Bu durum ise; küçük çaptaki imalatçı firmaların; direkt satın alma haricinde, belli tutarın altındaki makine ve teçhizat yatırımı yapmak istemeleri halinde, KDV Yüküne katlanmalarını gerektirmektedir. Bu durum ise; firmaların yatırım yapma düşüncelerini ve yatırım maliyetlerini artıran olumsuz bir durum olarak karşımıza çıkmaktadır. Halbuki küçük çaplı, imalatçı firmalarında; yatırımlarındaki KDV yükü arındırılabilmiş olsa, yatırım yapma imkan, kabiliyet ve istekleri artabilecektir.
Uygulamaya yönelik bir örnek üzerinden konunun değerlendirilmesi
- Bölgede faaliyet gösteren; sanayi sicil belgesi sahibi imalatçı ABC Ltd.Şti. ticari imalat faaliyetlerinde kullanmak amacı ile 2018/11674 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı kapsamında yayımlanmış makine ve teçhizat listelerinde yer alan; kullanılmamış durumda olan; 8423.30.90.10.00 GTİP no’sunda kayıtlı sabit ağırlıkları tartan diğer basküller ile maddeleri tartıp çuval ve diğer kaplara dolduran diğer baskül, 8416.20.80.00.19. ve 8416.20.10.00.00. GTİP numaralarında kayıtlı gaz ve motorin brolörü, 84.13.19.00.20.00 GTİP no’sunda kayıtlı fiyat ve miktar gösteren dağıtım pompası satın almak istemektedir. Ancak bu ürünlere ilişkin finansal anlamda nakit sıkıntısı olması nedeni ile satıcı firmalardan Geçici 39. Madde kapsamında KDV’siz olarak direkt satın alma işlemini gerçekleştirme imkanı yoktur. Söz konusu alınacak makine ve teçhizatların adet ve tutar olarak toplam değeri KDV’siz olarak 295.000,00.-TL tutmaktadır. Makine ve teçhizatların KDV Oranı % 18’dir. Firmanın satın almak istediği makine ve teçhizatların değeri 300.000,00.-TL’nin altında kalması nedeni ile firma kendi adına genel yatırım teşvik belgesi çıkartma imkanı da bulunmamaktadır. Direkt satın alma imkanı olmayan ve yatırım teşvik belgesine de bağlayamadığı bu makine ve teçhizatların; geçici 39.madde kapsamı ve/veya finansal kiralama vasıtası ile de KDV’siz olarak alma imkanı bulunmamaktadır.
Bu nedenle ABC Ltd.Şti. alacağı yeni makine ve teçhizatlar için; gerek finansal kiralama vasıtasıyla veya vadeli olarak da satıcıdan direkt satın alma imkanı bulunmayan bu makine ve teçhizatlar için (295.000,00.-TL * 0,18)= 53.100,00.-TL’lik KDV yükü ile karşı karşıya kalacaktır.
Firmanın bu KDV yükünü ortadan kaldırmak için firmanın tek bir şansı kalmaktadır. 3. kişilerden, bankalardan veya ortaklarından finansal kaynak yaratarak, söz konusu makine ve teçhizatları direkt satın alma yolu ile Geçici 39. Madde kapsamında KDV’siz olarak satın alınabilir.
Banka veya finansal kurumlardan kredi kullanarak yarattığı kaynak ile söz konusu makine ve teçhizatları direkt satın alarak; KDV yüküne katlanmayacaktır. Makine ve teçhizatlar; firmanın mülkiyetine geçecek ve 53.100,00.-TL’lik KDV mükellefin cebinde kalabilecektir.
Banka vasıtası ile yaratılabilecek ticari kredi temin işleminde; Gider Vergileri Kanununun 29 uncu maddesinin (z) bendinde ve 90 Seri No.lu Gider Vergileri Genel Tebliğinde düzenlenmiş olduğu üzere “sanayi sicil belgesini haiz sanayi işletmelerince münhasıran imalat sanayinde kullanılmak üzere alınan makine ve teçhizatın finansmanı için bu işletmeler tarafından kullanılan krediler dolayısıyla” BSMV’den istisna olduğu hüküm altına alınmıştır. Bu meyanda da bankanın lehe aldığı faiz üzerinden hem de faiz, komisyon, masraflardan BSMV maliyetine de katlanılmayacaktır.
Ayrıca kullanılacak ticari/üretim amaçlı krediden KKDF de kesilmemektedir.
488 Sayılı Damga Vergisi Kanunu’nun 2 sayılı Tablosunda Damga vergisinden istisna edilen kağıtlar: IV - Ticari ve medeni işlerle ilgili kağıtlar başlığında “47-). …….ve 6948 sayılı Sanayi Sicili Kanununa göre sanayi sicil belgesini haiz sanayi işletmelerince münhasıran imalat sanayinde kullanılmak üzere yeni makine ve teçhizat alımına yönelik düzenlenen kâğıtlar.” Damga Vergisinden istisna edilmesi nedeni ile gerek kredi alımı ve gerek madde kapsamında damga vergisi yüküne katlanılmayacaktır.
Dolayısıyla ABC Ltd.Şti. kredi kullanım işleminde; sadece faiz yüküne katlanacaktır. Ayrıca makine ve teçhizatları KDV Kanununun Geçici 39. Madde kapsamında KDV’siz olarak direkt satın alma işlemini yaptıktan sonra, söz konusu makine ve teçhizatlar (satın alma işleminin gerçekleştiği yıl içinde dahi) 3065 sayılı KDV Kanununun 17/4-y maddesine istinaden; sat/kirala/geri al işlemine de tabii tutulabilecekti r.
Sat/kirala/geri al işlemi sonucunda elde edeceği fon ile bankadan almış olduğu krediyi de kapatabilecektir. Bu işlemler yapılması sonucunda ise; firmanın ilk başta KDV’siz olarak yeni makine ve teçhizat alma amacı da finansal kiralama yolu ile uzun vadede iktisap etme amacı da; (kısa vadeli bir faiz yükü ve binde 4,55 oranında harç ödemesine katlanmak sureti ile ilk baştaki amaç) vergi planlaması ile gerçekleşmiş olacaktır.
V- SONUÇ :
1-) 3065 sayılı KDV Kanununun Geçici 39 ncu madde kapsamında;
“İstisna kapsamında alınan makine ve teçhizatın, teslim tarihini takip eden takvim yılının başından itibaren üç yıl içinde; imalat sanayii veya Ar-Ge, yenilik ve tasarım faaliyetleri dışında kullanılması veya elden çıkarılması hallerinde, zamanında alınmayan vergi alıcıdan, vergi ziyaı cezası uygulanarak gecikme faizi ile birlikte tahsil edilir.” hükmüne yer verilmiştir. Ayrıca konuya yönelik KDV Genel Uygulama Genel Tebliğinin II/E-9. Bölümlerinde de aynı açıklamalar yapılmıştır.
Ancak maddenin lafzi ifadesinden ise; “madde kapsamında istisna uygulanarak alınan makine ve teçhizatın, aynı yıl içinde; imalat sanayi veya Ar-Ge, yenilik ve tasarım faaliyetleri dışında kullanılmasına veya elden çıkarılması durumunda da; vergi aslı ile vergi ziyaıının da oluşmadığına cevaz verdiği” anlamı ortaya çıkmaktadır.
Bu kapsamda; kanuni düzenleme ile maddenin daraltılmasında fayda bulunmaktadır.
2-)Yukarıda yer verilen açıklamalarımız özelinde; Geçici 39. Madde hükümlerinden direkt satın alma yöntemi ile alım yapamayacak durumda olan imalatçı ve diğer geçici 39.madde hükmünden yararlanabilecek durumdaki firmaların; yatırımların önünün açılması ile yatırım maliyetlerin düşürülmesi için; (direkt satın alma harici) finansal kiralama kapsamındaki işlemlerin KDV yükünden arındırılmasının,
Sanayi sicil belgesine sahip imalatçı firmalar yönünden 31/12/2022 tarihinde sona erecek düzenlemenin; kalıcı istisna düzenlemesi haline getirilmesinin, yatırımcılara ve ülkemize faydalı olacağını,
Kalıcı istisna düzenlemesinin 3065 Sayılı Kanunu’nun 13/m maddesine, yasal düzenleme ile hüküm ilave edilerek yapılmasının, aynı yasal düzenleme ile maddenin lafzi hükmünün de yukarıda belirtilen daraltma işleminin de yapılmasının uygun olacağını önermekteyiz.
3-) Yukarıda yer verdiğimiz örnek özeline uygun durumu olan ve koşulları sağlayan, sanayi sicil belgesine sahip imalatçı firmalar; söz konusu vergi planlaması işlemlerini yapmak sureti ile KDV yüklerini ciddi oranda azaltabilmeleri mümkün olabilecektir.
4-) KDVK’nın Geçici 39. maddesi kapsamında 01.01.2020-31.12.2022 tarihleri arasında madde kapsamında iktisap edilen yeni makina ve teçhizatlar için; Vergi Usul Kanunu’nun amortisman hükümleri ve Hazine ve Maliye Bakanlığınca tespit ve tebliğler ile ilan edilen faydalı ömür sürelerine göre amortisman ayrılabilecektir. Ancak 01.01.2020-31.12.2022 tarihleri arasında bu madde kapsamında iktisap edilen yeni makina ve teçhizatlar için ayrılabilecek amortisman oranları; Vergi Usul Kanunun Geçici 30 uncu maddesi kapsamında değerlendirilerek artırılmış orandan amortisman ayırma avantajı ise bulunmamaktadır.
1- 3065 Sayılı KDV Kanunu, 488 Sayılı Damga Vergisi Kanunu, 492 Sayılı Harçlar Kanunu, 21/11/2012 tarih ve 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu, Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Karar, 05/05/2018 tarihli ve 30412 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 2018/11674 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı, 2007/13033 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı (BKK), 20.06.2012 tarihli ve 28329 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 2012/1 seri no.lu Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Kararın Uygulamasına İlişkin Tebliğ, , 05/05/2018 tarihli ve 30412 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 2018/11674 sayılı Karar
2- KDV Genel Uygulama Tebliği,
3-Nuri DEĞER, (YMM) “Finansal Kiralama İşlemlerinde KDV Uygulamaları”, Yaklaşım Dergisi, 2020/Kasım, Sayı: 335
4-Kerim ÇOBAN, Ticaret Bakanlığı Baş Müfettişi “Yatırım Teşvik Tedbirlerine Kısa Bir Bakış” /https://www.igmd.org.tr/yatirim tevsik tedbirlerine kisa bir bakis haberi/ Erişim Tarihi-24.12.2020
5-İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı Gelir Kanunları KDV - ÖTV Grup Müdürlüğü’nce verilen 16.11.2020 tarih ve 39044742-130[Özelge]-E.847162 sayılı Özelgesi