Yargı Kararları Perspektifinde Vergi Tekniği Raporlarının Mükellefe Tebliğ Edilme (me) Sorunsalı
Özet
Bilindiği üzere yürütülmekte olan vergi incelemelerinde, birden fazla mükellefi veya vergi türünü ya da aynı mükellefin birden fazla vergilendirme dönemini kapsayan eleştiri konusu yapılabilecek hususların tespit edilmesi halinde, konunun tek bir raporda ifade edilebilmesi amacıyla Vergi Tekniği Raporları düzenlenebilmektedir.
Uygulamada, vergi incelemelerinde tarh edilmesi gereken verginin olması halinde, düzenlenen vergi inceleme raporları ihbarnameye eklenmek suretiyle mükelleflere tebliğ edilmektedir. Ancak vergi inceleme raporları, mükelleflere tebliğ edilmesine rağmen vergi tekniği raporları, ihbarname ile mükelleflere gönderilmemektedir. Bu uygulamanın gerekçesinde, başka bir mükellefin vergi mahremiyetinin ihlal edileceği endişesi yatmaktadır. Vergi tekniği raporlarının mükelleflere tebliğ edilmemesi birtakım sorunları beraberinde getirmektedir.
Vergi tekniği raporlarının mükelleflere tebliği ile ilgili olarak, yargı organları tarafından bazı gerekçeler ileri sürülerek birbirinden farklı kararlar verilmiştir. Bu yazıda Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu tarafından verilen kararlar dikkate alınarak, vergi tekniği raporlarının mükelleflere tebliğ edilme(me)si halinde yaşanacak hak kayıplarının neler olacağı ve bu hak kayıplarının asgari düzeye indirilmesi için nelerin yapılması gerektiği hususu değerlendirilmiştir.
Anahtar Kelimeler: Vergi Tekniği Raporu, Vergi İnceleme Raporu, Savunma Hakkı, Vergi Mahremiyeti
Mükellefler hakkında yapılan tarhiyatlar ile bu tarhiyatların dayanağı olan vergi inceleme raporları mükelleflere tebliğ edilmesine rağmen, bu raporlar göre daha kapsamlı olarak düzenlenen Vergi Tekniği Raporları (VTR) vergi dairesi tarafından vergi mahremiyeti gerekçesiyle mükelleflere tebliğ edilmemektedir.
Birden fazla mükellefi ilgilendiren ya da birden çok vergi türüne ilişkin olarak inceleme yetkisine haiz olanlar tarafından düzenlenen vergi tekniği raporlarında; tarhiyat söz konusu olmayıp bir nevi olayın iç yüzüne yer verilmektedir.
Sadece vergi hesaplamalarından ibaret olan ve vergiyi doğuran olayın sebepleri ile gerekçelerine sınırlı olarak yer verilen vergi inceleme raporları, ihbarname ekinde mükelleflere tebliğ edildiğinde; söz konusu ihbarnameye karşı dava yoluna başvurmak isteyen mükellefler, tarhiyatın dayanağı olan VTR’leri, vergi dairesinden talep etmektedirler. Ancak bu talepleri mahremiyet hükümlerini gerekçesiyle reddedilmektedir.
Vergi inceleme raporlarına istinaden yapılan tarhiyatların iptali istemiyle görülen davalarla ilgili olarak vergi mahkemeleri ve Danıştay daireleri tarafından verilen yargı kararlarında: vergi inceleme raporları ile VTR’lerin mükelleflere tebliğ edilmemesi halinde, mükelleflerin savunma hakları ile adil yargılanma haklarının ihlal edildiği vurgulanmakta, vergi tekniği raporlarının mükelleflere tebliğ edilmesi halinde ise başka bir mükellefin vergi mahremiyetinin ihlal edildiği gerekçesi göze çarpmaktadır.
Söz konusu yargı kararlarında farklı gerekçelerin yer alması, vergi uygulayıcıları arasında görüş farklılıklarına yol açmıştır. VTR’lerin mükelleflere kesinlikle tebliğ edilmemesi gerektiği görüşüne karşı, silahların eşitliği ilkesine uygun şekilde mahremiyet ihlal edilmeden mükelleflerin var olan yasal haklarını (uzlaşma, dava açma ve savunma gibi) kullanması için bazı vergi VTR’lerin ihbarnameye eklenmek suretiyle mükellefe tebliğ edilmesi gerektiği yönünde öneriler bulunmaktadır.
Bu yazımızda, VTR’lerin mükelleflere tebliğ edilmesi halinde vergi mahremiyetinin ihlal edildiğine, VTR’lerin mükelleflere tebliğ edilmemesi halinde ise savunma hakkının (dolayısıyla adil yargılanma hakkının) ihlal edildiğine dair hususlar Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu kararları perspektifinde açıklanmıştır. Ayrıca mahremiyet ihlal edilmeden bazı VTR’lerin ihbarnameye eklenmek suretiyle mükelleflere tebliğ edilebilmesine dair çözüm önerilerine de yer verilmiştir.
Adil Yargılanma, Savunma Hakkı ve Silahların Eşitliği
Anayasanın 90 ıncı maddesi hükmü gereğince iç hukukta bağlayıcılığı olan Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi’nin “Adil yargılanma hakkı” başlıklı 6 ncı maddesinde, herkesin davasının, medeni hak ve yükümlülükleriyle ilgili uyuşmazlıklar ya da cezai alanda kendisine yöneltilen suçlamaların esası konusunda karar verecek olan, yasayla kurulmuş, bağımsız ve tarafsız bir mahkeme tarafından, kamuya açık olarak ve makul bir süre içinde görülmesini isteme hakkına sahip olduğu ve bir suç ile itham edilen herkesin, suçluluğu yasal olarak sabit oluncaya kadar masum sayılacağı düzenlenmiştir. (1)
Adil yargılanma, insan hakları ile hukuk devletinin temel öğelerinden biridir. Mahkemelerin bağımsız, hâkimlerin güvenceli olması ve yargılamanın yansız yapılması temeline dayanır ve haklılığından şüphe duyulmayan karar adil sayılır.(2).
Dokunulmaz ve vazgeçilmez bir hak olarak adil yargılanma hakkı, insan haklarına ve demokratik kurallara en uygun şekilde yargılama yapılmasının, insan hakları ve özgürlüklerin güvence altına alınmasının garantisidir. (3)
Adil yargılanma hakkı, taraflar arasında herhangi bir fark gözetilmeksizin, tarafların karşılıklı olarak iddialarını ileri sürebilmeleri ve savunmalarını yapabilmeleri demektir. (4)
Adil yargılanmanın bir unsuru olan savunmanın amacı gerçekliğin ortaya çıkarılması olduğundan, savunma eyleminin işlevselliği açısından var olan hukuksal durumun tüm boyutlan ile ele alınması ve buna bağlı olarak tüm diğer gerçekliklerin bir arada değerlendirilmesi gerekmektedir. Eğer bunlardan bir tanesi eksik kalırsa savunma eylemi yeterince yerine getirilemeyecek ve bu durumdan da hukuk düzeni ile adalet anlayışı büyük yaralar alacaktır. Savunma eyleminin yeterince başarılamadığı bir toplum yapısında hukuk düzeninin tam anlamıyla varlığından da söz edilemez. (5)
Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi’nin adil yargılanma hakkına ilişkin 6 ncı maddenin 1 inci bendindeki “hakkaniyete uygun” yargılama kavramı, Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi’nin yorumları sonucunda “silahların eşitliği” ilkesinin hukuksal temelini oluşturmuştur. (6)
Silahların eşitliği ilkesi, tarafların her birinin yargılama sırasında usul açısından eşit konumda olmalarını sağlayacak şekilde muamele görmelerini ve davaya hazırlanırken eşit konumda olmalarını gerektirmektedir. Bu ilke, savunmanın iddia makamıyla eşit bir durumda davasını hazırlaması ve sunmada makul fırsatlara sahip olmasını güven altına alır. Makul fırsatlar ifadesinden, iddia makamı tarafından edinilen bilgilerin açıklanması, savunmayı hazırlamak için yeterli zaman ve kolaylıklara sahip olunması, bir avukatın hukuki yardımından faydalanabilme, tanık dinletme ve sorgulama ile duruşmalarda hazır bulunma anlaşılabilir. (7)
Vergi Mahremiyeti
Mahremiyet, mahrem olma, gizli olma, gizlilik anlamındadır. (8) Vergi ile ilgili gizlilik kavramı, vergi uygulamasında görev alan memurların görevlerini ifa ederlerken mükelleflerin şahısları, ailevi durumları, servetleri, faaliyetleri ve faaliyet alanları, gelir durumları, meslek sırları ve benzeri durumlarıyla ilgili olarak öğrendikleri bilgilerin açıklanmaması ve kendileri ile üçüncü kişilerin kullanımına sunulmamasıdır. (9)
213 sayılı Vergi Usul Kanunundan önce yürürlükte bulunan 5432 sayılı Vergi Usul Kanununun vergilendirmeyle ilgili gerekçesinde, vergi mahremiyeti “her ne suretle olursa olsun, vergi tatbikatı dolayısıyla öğrenilen ticari ve şahsi sırların mutlaka gizli kalacağını ifade eder” şekilde tanımlanmıştır. (10)
Vergi mahremiyeti 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 5 inci maddesinde düzenlenmiştir. Buna göre, görevleri dolayısıyla, mükellefin ve mükellefle ilgili kimselerin şahıslarına, muamele ve hesap durumlarına, işlerine, işletmelerine, servetlerine veya mesleklerine müteallik olmak üzere sırları veya gizli kalması lazım gelen diğer hususları öğrenenler bunları ifşa edemezler ve kendilerinin veya üçüncü şahısların faydasına kullanamazlar. Bu yasak, bu kişiler bu görevlerinden ayrılsalar dahi devam eder.
Anılan maddeye göre söz konusu yasağa tabi olan görevliler aşağıdaki şekilde belirlenmiştir.
- Vergi muameleleri ve incelemeleri ile uğraşan memurlar,
- Vergi mahkemeleri, bölge idare mahkemeleri ve Danıştay’da görevli olanlar,
- Vergi kanunlarına göre kurulan komisyonlara iştirak edenler,
- Vergi işlerinde kullanılan bilirkişiler.
Dolayısıyla, vergi incelemesi ile görevli olanlar vergi mahremiyetini ihlal etmeme yükümlülüğü altındadır. Söz konusu yükümlülüğü ihlal edenler hakkında 213 sayılı Kanunun 362 nci maddesi uyarınca Türk Ceza Kanununun 239 uncu maddesi hükümlerine göre ceza verilir.
Buna göre, sıfat veya görevi, meslek veya sanatı gereği vakıf olduğu ticari sır, bankacılık sırrı veya müşteri sırrı niteliğindeki bilgi veya belgeleri yetkisiz kişilere veren veya ifşa eden kişi, şikayet üzerine, bir yıldan üç yıla kadar hapis ve beşbin güne kadar adlî para cezası ile cezalandırılır.
VTR’lerin Mükellefe Tebliğ Edilme(me) Sorunsalı
31.10.2011 tarihli ve 28101 sayılı Resmi Gazete’de yayınlanan Vergi Denetim Kurulu Yönetmeliği’nin 56 ncı maddesine göre, vergi müfettişlerinin çalışmalarının sonuçlarını, işlerin özelliğine göre vergi inceleme raporu ile tespit edecekleri düzenlenmiştir.
Vergi inceleme raporlarının ne olduğu ise anılan yönetmeliğin 57 inci maddesinde düzenlenmiştir. Söz konusu yönetmelikte Vergi inceleme raporları, Vergi Usul Kanunu ile gelir kanunları uyarınca yapılan vergi incelemeleri sonucunda, mükellef veya vergi sorumlusu, vergi türü ve vergilendirme dönemi itibarıyla ayrı ayrı ve yeterli sayıda düzenlenen ve saptanan hususların yer aldığı raporlar olarak ifade edilmiştir.
Söz konusu maddenin 3 üncü bendinde ise; yürütülmekte olan incelemelerde birden fazla mükellefi veya vergi türünü ya da aynı mükellefin birden fazla vergilendirme dönemini kapsayan eleştiri konusu yapılabilecek hususların tespit edilmesi halinde, konunun tek bir raporda ifade edilebilmesi amacıyla vergi tekniği raporlarının (VTR) düzenlenebileceğine dair açıklamalara yer verilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 366 ncı maddesinde; kesilen vergi cezalarının ilgililere (ceza ihbarnamesi) ile tebliğ olunacağı ve cezayı gerektiren olayın tespitine dair tutanak sureti ile inceleme raporunun birer örneğinin ihbarnameye bağlanacağı hüküm altına alınmıştır.
Anılan hüküm uyarınca, uygulamada vergi inceleme raporları mükelleflere tebliğ edilmesine rağmen VTR’ler vergi mahremiyeti içerikli olması gerekçesiyle vergi dairesi tarafından mükelleflere tebliğ edilmemektedir.
VTR’lerin mükelleflere tebliğ edilmesi halinde, başka bir mükellefin vergi mahremiyeti ihlal edilirken; VTR’lerin mükelleflere tebliğ edilmemesi halinde ise, mükelleflerin savunma hakları ile adil yargılanma haklarının ihlal edileceği hususu yargı kararlarına konu olmuştur.
Anayasamızın "Hak Arama Hürriyeti" başlıklı 36 ncı maddesinde "Herkes, meşru vasıta ve yollardan faydalanmak suretiyle yargı mercileri önünde davacı veya davalı olarak iddia ve savunmayla adil yargılanma hakkına sahiptir.” kuralına yer verilmiştir.
Anayasa Mahkemesi savunma hakkını bir “güvence” olarak kabul etmektedir. Mahkemenin değişik kararlarına yansıyan gerekçelerinde söz konusu hak, “önemi ve erdemi tartışılmaz yücelikte” görüldüğü gibi, Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi’nin (AİHS) 6 ncı maddesindeki adil yargılanma hakkının bir unsuru olarak da değerlendirilmiştir. (11)
Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu tarafından verilen 18.06.2014 gün ve E: 2014/304 K: 2014/563 sayılı kararda (12) özetle:
“…mükelleflerin uzlaşma, dava açma ve savunma gibi yasal haklarını kullanabilmeleri için tarhiyatın dayanağı olan ve tarhiyatın yapılma nedeni ile matrah farkının tespitine ilişkin hesaplamaların nasıl yapıldığına dair açıklamaları içeren takdir komisyonu kararının, vergi inceleme raporunun ve tarhiyata dayanak alınan mükellef adına düzenlenmiş vergi tekniği raporunun ihbarnameye eklenmesi gerekmektedir.
Bu durumda, davacının hangi suç ile isnad edildiğini öğrenme ve bu duruma göre savunma yapma hakkı elinden alındığı gibi kendisine ait bilgilerin verilmemesi, 213 sayılı Kanunun ‘Vergi Mahremiyeti’ başlıklı 5’inci maddesi kapsamında da değerlendirilemeyeceğinden, sadece vergi ve ceza ihbarnamesi ile vergi inceleme raporu tebliğ edilmek suretiyle, işlemlerin dayanağı mükellef adına düzenlenen vergi tekniği raporunun davacıya tebliğ edilmemesi davacı hakkında tesis edilen işlemi hükümsüz kılacak nitelikte esasa etkili bir şekil hatası olduğu halde, davacının bu konudaki iddiaları gözetilmeden davanın esası incelenerek verilen karar hukuka uygun görülmediğinden bozulması gerekmiştir.”
şeklinde gerekçelere yer verilmiş ve VTR’lerin davacıya tebliğ edilmesinin zorunluluğu ifade edilmiştir.
Başka bir davada verilen Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 18.6.2014 gün ve E:2014/304, K:2014/563 sayılı kararında “kaçak akaryakıt satışı ve komisyon karşılığı sahte fatura düzenleme faaliyetinden dolayı davacı adına düzenlenen vergi tekniği raporunun davacıya tebliğ edilmemesini esaslı bir şekil hatası bularak tarhiyatın kaldırılması gerektiğine” dair karar verilmiştir. Aynı şekilde Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 17.9.2014 gün ve E:2014/508, K:2014/761 sayılı kararında da “gerçek bir emtia teslimine dayanmayan fatura ticareti organizasyonu içinde yer aldığının tespit edildiğinden bahisle davacı adına düzenlenen vergi tekniği raporunun davacıya tebliğ edilmemesinin esaslı bir şekil hatası olduğu” gerekçesine yer verilmiştir.(13)
Her ne kadar Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu tarafından verilen 18.6.2014 gün ve E:2014/304, K:2014/563 sayılı karar ile 17.9.2014 gün ve E:2014/508, K:2014/761 sayılı kararda VTR’lerin mükelleflere tebliğ edilmemesinin esaslı bir şekil hatası olduğu yönünde görüşlere yer verilmiş ise de, 213 sayılı Kanunun “Hatalı tebliğler” başlıklı 108 nci maddesinde; tebliğ olunan vesikaların, esasa müessir olmayan şekil hatalarından dolayı hukuki kıymetlerini kaybetmeyecekleri; yalnız vergi ihbarı ile ilgili vesikalarda mükellefin adının, verginin nevi veya miktarının, vergi mahkemesinde dava açma süresinin hiç yazılmamış olmasının veyahut bu vesikaların görevli bir makam tarafından tanzim edilmemiş bulunmasının vesikayı hükümsüz kılacağı hakkında hükümlere yer verilmiştir.
Bu itibarla VTR’lerin ihbarname ekinde süresinde mükelleflere tebliğ edilmemesi hali, 213 sayılı Kanunun anılan hükmü kapsamında değerlendirildiğinde, söz konusu durumun şekil hatası oluşturmayacağı ve ihbarnamenin de hükümsüz kalmayacağı görüşündeyiz.
Ancak, mükellef tarafından tarhiyatın dayanağını oluşturan gerekçelerin anlaşılmasının zorluğu ve mükellefin açacağı davada kendisini etkin bir şekilde savunamayacağı gibi hususlar dikkate alındığında, vergi mahremiyetini ihlal etmeyecek niteliğe sahip VTR’lerin mükelleflere tebliğ edilmesinde herhangi bir sakınca bulunmayacağı kanaatindeyiz.
Danıştay VDDK’nın 10.02.2016, E:2016/91, K:2016/91 Sayılı Kararı
Konu ile ilgili olarak en son Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu tarafından verilen 10.02.2016 gün ve E: 2016/91, K: 2016/91 sayılı kararda: Ankara 1. Vergi Mahkemesinin 10.06.2014 gün ve E:2014/813, K:2014/1516 sayılı kararının gerekçesine yer verilmiştir. Anılan yerel mahkemenin kararında özetle;
“Anayasa Mahkemesinin 14.7.1998 tarih ve E:1997/41 K:1998/47 sayılı kararında; Avrupa İnsan Haklarını ve Ana Hürriyetleri Korumaya Dair Sözleşmenin, savunma hakkının önemini ve gereğini vurgulayan 6'ncı maddesini de dikkate alarak savunma hakkının niteliğini vurguladığı, herkesin kendisine yönelik isnadın nedeninden ve niteliğinden en kısa zamanda, anladığı bir dille ve ayrıntılı olarak haberdar edilmek hakkına sahip olduğu; olayı, isnadın nedenini ve hukuki niteliğini bilmeyen kişinin kendisini yeterince savunamayacağının açık olduğu, bu hususun, savunma hakkının temelini oluşturduğunun belirtildiği, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 35'inci maddesinin 2'inci fıkrasına göre mükelleflerin uzlaşma, dava açma ve savunma gibi yasal haklarını kullanabilmeleri için tarhiyatın dayanağı olan ve tarhiyatın yapılma nedeniyle matrah farkının tespitine ilişkin hesaplamaların nasıl yapıldığına dair açıklamaları içeren takdir komisyonu kararının, vergi inceleme raporunun veya tarhiyata dayanak alınan mükellef adına düzenlenmiş vergi tekniği raporunun ihbarnameye eklenmesi gerektiği, bu niteleme karşısında takdir komisyonu kararının, inceleme raporunun veya mükellef adına düzenlenmiş vergi tekniği raporunun ihbarnameye eklenmemesinin, anılan Kanunun 108'inci maddesinde belirtilen basit şekil noksanlığı olarak mütalaa edilemeyeceği, mükelleflerin özel hayatlarının gizliliğinin korunmasının öncelikle anayasal bir hak olduğu, Anayasanın temel hak ve ödevler kısmında düzenlenen 20'inci maddesinin de genel olarak mahremiyete ilişkin hükümler içerdiği, kişilerin özel hayatlarıyla ilgili bilgilerin gizliliğinin korunmasının Anayasal temel hak ve özgürlükler kapsamında güvence altına alındığı, vergilendirme işlemi sırasında da bu hakkın korunması için vergi hukukunda vergi mahremiyeti ilkesine yer verildiği, Vergi Usul Kanununun 5'inci maddesiyle vergi mahremiyetine uymak zorunda olan kişilerin, görevleri dolayısıyla mükellef veya mükellefle ilgili kişilerin şahıslarına ilişkin olarak elde ettikleri ve gizli kalması gereken bilgileri açıklamaları, kullanmaları ve üçüncü şahıslara kullandırmalarının yasaklandığı, vergi mahremiyetinin, mükelleflerin, kendilerine ait gizli bilgileri güvenle vergi dairesine verebilmelerini sağladığı, mükelleflere, kendilerine ait bilgilerin verilmemesinin bu madde kapsamında değerlendirilemeyeceği, dosyanın incelenmesinden, dava konusu vergi ziyaı cezalı tarhiyatların dayanağı olan vergi inceleme raporunda atıf yapılan (…) sayılı vergi tekniği raporunun davacıya tebliğ edilmediği, ihbarnamelerin tebliğ edilmesi ve davacı tarafından söz konusu tarhiyatların dava konusu yapılmasını müteakip davalı idarece 21.10.2013 tarihinde müstakil olarak tebliğ edildiğinin anlaşıldığı, davacıya ihbarname tebliğ edilmesi esnasında inceleme raporuyla birlikte söz konusu raporların dayanağı olan vergi tekniği raporu tebliğ edilmeyerek, savunma hakkının engellendiği, vergi tekniği raporunun sonradan tebliğ edilmesinin, davacıya tam ve eksiksiz bir şekilde savunma hakkı tanındığını göstermeyeceği”
şeklinde gerekçelere yer verilmiş olup, “tarhiyatın kaldırılmasına” hükmedilmiştir. Ancak verilen bu kararın temyizi neticesinde; Danıştay 4. Dairesinin verdiği 11.06.2015 gün ve E:2015/2338, K:2015/3189 sayılı kararda “vergi tekniği raporunun davacıya ihbarnameyle birliktetebliğ edilmediğinden bahisle cezalı tarhiyatın kaldırılmasına karar verilmesinde hukuka uyarlık görülmediği” gerekçe gösterilerek temyize konu karar bozulmuştur.
Verilen bozma kararı sonrasında, yerel mahkemenin verdiği “ısrar kararı” üzerine Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 10.02.2016 gün ve E: 2016/91, K: 2016/91 sayılı kararında: (14)
“Uyuşmazlığın özü, vergi tekniği raporunun dava açıldıktan sonra müstakil olarak tebliğ edilmesinin davacıya tam ve eksiksiz bir şekilde savunma hakkı tanındığını gösterip göstermeyeceğine ilişkin olup; çözümü, ısrar kararında bahsi geçen ‘adil yargılanma’, ‘savunma hakkı’, ‘silahların eşitliği’ ve ‘çelişmeli yargılama ilkesi’ gibi kavramların açıklığa kavuşturulması ve somut olayda söz konusu hak ve ilkelere aykırılık bulunup bulunmadığının tespitine bağlıdır.”
denilmek suretiyle, savunma hakkı, adil yargılanma hakkı, hakkaniyete uygun yargılama, silahların eşitliği ilkesi ve silahların eşitliği ilkesinin tamamlayıcısı olan çelişmeli yargılanmanın ne anlama geldiği hakkında birtakım bilgilere yer verilmiş olup, bu hakların açılmış ve görülmekte olan bir dava sırasında kullanılabilecek niteliğe sahip olduğu ifade edilmiştir.
Ayrıca bahsi geçen kararda: silahların eşitliği ilkesinin, davanın taraflarının usuli haklar bakımından aynı koşullara tabi tutulması ve taraflardan birinin diğerine göre daha zayıf bir duruma düşürülmeksizin iddia ve savunmalarını makul bir şekilde mahkeme önünde dile getirme fırsatına sahip olması anlamına geldiği vurgulanmıştır.
Anılan kararın hüküm kısmında ise “vergi tekniği raporu ihbarnameyle birlikte tebliğ edilmemiş ise de 21.10.2013 tarihinde müstakil olarak tebliğ edilerek davacının, yargılama aşamasında uyuşmazlık konusu olaya ilişkin ayrıntılı açıklamalarını yapmak suretiyle savunma hakkını kullandığı, haklılığını ortaya koymaya yönelik delillerini dilekçe ekinde dosyaya ibraz ettiği anlaşılmaktadır. Bu durumda, davacının, yukarıda nitelikleri belirtilen savunma hakkının kısıtlanmadığı ve temel haklarının ihlal edilmediğinin anlaşılması karşısında Mahkemece uyuşmazlığın esasının incelenmesi suretiyle, (…) ısrar kararının bozulması gerekmektedir.” denilmek suretiyle “temyiz istemlerinin kabulüne” ve “ısrar kararının bozulmasına” oyçokluğu ile karar verildiği belirtilmiştir.
Söz konusu kararda, VTR’lerin ihbarname ekinde mükelleflere tebliğ edilmesinin ana kural olduğu, ancak VTR’lerin mahkeme tarafından ara kararla istenmesi ya da re'sen idarece dava dosyasına sunulması üzerine davacı tarafından incelenmek ve haklılığını ortaya koymaya yönelik delillerini sunmasına imkân verilerek, bu eksikliğin yargılama aşamasında giderilmesinin mümkün olduğu ifade edilmiştir.
Danıştay VDDK’nın 19.02.2020, E:2020/9, K:2020/2 Sayılı Kararı
Gaziantep Bölge İdare Mahkemesi 1. Vergi Dava Dairesinde istinaf aşamasında incelenen bazı kararlarında; (15) vergi tekniği raporunun ihbarnameye eklenmesi gerektiği, dava konusu tarhiyatın dayanağı olan vergi inceleme raporu ve/veya vergi tekniği raporunun ihbarname ekinde tebliğ edilmemesinin davacının savunma hakkını kısıtladığı ve davacı hakkında tesis edilen işlemi hükümsüz kılacak nitelikte esasa etkili bir şekil hatası oluşturduğu, bu nedenle dava konusu cezalı tarhiyatlarda hukuki isabet bulunmadığı yönünde gerekçelere yer verilmiştir.
Gaziantep Bölge İdare Mahkemesi 2. Vergi Dava Dairesinde istinaf aşamasında incelenen bazı kararlarda (16) ise; vergi tekniği raporunun ihbarname ekinde tebliğ edilmesi olmakla birlikte söz konusu raporun mahkeme tarafından ara kararıyla istenmesi ya da re’sen idarece dava dosyasına sunulması üzerine davacı tarafından incelenmek ve haklılığını ortaya koymaya yönelik delillerini sunmasına imkan vermek suretiyle bu eksikliğin yargılama aşamasında giderilmesinin mümkün olduğu yönünde gerekçelere yer verilerek, ihbarnameye eklenmesi gereken takdir komisyonu kararının ve vergi inceleme raporunun ihbarname ile birlikte tebliğ edilmemesinin, ihbarnamenin tebliğ tarihine göre süresinde açılan bir davada vergilendirmeyi hükümsüz kılacak bir hukuka aykırılık oluşturmayacağını, bu durumun ihbarnamenin değil tebliğinin tam yapılmadığının kabulünü gerektireceğinden ancak dava açılması için öngörülen sürenin işlemesini başlatmayan bir neden oluşturduğu ifade edilmiştir.
Konu ile ilgili olarak, söz konusu kararlar arasında bulunan aykırılığın giderilmesi istemi için 2576 sayılı Bölge İdare Mahkemeleri, İdare Mahkemeleri ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluşu ve Görevleri Hakkında Kanun’un 3/C maddesinin 4 numaralı fıkrasının (c) bendi uyarınca Gaziantep Bölge İdare Mahkemesi Başkanlar Kurulunun 20/02/2019 tarih ve E:2019/11, K:2019/11 sayılı kararıyla dosyanın Danıştay’a gönderilmesine oybirliğiyle karar verilmiştir.
Konuyu inceleyen Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu tarafından verilen 19/02/2020 tarihli ve E: 2020/9 K: 2020/2 sayılı kararda; (17) bölge idare mahkemesi dava daireleri arasındaki karar aykırılığının, “davacılar adına düzenlenen vergi inceleme raporunun ve/veya vergi tekniği raporunun ihbarname ekinde tebliğ edilmemesinin esasa etkili bir şekil hatası oluşturmadığı ve hakkaniyete uygun yargılanma hakkını ihlal etmediği yönünde” giderilmesine oyçokluğuyla kesin olarak karar verilmiştir.
Buna göre bahse konu karardaki “vergi tekniği raporlarının ihbarname ekinde mükellefe tebliğ edilmemesi halinde esasa etkili bir şekil hatası oluşmayacağı” şeklindeki gerekçe mahkemelerce göz önünde bulundurulacaktır. Dava konusu cezalı tarhiyatın kaldırılmasına yönelik verilecek kararlarda VTR’nin tebliğ edilmemiş olması gerekçe olarak gösterilemeyecektir. Dolayısıyla, mahkeme tarafından ara kararla raporların istenilmesi yoluna gidilecektir.
VTR’lerin Mükelleflere Tebliğine Dair Öneriler
Mükellefler nezdinde düzenlenen vergi tekniği raporlarının (VTR) ihbarname ekinde mükellefe tebliğ edilmemesinin esaslı bir şekil hatası olmadığı ve tarhiyatın kaldırılması için bir neden oluşturmadığı değerlendirilmektedir. Kaldı ki, 2577 sayılı İdari Yargılama Usul Kanunu hükümleri uyarınca verilecek ara kararla VTR’ler mahkeme tarafından istenebilmekte ve mükelleflere tebliğ edilmek suretiyle savunmalar alınabilmektedir. Dolayısıyla davanın çözümü için işin esası hakkında karar verilmesi için engel bir durum oluşmamaktadır.
Ancak, yapılan vergi incelemesinin niteliği ve kapsamı konusunda genel bilgi sahibi olunması, mükelleflerin yasal haklarını kullanabilmeleri açısından önemlidir. Mükelleflerin dava öncesi yasal hakları (uzlaşma, vergide indirim gibi) yanında, dava sırasında kullanabileceği haklarının (hak arama özgürlüğü ve savunma hakkı) tam ve eksiksiz yerine getirilebilmesi için VTR’lerin mükelleflere tebliğ edilmesi gerekir.
Dolayısıyla haklarında inceleme yapılan mükellefler hakkında düzenlenen VTR’lerin mahremiyet içermemek şartıyla ihbarname ile birlikte mükelleflere tebliğ edilmesinde bir sakınca görülmemektedir. Ancak sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı fatura düzenlediğinden bahisle hazırlanan VTR’ler ile başka mükellefler hakkında düzenlenen VTR’lerin vergi mahremiyeti ilkesi gereğince mükelleflere tebliğ edilmesi sakınca oluşturmaktadır. Bu durumda vergi mahremiyeti ihlal edileceğinden, ihlal edenler hakkında 213 sayılı Kanunun 362 nci maddesi uyarınca Türk Ceza Kanununun 239 uncu maddesindeki ceza hükümlerinin uygulanacağı unutulmamalıdır.
Söz konusu sorunun çözümünde, mükellef hakkında vergi inceleme elemanı tarafından vergi inceleme raporları düzenlenirken esas alınacak VTR’lerdeki vergi mahremiyetini ihlal edecek bilgilerin çıkarılarak, kalan tüm bilgilerin vergi inceleme raporuna aktarılması sonucunda daha kapsamlı vergi inceleme raporlarının düzenlenmesini sağlayacaktır. Bu uygulama ile mükelleflerin yasal haklarını tam ve eksiksiz olarak yerine getirilebilmesi için imkan sağlanmış olacaktır. Ancak bu uygulama sonucu düzenlenen vergi inceleme raporlarında mahremiyeti içermeyen tüm bilgilere yer verilmiş olsa bile, ortada bir VTR’nin olması ve bu VTR’lere erişim imkanı olmayan mükelleflerin tam ve eksiksiz bir şekilde savunma hakkının kullanamadığından bahisle yargı sürecindeki iddiaları kaçınılmaz olacaktır.
Bunun dışında, birden çok vergi türü için ayrı ayrı düzenlenen ve içerisinde sadece vergi matrah ve hesaplamalarının yer aldığı vergi inceleme raporlarının dayanağını oluşturan VTR’lerde, mükellefin kendisiyle ilgili hususların yanında vergi mahremiyetine neden olmayacak bilgilerin bulunması halinde; inceleme raporlarına göre daha kapsamlı düzenlenen bu VTR’lerin mahremiyet ilkeleri gözetilerek mükellefe tebliğ edilmesinde bir sakınca bulunmamaktadır. Bu tür raporların tebliğ edilmesi "adil yargılanma", "savunma hakkı", "silahların eşitliği" ve "çelişmeli yargılama ilkesi" gibi ilkeler kapsamında mükelleflerin yaşayacakları hak kayıplarının azaltılmasına katkı sağlayacaktır.
Sonuç
Vergi Tekniği Raporlarının (VTR) mükelleflere tebliği hakkında, yargı organları tarafından bazı gerekçeler ileri sürülerek birbirinden farklı kararlar verilmektedir. Konu ile ilgili olarak Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu tarafından verilen kararlar dikkate alındığında, VTR’lerin mükelleflere tebliğ edilme(me)si halinde birtakım hak kayıplarının yaşanacağı bilinen bir gerçektir.
Uygulamada, düzenlenen VTR’lerin ihbarname ekinde mükelleflere tebliğ edilmediği bilinmektedir. VTR’lerin mükelleflere tebliğ edilmemesi birtakım sorunları beraberinde getirmiştir. Ancak VTR’lerin mükelleflere tebliğ edilmesi halinde ise başka bir mükellefin vergi mahremiyetinin ihlal edileceği değerlendirilmektedir.
Konu ile ilgili olarak verilen Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 10.02.2016 gün ve E: 2016/91, K: 2016/91 sayılı kararında “Silahların eşitliği ilkesinin, davanın taraflarının usuli haklar bakımından aynı koşullara tabi tutulması ve taraflardan birinin diğerine göre daha zayıf bir duruma düşürülmeksizin iddia ve savunmalarını makul bir şekilde mahkeme önünde dile getirme fırsatına sahip olması anlamına geldiği” vurgulanmıştır.
Anılan karara göre vergi tekniği raporunun ihbarname ekinde tebliğ edilmesinin ana kural olduğu, ancak vergi tekniği raporunun mahkeme tarafından ara kararla istenmesi ya da re'sen idarece dava dosyasına sunulması üzerine davacı tarafından incelenmek ve haklılığını ortaya koymaya yönelik delillerini sunmasına imkan vermek suretiyle bu eksikliğin yargılama aşamasında giderilmesinin mümkün olduğu ifade edilmiştir.
Vergi tekniği raporlarının mükelleflere kesinlikle tebliğ edilmemesi gerektiği görüşüne karşı olarak, ‘adil yargılanma’, ‘savunma hakkı’, ‘silahların eşitliği’ ve ‘çelişmeli yargılama’ ilkesine uygun şekilde mahremiyet ihlal edilmeden mükelleflerin yasal haklarını kullanması için bazı vergi tekniği raporlarının ihbarnameye eklenmek suretiyle mükellefe tebliğ edilmesi gerektiği yönünde öneriler bulunmaktadır.
Söz konusu sorunun çözümünde, mükellef hakkında vergi inceleme elemanı tarafından vergi inceleme raporları düzenlenirken esas alınacak VTR’lerdeki vergi mahremiyetini ihlal edecek bilgilerin çıkarılarak, kalan tüm bilgilerin vergi inceleme raporuna aktarılması sonucunda daha kapsamlı vergi inceleme raporlarının düzenlenmesini sağlayacaktır. Bu uygulama ile mükelleflerin yasal haklarını tam ve eksiksiz olarak yerine getirilebilmesi için imkan sağlanmış olacaktır.
Bunun dışında, birden çok vergi türü için ayrı ayrı düzenlenen ve içerisinde sadece vergi matrah ve hesaplamalarının yer aldığı vergi inceleme raporlarının dayanağını oluşturan VTR’lerde mükellefin kendisiyle ilgili hususların yanında vergi mahremiyetine neden olmayacak bilgilerin bulunması halinde; inceleme raporlarına göre daha kapsamlı düzenlenen bu VTR’lerin mahremiyet ilkeleri gözetilerek mükellefe tebliğ edilmesinde bir sakınca bulunmamaktadır.
(1) İsa Aydemir, Savunma Hakkı Kapsamında Vergi İnceleme ve Vergi Tekniği Raporlarının Mükelleflere Tebliği, Uyuşmazlık Mahkemesi Dergisi, Sayı 7, 2016. s.185.
(2) Yılmaz Aliefendioğlu, Bağımsız ve Yansız Yargılanma (Adil Yargılanma Hakkı), Türkiye'de İnsan Hakları, TODAİE İnsan Hakları Araştırma ve Derleme Merkezi Yayınları, 2000. s. 126.
(3) Kemal Akkurt, AİHM Kararları Işığında Adil Yargılanma Hakkında Makul Süre, (Yayımlanmamış YL Tezi), Ankara, 2012. s.12.(4) Halil Kalabalık, İnsan Hakları Hukuku, Seçkin Yayınları, Ankara, 2013. s.498-499.
(5) Anıl Çeçen, Savunmanın Çağdaş Anlamı, Türkiye Barolar Birliği Dergisi, S.1, 1988. s.43.
(6) Güney Dinç, Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi’ne Göre Silahların Eşitliği, Türkiye Barolar Birliği Dergisi, S.57, 2005. s.283.
(7) Uluslararası Af Örgütü, Adil Yargılanma Hakkı, İletişim Yayınları, İstanbul, 2000. s.173.
(8) Ejder Yılmaz, Hukuk Sözlüğü, Yetkin Yayınları, Ankara, 1996. s.511.
(9) Serkan Ağar, Vergi Mahremiyeti vs. Bilgi Edinme Hakkı, Ankara Barosu Dergisi, 2012/2. s.369.
(10) 5432 sayılı VUK Gerekçesi, TBMM Tutanak Dergisi, VII. Dönem, C. 9-1, Ankara, 1949. s. 79-89.
(11) Hayrettin Kurt, İdari Yaptırımlara Karşı güvenceler, Gazi Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi C. XVIII, S. 1, 2014. s.139.
(12) Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu Kararı, https://www.corpus.com.tr/, (Erişim:12.12.2017)
(13) AYDEMİR, a.g.m. s.199.
(14) Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu Kararı, https://www.corpus.com.tr/, (Erişim:12.12.2017)
(15) Gaziantep Bölge İdare Mahkemesi 1. Vergi Dava Dairesinin 11/10/2018 tarih ve E:2018/957, K:2018/841 sayılı; 30/05/2017 tarih ve E:2017/857, K:2017/919 sayılı; 31/05/2017 tarih ve E:2017/992, K:2017/937 sayılı; 28/02/2018 tarih ve E:2018/201, K:2018/239 sayılı; 18/07/2018 tarih ve E:2018/639, K:2018/659 sayılı kararları
(16) Gaziantep Bölge İdare Mahkemesi 2, Vergi Dava Dairesinin 27/10/2017 tarih ve E:2017/1349, K:2017/1251 sayılı; 04/12/2018 tarih ve E.-2018/353, K:2018/1393 sayılı; 27/10/2017 tarih ve E:2017/1087, K:2017/1261 sayılı kararları
(17) Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu Kararı, 24 Haziran 2020 Tarihli ve 31165 sayılı Resmi Gazete’de yayınlanmıştır.
- 213 sayılı Vergi Usul Kanunu
- 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu
- 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu
- 5432 sayılı VUK Gerekçesi, TBMM Tutanak Dergisi, VII. Dönem, C. 9-1, Ankara, 1949.
- 31.10.2011 tarihli ve 28101 sayılı Resmi Gazete’de yayınlanan Vergi Denetim Kurulu Yönetmeliği
- AĞAR, Serkan; Vergi Mahremiyeti vs. Bilgi Edinme Hakkı, Ankara Barosu Dergisi, 2012/2.
- ALİEFENDİOĞLU, Yılmaz; Bağımsız ve Yansız Yargılanma (Adil Yargılanma Hakkı), Türkiye'de İnsan Hakları, TODAİE İnsan Hakları Araştırma ve Derleme Merkezi Yayınları, 2000.
- AKKURT, Kemal; AİHM Kararları Işığında Adil Yargılanma Hakkında Makul Süre, (Yayımlanmamış YL Tezi), Ankara, 2012.
- AYDEMİR, İsa; “Savunma Hakkı Kapsamında Vergi İnceleme ve Vergi Tekniği Raporlarının Mükelleflere Tebliği”, Uyuşmazlık Mahkemesi Dergisi, Sayı 7, 2016.
- ÇEÇEN, Anıl; Savunmanın Çağdaş Anlam, Türkiye Barolar Birliği Dergisi, S.1, 1988.
- DANIŞTAY Vergi Dava Daireleri Kurulu Kararı, https://www.corpus.com.tr/, (Erişim:12.12.2017)
- DİNÇ, Güney; Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi’ne Göre Silahların Eşitliği, Türkiye Barolar Birliği Dergisi, S.57, 2005.
- KALABALIK, Halil; İnsan Hakları Hukuku, Seçkin Yayınları, Ankara, 2013. s.498-499.
- KARA, Mustafa Sefa; Vergi Tekniği Raporları Mükellefle Paylaşılmalı mı?,https://vergialgi.com/vergi-teknigi-raporlari-mukellefle-paylasilmali-mi (Erişim:12/12/2017)
- KURT, Hayrettin; İdari Yaptırımlara Karşı güvenceler, Gazi Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi C. XVIII, S. 1, 2014
- ULUSLARARASI AF ÖRGÜTÜ, Adil Yargılanma Hakkı, İletişim Yayınları, İstanbul, 2000.
- YILMAZ, Ejder; Hukuk Sözlüğü, Yetkin Yayınları, Ankara, 1996.
