İmdat TÜRKAYGiriş: 21.11.2019 - 07:45Güncelleme:21.11.2019 - 07:49

6806OKUNMA

Yabancı Şirketlerin Türkiye’de Açtığı İrtibat Ofisinde Çalışanlara Ödenen Ücretin Vergilendirilmesi

Kanuni ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayan dar mükellefiyete tabi işverenlerin yanında çalışan hizmet erbabına, işverenin Türkiye dışında elde ettiği kazançları üzerinden döviz olarak ödediği ücretler ile kanuni ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan dar mükellefiyete tabi işverenlerin, Ekonomi Bakanlığından alınan izne istinaden kurulan bölgesel yönetim merkezlerinde münhasıran merkezin faaliyet izni kapsamında istihdam ettikleri hizmet erbabına Türkiye dışında elde ettiği kazançları üzerinden döviz olarak ödediği ücretler 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 23/14. maddesinde yer alan hükümler çerçevesinde gelir vergisinden istisna edilmiştir. Bu çalışmada, söz konusu ücret ödemelerinin hangi şartlarla vergiden istisna edileceği ile şartları taşımayan ücret gelirinin, ücretliler tarafından nasıl beyan edileceği konusu incelenecektir.

1. İşverenler Tarafından Çalışanlara Ödenen Ücretin Tevkif Suretiyle Vergilendirilmesi

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 61. maddesine göre ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir. Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunmasının onun mahiyetini değiştirmez. Aynı Kanunun 62 nci maddesine göre ise iş verenler hizmet erbabını işe alan, emir ve talimatları dahilinde çalıştıran gerçek ve tüzel kişilerdir. Ücretin genel vergilendirme sistemi olan tevkif (kesinti) suretiyle vergilendirilmesi, GVK’nın 61, 94, 103 ve 104. maddelerine göre vergi tarifesi uygulanmak suretiyle yapılmaktadır. GVK’nın 103. maddesinde yer alan vergi tarifesinde ücret ve diğer gelir unsurları için farklılaştırılmış vergi tarifesi uygulanmaktadır. Mevcut vergi tarifesinde ücret gelirleri için 3. gelir diliminden itibaren uygulanan dilim aralığı daha da geniş tutulmuş ve ücret gelirinin diğer gelir unsurlarından daha düşük oranda vergilendirilmesi sağlanmıştır.

İşverenler tarafından ücretin hizmet erbabına ödenmesi sırasında sorumlular tarafından verginin kesilerek Vergi İdaresine yatırılmasına kesinti (tevkifat) usulü denilmektedir. Gerçek usulde elde edilen ücretlerin vergilendirilmesi esas olarak bu yöntemle yapılmaktadır. Ödeme aşamasında vergi kesintisine tabi olmayan ücret ödemeleri ise vergiden istisna edilmemişse gelir vergisi beyannamesiyle beyan edilmektedir. Gerçek usulde elde edilen ücretlerin vergilendirilmesinde safi ücret tutarı vergiye tabi olup safi ücret tutarı ise işveren tarafından verilen para ve ayınlar ile sağlanan menfaatler toplamından, GVK’nın 63 üncü maddesinde sayılan indirimler ile 31 inci maddede yer alan aylık engellilik indirimi tutarlarının mahsubundan sonra tespit edilmektedir. Ücretin gerçek değerinin tayininde, gelir vergisi gibi şahsi vergiler ücretten indirilmez. Yabancı parasıyla ödenen ücretler ödeme gününün borsa rayiciyle Türk parasına çevrilir.

GVK’nın 94 üncü maddesinin birinci fıkrasında ise kimlerin tevkifat yapacağı belirtilmiş olup, maddenin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde de hizmet erbabına ödenen ücretler ile 61 inci maddede yazılı olup ücret sayılan ödemelerden (istisnadan faydalananlar hariç), 103 ve 104 üncü maddelere göre vergi tevkifatı yapılacağı belirtilmiştir. Öte yandan, GVK’nın 96 ncı maddesine göre vergi tevkifatı; 94 üncü madde kapsamına giren nakten veya hesaben yapılan ödemelere uygulanmaktadır. Bu maddede geçen hesaben ödeme deyimi, vergi tevkifatına tabi kazanç ve iratları ödeyenleri istihkak sahiplerine karşı borçlu durumda gösteren her türlü kayıt ve işlemleri ifade etmektedir. Örneğin, işverenler tarafından nakden ücret ödemesinde bulunmamakla birlikte, personele ödenecek ücretler için bordro yapılarak ücret ödemesi tahakkuk ettirilmesi ve personelin kişi bazında alacaklandırılması halinde, bu ücretin hesaben ödendiği kabul edilerek ilgili dönemin ücreti sayılması ve tevkif edilen gelir vergisinin de kanuni süresinde bağlı bulunulan vergi dairesine muhtasar beyanname ile beyan edilmesi gerekmektedir.

Vergi tevkifatı, ücretler dışından kalan ödemelerde gayrisafi tutarlar üzerinden yapılmaktadır. Kesilmesi gereken verginin ödemeyi yapan tarafından üstlenilmesi halinde bu vergi, bilfiil ödenen miktar ile ödemeyi yapanın yüklendiği verginin toplamı üzerinden hesaplanmaktadır. Buna göre, işverenler ile hizmet erbabı arasında ücret ödemesinin net ücret olarak kararlaştırılması halinde, ücretin brütü üzerinden tevkif edilecek verginin işveren tarafından üstlenilmesi suretiyle, net ödeme yapılması mümkün olabilmektedir. Buna göre, net ücret üzerinden anlaşmaya varılmış olması durumunda, gelir vergisi ücretin brüt tutarı üzerinden hesaplanacak olup, bu vergiyi şirketin karşılaması halinde ise karşılanan tutarın da ücret olarak vergiye tabi tutulması gerekmektedir.⁽¹⁾

Diğer yandan, GVK’nın 86/1-b maddesine göre, tek işverenden alınmış ve tevkif suretiyle vergilendirilmiş ücret gelirleri için tutarı ne olursa olsun yıllık beyanname verilmeyecektir. Diğer gelir unsurları için yıllık beyanname verilmesi halinde de bu gelirler beyannameye dahil edilmeyecektir. Ancak, GVK’nın 95. maddesi gereğince, vergi kesintisine tabi tutulmamış ücret gelirleri için tutarı ne olursa olsun ve kaç işverenden elde edilirse edilsin yıllık beyanname verilecektir. Birden fazla işverenden ücret alan ve birden sonraki işverenden aldıkları ücretlerin toplamı GVK’nın 103. maddesinde yazılı vergi tarifesinin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı (2019 yılı için bu tutar 40.000 TL’dir.) aşmayan ücretlilerin, tamamı kesinti yoluyla vergilendirilmiş ücretleri yıllık beyanname ile beyan edilmeyecektir. Birden fazla işverenden kesinti yoluyla vergilendirilmiş ücret geliri elde eden ücretliler, birden sonraki işverenden aldıkları ücretlerin toplamı 2019 yılı için 40.000 TL’yi aşması halinde, elde ettikleri ücret gelirleri nedeniyle beyanname vermek zorundadırlar. Bu durumda, elde edilen ücret gelirinin tamamı (ilk işverenden alınan ücrette dahil olmak üzere) yıllık beyannameye dahil edilecektir. Yıl içinde tevkif suretiyle ödenen vergiler ise yıllık beyannamede hesaplanan gelir vergisinden mahsup edilecektir.

2. Yabancı İşverenlerin Türkiye’de Açtığı İrtibat Ofislerinde Çalışan Hizmet Erbabına Döviz Olarak Ödediği Ücretlerin Vergiden İstisna Edilmesinin Esasları

15.07.2016 tarihli ve 6728 sayılı Kanunla yeniden düzenlenen 23. maddenin birinci fıkrasının 14 numaralı bendinin; (a) alt bendinde yapılan düzenlemeyle mevcut istisna uygulaması devam ettirilirken (b) alt bendinde yapılan düzenlemeyle de Türkiye dışında elde edilen kazançlar üzerinden döviz olarak ödenmesi kaydıyla kanuni ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan dar mükellefiyete tabi işverenlerce bölgesel yönetim merkezlerinde münhasıran merkezin faaliyet izni kapsamında istihdam edilen hizmet erbabına ödenen ücretler istisna kapsamına alınmıştır. 6728 sayılı Kanunla, GVK’nın 23/14 üncü maddesinde yer alan ücret istisnasında kısmi düzenleme yapılmış ve yapılan bu değişiklik 01.09.2016 tarihinden geçerli olmak üzere yürürlüğe girmiştir. Gelir Vergisi Kanununun 23 üncü maddesinin birinci fıkrasının (14) numaralı bendinde yapılan bu düzenleme hakkında gerekli açıklamalar 293 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği ile yapılmış bulunmaktadır. 6728 sayılı Kanunla GVK’nın 23 üncü maddesinin (14) numaralı bendi, (a) ve (b) alt bentlerinde yapılan bu düzenleme sonrasında GVK’nın 23/14 üncü bendinde yer alan gelir vergisinden istisna edilecek ücret ödemelerine ilişkin mevcut hükümlere göre;

1. Kanuni ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayan dar mükellefiyete tabi işverenlerin yanında çalışan hizmet erbabına, işverenin Türkiye dışında elde ettiği kazançları üzerinden döviz olarak ödediği ücretler;
2. Kanuni ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayan dar mükellefiyete tabi işverenlerin, Ekonomi Bakanlığından alınan izne istinaden kurulan bölgesel yönetim merkezlerinde münhasıran merkezin faaliyet izni kapsamında istihdam ettikleri hizmet erbabına Türkiye dışında elde ettiği kazançları üzerinden döviz olarak ödediği ücretler” gelir vergisinden istisna edilmiştir.

Değişiklik öncesinde 23 üncü maddenin (14) numaralı bendinin (a) alt bendinde yer alan, “Kanuni ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan dar mükellefiyete tabi işverenlerin yanında çalışan hizmet erbabına, işverenin Türkiye dışında elde ettiği kazançları üzerinden döviz olarak ödediği ücretler.” şeklindeki mevcut istisna uygulamasına ilişkin düzenleme, 4962 sayılı Kanunla eklenen bent ile 07.08.2003 tarihinden bu yana yürürlükte bulunmaktadır. Söz konusu mevcut düzenlemeye ilişkin gerekli açıklamalar ise 147 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde açıklanmış bulunmaktadır. Buna göre, kanuni ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan dar mükellefiyete tabi kurumların bünyesinde çalışan tam mükellef/dar mükellef hizmet erbabına ödenen ücretin gelir vergisinden istisna edilebilmesi için;

• Türkiye’de hizmet arz eden gerçek kişinin bağlı olduğu işverenin dar mükellef kurum olması, bu kurumun da Türkiye’de hiçbir şekilde kazanç elde edecek şekilde faaliyette bulunmaması,
• Dar mükellef kurumda çalışan kişinin hizmet erbabı ve yapılan ödemenin de ücret niteliğinde olması,
• Dar mükellef kurumun Türkiye’deki personeline yapılacak ödemenin bu kurumun yurtdışı kazançlarından karşılanması,
• Ücretin döviz olarak ödenmesi,
• Ödenen ücretin dar mükellef kurumun Türkiye’deki hesaplarına gider olarak kaydedilmemesi,

şartlarının bir arada mevcut olması gerekmektedir.

3. Bölgesel Yönetim Merkezlerinde Çalışan Hizmet Erbabına Döviz Olarak Ödenen Ücretin Vergiden İstisna Edilmesinin Esasları

6728 sayılı Kanunla  GVK’nın 23/14. maddesindeki ücret istisnasının kapsamı genişletilmiş ve 14. Numaralı bendinin (b) alt bendinde yapılan düzenlemeyle, kanuni ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan dar mükellefiyete tabi işverenlerin, Ekonomi Bakanlığından alınan izne istinaden kurulan bölgesel yönetim merkezlerinde münhasıran merkezin faaliyet izni kapsamında istihdam ettikleri hizmet erbabına Türkiye dışında elde ettiği kazançları üzerinden döviz olarak ödediği ücretlerin gelir vergisinden müstesna olduğu hükme bağlanmıştır. Yapılan bu düzenleme sonrasında GVK’nın 23/14 üncü bendinde yer alan gelir vergisinden istisna edilecek ücret ödemelerine ilişkin mevcut (a) alt bendinden sonra eklenen (b) alt bendine göre göre; kanuni ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayan dar mükellefiyete tabi işverenlerin, Ekonomi Bakanlığından alınan izne istinaden kurulan bölgesel yönetim merkezlerinde münhasıran merkezin faaliyet izni kapsamında istihdam ettikleri hizmet erbabına Türkiye dışında elde ettiği kazançları üzerinden döviz olarak ödediği ücretler gelir vergisinden istisna edilmiştir.

GVK’nın 23/14 üncü maddesine yeni eklenen (b) alt bendi hakkında 293 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde yapılan açıklamalara göre; Doğrudan Yabancı Yatırımlar Kanunu Uygulama Yönetmeliğinin 8 inci maddesinde, bölgesel yönetim merkezi faaliyetleri, yabancı şirketin diğer ülkelerdeki birimlerine yönelik olarak; yatırım ve yönetim stratejilerinin oluşturulması, planlama, tanıtım, satış, satış sonrası hizmetler, marka yönetimi, finansal yönetim, teknik destek, AR-GE, dış tedarik, yeni geliştirilen ürünlerin test edilmesi, laboratuvar hizmetleri, araştırma ve analiz, çalışanların eğitimi gibi faaliyetlere ilişkin koordinasyon ve yönetim hizmeti sağlanması olarak açıklanmıştır. Buna göre, Bölgesel Yönetim Merkezlerine istisna hükmünün uygulanabilmesi için aşağıdaki şartların mevcut olması gerekmektedir.

• İşveren sıfatıyla ücret ödemesinde bulunan kurumların, Türkiye'de kanuni ve iş merkezinin bulunmaması (Türkiye'de kanuni ve iş merkezi bulunmayan kurumların ise tam mükellef oldukları Devlette hangi statüyü taşıdıkları, tüzel kişiliklerinin bulunup bulunmadığı herhangi bir iktisadi işletmelerinin varlığı ya da yokluğu önem taşımayacaktır.),
• Dar mükellef kurumda çalışan kişinin hizmet erbabı (ücretli) ve yapılan ödemenin ücret olması,
• Dar mükellef kurumun ücret ödemesi yaptığı hizmet erbabının Ekonomi Bakanlığından alınan izne istinaden kurulan bölgesel yönetim merkezlerinde faaliyet izni kapsamında istihdam edilmesi,
• Dar mükellef kurumun Türkiye’deki personeline yapılacak ödemenin bu kurumun yurt dışı kazançlarından karşılanması,
• Ücretlerin döviz olarak ödenmesi.⁽²⁾

 Buna göre, GVK’nın 23/14/b bendine göre, kanuni ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayan dar mükellefiyete tabi işverenlerin, Ekonomi Bakanlığından alınan izne istinaden kurulan bölgesel yönetim merkezlerinde münhasıran merkezin faaliyet izni kapsamında istihdam ettikleri hizmet erbabına Türkiye dışında elde ettiği kazançları üzerinden döviz olarak ödediği ücretler gelir vergisinden istisna edilmiştir. Bu itibarla, Ekonomi Bakanlığından alınan izne istinaden bölgesel yönetim merkezi olarak kurulan irtibat büronuzda istihdam edilen hizmet erbabına yapılacak ücret ödemelerinin, 293 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği'nin "Ücret istisnalarına ilişkin düzenlemeler" başlıklı 3. bölümünde yer alan ve yukarıda da sayılan şartların bir arada sağlanması kaydıyla, gelir vergisinden istisna edilmesi mümkün bulunmaktadır. Diğer taraftan, istisnanın uygulanabilmesi için söz konusu ücretin irtibat bürosunda çalışan personele, döviz olarak veya yurt dışından gelen paraların yetkili bankalarda bozdurulmak suretiyle Türk parası olarak ödenmesi ve döviz bozdurulması ile ilgili belgelerin ücret bordrolarına eklenmesi gerekmektedir.⁽³⁾

4. İstisna Kapsamında Olmayan Tevkifatsız Ücret Gelirinin Vergilendirilmesi

Gelir Vergisi Kanununda, tevkifata tabi olmayan ücretler belirtilmiş ve vergi tevkifatının yapılmadığı durumlarda ücret gelirlerinin yıllık beyanname ile beyan edileceği hüküm altına alınmıştır. Buna göre, ücretlerini yabancı bir memleketteki işverenden doğrudan doğruya alan hizmet erbabı tevkifatsız olarak elde ettiği ücret geliri için GVK’nın 95. maddesine göre yıllık beyanname ile beyan edecektir. Yabancı ülkelerde bulunan işverenlerden alınan ve tevkifata tabi olmayan ücretlerin (varsa Türkiye dahilindeki kazanç ve iratlarıyla birlikte) yıllık beyanname ile beyan edilmesi gerekmektedir. Buna göre, ücretlerini yabancı bir memleketteki işverenden doğrudan doğruya alan hizmet erbabına ödenen ücretlerden tevkifat yapılmayacağından ücret gelirini elde edenler tarafından yıllık beyanname ile beyan edilmesi gerekmektedir. Buna göre, GVK’nın 23/14 numaralı bendinin (a) ve (b) alt bentlerinde yer alan ücret istisnası kapsamında olmayan tevkifatsız ücret gelirinin yıllık beyanname ile beyanı gerekmektedir.

Konu hakkında, Belçika'nın görevlendirmesiyle Türkiye’de mukim herhangi bir kuruluşa bağlı olmaksızın çalışmaya başlayan bir kişi tarafından; Türkiye'deki görev ve sorumluluğunun Türkiye'deki çelik endüstrisinin durumunu araştırmak ve yurt dışındaki işverenine raporlamak olduğu, ücretinin tamamını Belçika'daki işvereninden döviz olarak alacağını belirtilerek, Belçika'dan elde ettiği ücret gelirinin Türkiye'de gelir vergisine tabi olup olmayacağı hususunda sorulan soruya Gelir İdaresince verilen bir görüşte;

Gelir Vergisi Kanununun 23/14 üncü bendinde, kanuni ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan dar mükellefiyete tabi işverenlerin yanında çalışan hizmet erbabına, işverenin Türkiye dışında elde ettiği kazançları üzerinden döviz olarak ödediği ücretlerin gelir vergisinden istisna edileceği hüküm altına alınmıştır. Konuya ilişkin olarak 147 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde, “İstisna hükmünün uygulanmasında, aşağıdaki hususlara dikkat edilecektir.

• İşveren sıfatıyla ücret ödemesinde bulunan kurumların, Türkiye’de herhangi bir kanuni merkezinin veya iş merkezinin bulunmaması gerekir. Türkiye’de kanuni ve iş merkezi olmayan kurumların ise tam mükellef oldukları devlette hangi statüyü taşıdıkları, tüzel kişiliklerinin bulunup bulunmadığı herhangi bir iktisadi işletmelerinin varlığı ya da yokluğu önem taşımayacaktır.
• Türkiye’de hizmet arzeden gerçek kişinin işveren sıfatıyla bağlı olduğu dar mükellef kurum, söz konusu kişiye döviz olarak ödediği ücretleri, doğrudan doğruya yurt dışında elde ettiği gelirinden ayırıp vermeli, hiç bir zaman için Türkiye’de elde ettiği kazanç ile ilgilendirmemelidir. Bu çerçevede hizmet erbabının Türkiye’de tam mükellef veya dar mükellef statüsünü taşıması hiçbir önem taşımayacaktır. Ödeme, yurt dışında elde edilen gelir üzerinden yapılacağı için, Türkiye’deki faaliyetler nedeniyle bu ücretler Gelir Vergisi Kanununun 40’ıncı maddesi hükmüne göre gider olarak dikkate alınmayacaktır...” açıklamalarına yer verilmiştir.

Buna göre, kanunî ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayan dar mükellefiyete tâbi kurumların bünyesinde çalışan hizmet erbabına ödenen ücretlere istisna uygulanabilmesi için;

1. Türkiye'de hizmet arzeden gerçek kişinin bağlı olduğu işverenin dar mükellef kurum olması, bu kurumun da Türkiye'de hiçbir şekilde kazanç elde edecek şekilde faaliyette bulunmaması,
2. Dar mükellef kurumda çalışan kişinin hizmet erbâbı ve yapılan ödemenin de ücret niteliğinde olması,
3. Dar mükellef kurumun Türkiye'deki personeline yapılacak ödemenin bu kurumun yurtdışı kazançlarından karşılanması,
4. Ücretin döviz olarak ödenmesi,
5. Ödenen ücretin dar mükellef kurumun Türkiye'deki hesaplarına gider olarak kaydedilmemesi,

şartlarının bir arada taşıması gerekmektedir. Diğer taraftan, Gelir Vergisi Kanununun “Tevkifata tabi olmayan ücretler” başlıklı 95 inci maddesinde, ücretlerini yabancı bir memleketteki işverenden doğrudan doğruya alan hizmet erbabının bu ücret gelirleri için yıllık beyanname vermelerinin gerektiği hükme bağlanmıştır. Bu hüküm ve açıklamalara göre;

• Dar mükellefe bağlı olarak çalışılması karşılığında anılan kurumun doğrudan doğruya yurt dışından elde ettiği kazanç üzerinden döviz olarak ödenen ücret, yukarıdaki şartların da sağlanması halinde GVK’nın 23/14 numaralı bendine göre gelir vergisinden müstesna olacaktır.
• Bağlı olunan dar mükellef işverenin Türkiye'de kazanç elde edecek şekilde faaliyette bulunması halinde elde edilen ücret gelirinin için söz konusu istisnadan yararlanılması mümkün olmayacaktır.
• Dar mükellef kuruma bağlı olarak çalışılması karşılığında çalışma zamanının Türkiye'de geçirilen kısmı için, anılan kurum tarafından döviz olarak ücret ödemesi yapılmaması ve çalışma zamanının Belçika'da geçirilen kısmı için ise hizmetin yurt dışında icra edilmesi nedeniyle, kanuni ve iş merkezi yurt dışında bulunan Kurumdan elde edilen ücret gelirinin tamamı için GVK’nın 23/14 numaralı bendinde yer alan gelir vergisi istisnasından yararlanılması mümkün bulunmamaktadır.
• İstisnadan yararlanılmasının mümkün bulunmadığı durumlarda, yurt dışında mukim firma tarafından ücret ödemeleri üzerinden gelir vergisi tevkifatı yapılmayacağından, söz konusu ücret gelirinin GVK’nın 95/1 inci maddesi gereğince yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilmesi gerekmektedir.⁽⁴⁾

Diğer taraftan, irtibat ofisi/bürosundan elde edilen ücret gelirinin istisnaya ilişkin tüm şartları taşımaması halinde GVK’nın 95/1 inci maddesi gereğince yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilmesi sırasında şayet kişinin Türkiye'deki işvereninden aldığı tevkifata tabi ücret geliri de varsa, verilecek yıllık beyannameye GVK’nın 86/1-b maddesi kapsamında belirlenen haddi (2019 yılı için 40.000 TL) aşmaması halinde dahil edilmeyecektir. Belirlenen haddin aşılması halinde, ücretli tevkifata tabi olmayan ücret geliri ile tevkifata tabi olan ücret gelirini birlikte beyan edecektir. Yani ücretli birden fazla işverenden elde ettiği ücret gelirinin tespitinde tevkifatsız olarak ücret aldığı işvereni de dikkate alacaktır. Bu durumda, ücretli birinci işveren olarak istediği işvereni seçme hakkına sahip bulunmaktadır.

Örnek: Merkezi Japonya’da bulunan (X) firmasının Ankara’daki irtibat bürosunda çalışan Bay (A)’ye, işvereni tarafından Türkiye dışında elde ettiği kazançları üzerinden 2019 yılında 50.000 Dolar tevkifata tabi tutulmamış ücret ödendiğini varsayalım. GVK’nın 23/14. maddesine göre döviz olarak ödenen ücretler gelir vergisinden istisna olduğundan ödevli yıllık beyanname vermeyecektir.

Örnek: Merkezi Almanya’da bulunan (Y) firmasının İstanbul’da bulunan irtibat bürosunda çalışan Bayan (B), 2019 yılında tevkifata tabi tutulmamış 150.000 TL ücret geliri elde ettiğini varsayalım. Ödenen ücret, döviz olarak ödenmediğinden GVK’nın 23/14. maddesinde yer alan istisnadan yararlanması mümkün bulunmamakta olup ücretlinin elde ettiği ve tevkifata tabi tutulmamış ücret gelirinin tamamı GVK’nın 95/1. maddesi gereğince yıllık beyanname ile Mart/2020 döneminde beyan edilecektir.

5. Sonuç

İşverenler tarafından çalıştırdıkları hizmet erbaplarına yaptıkları ücret ve ücret kapsamındaki ödemeler, Gelir Vergisi Kanununda veya kendi özel kanunlarında gelir vergisinden istisna edilmiş ise söz konusu ücretler için vergi tevkifatı yapılmamasının yanında yıllık beyanname verilmesi ve diğer gelirler için verilen beyannameye bu istisna ücretlerin dahil edilmesi de söz konusu değildir. Ancak, ücret istisnalarının birçoğunda belirlenmiş şartlar mevcut olup GVK’nın 23/14. maddesinde yer alan ücret istisnasının şartları sağlanmadığı durumunda, tevkifatsız olarak elde edilen ücret gelirinin GVK’nın 95/1. maddesi gereğince yıllık beyanname ile beyan edilmesi gerekmektedir.

(Bu yazı, Yaklaşım Dergisinin Eylül 2019 sayısında yayınlanmış olup S. TÜRKAY’ın özel izni ile yayınlanmaktadır.)

(1) www.gib.gov.tr/Özelge Sistemi (Ankara Vergi Dairesi Başkanlığının 26.07.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.06.16.01-2010-GVK-86-2-586 sayılı özelgesi de bu yöndedir.).
(2) İmdat Türkay, Bölgesel Yönetim Merkezlerinde Çalışanlarda Ücret İstisnası, vergialgi.com, 23.03.2017.
(3) www.gib.gov.tr/Özelge Sistemi (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 24/03/2017 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-125[3-2014/333]-83703 sayılı özelgesi.).
(4) www.gib.gov.tr/Özelge Sistemi (Ankara Vergi Dairesi Başkanlığının 17/02/2016 tarih ve B.07.1.GİB.4.06.16.01-120[23-15/12]-6574 sayılı özelgesi.).