Vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyeti ve özelgelerin inceleme sürecine etkisi
ÖZET
Tarihsel süreçte vergi incelemelerinin amacı her zaman ödenmesi gereken verginin doğruluğunu tespit edip sağlamak olmuştur. Zamanla inceleme elemanın tespitleri mükelleflerin itirazlarına konu edilmiş ve yargı yoluyla ihtilaflı konular çözümlenmiştir. Vergi uygulamaları ticari hayatın hızla değişen kurallarına tebliğ, sirküler ve özelgeyle cevap vererek vergi kanunlarıyla ticari hayatı uyumlu hale getirmiştir. Son yıllarda vergi kanunlarında yapılan değişikliklerle beraber inceleme elemanının tespit ve tutumu özelgeye göre şekillenmek zorunda kalmıştır. Dolayısıyla vergi kanunlarının doğru yorumlanması ve uygulanması açısından getirilen özelge müessesesi zamanla inceleme sürecinde de etkin bir role bürünmüştür. İcrailik vasfının olmadığı Danıştay kararıyla sabit olan özelgeler dava açılarak iptal edilememektedir. Netice itibariyle hukuki anlamda denetime kapalı olan özelgelerin inceleme sürecinde etkin olması, inceleme sonucunda yapılacak tarhiyatlarında önüne geçmektedir.
Vergi incelemesi özünde mükelleflerin beyanlarının gerçek olup olmadığını araştıran, sorgulayan bir denetim mekanizmasıdır. Mükelleflerin vermiş oldukları beyanlar esas alındığından yapılan incelemelerin sonucunda eksik ve/veya yanlış beyanda bulunan mükelleflere, re’sen, ikmalen ve idarece tarhiyatlar yapılarak beyanların gerçek duruma getirilmesi sağlanmaktadır. Vergi incelemesinin kanuni temelini ise Vergi Usul Kanunu’nun 143. maddesinde ‘’Vergi incelemesinden maksat, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak tespit etmek ve sağlamaktır. ’hükmü yer almaktadır. İlgili maddeyi Danıştay da vermiş olduğu bir kararda detaylandırmıştır.
Danıştay 7.D, 06.06.2002, 6454/2293 “.VUK m.30’daki hükümler… Öncelikle defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların incelenmesini… Bunlardaki matrahın doğru ve kesin olarak tespitini engelleyen noksanlık, usulsüzlük ve karışıklıklara ilişkin delil bulunması durumunda, bu hususların açık ve sağlıklı biçimde saptanmasından sonra, matrah takdirine geçilmesini öngörmüştür… Olayda, şirketin satış yaptığı alıcılar nezdinde karşıt inceleme yapılarak, defter ve belgelerin gerçek mahiyeti yansıtmadığı ortaya konulmaksızın… Vergi salınması ve ceza kesilmesinde yasaya uyarlık bulunmadığından… Vergi mahkemesinin kararında isabet görülmemiştir.’’
Türk vergi sisteminde kazancın ve giderlerin neler olduğu (Örn: gelir vergisi, kurumlar vergisi yönünden) maddeler halinde tarif edilmiştir. Ek olarak 2024 yılına kadar faturasız yapılan götürü gider uygulaması ile mükelleflerin beyanı dışında bir sorgulama yapılmadan götürü giderlerinin düşülmesine izin verilmiştir. Fakat derinleşen ekonomi piyasaları ve ödeme araçlarıyla beraber, ticari kazancı ve giderleri, kanun lafzının birebir tanımlanması imkânsız olmuştur. Bu sebepten Vergi Usul Kanunu’na 30.12.1980 tarih ve 2365/1 sayılı kanuni düzenleme ile birlikte VUK 3/B maddesi eklenmiştir. İlgili maddeyle beraber ‘’Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır.’’ inceleme elemanlarına yetki tanınarak mükelleflerin beyan dışı bırakılan kazançların vergilendirilmesi amaçlanmıştır. Salt soyut kavramlarla yapılan bir inceleme mutlaka yargı kararıyla red edilecektir. Buna mukabil inceleme elemanına verilen bu yetkinin (Beyan dışı bırakılan kazancın gerçek mahiyetle olan ilişkisi) kanunun devamında da açıklandığı üzere somut delillerle desteklenmesi gerekmektedir. VUK 3/B maddesinde ‘’Vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti yemin hariç her türlü delille ispatlanabilir. Şu kadar ki, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesi ispatlama vasıtası olarak kullanılamaz. İktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfeti bunu iddia eden tarafa aittir.‘’ hükmü yer almaktadır.
VUk 3/B Maddesini İnceleyecek Olursak;
İspatın başarılı olacağı durum ispatın ölçüsüne göre belirlenir. Bu anlamda ispat kriteri, bir olayı düzenleyen kuralın, o olay hakkındaki sağladığı yeterlilik ve yetkinlik düzeyidir. Buna göre, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve buna ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır. İlgili düzenleme, vergilendirmede ispat ölçüsünü gerçeklik olarak tespit eder. Gerçek durum ise VUK’un 19. maddesinde düzenlenmiş olan vergiyi doğuran olaydır.
Vergi hukukundan delil serbestisi açısından iddialarını savunmak amacıyla taraflarca her türlü delil kullanılmaktadır.
İdare tarafından kullanılacak deliller; vergi inceleme tutanakları, bilgi toplama tutanakları, yoklama fişleri arama tutanakları, takdir komisyonu kararları, uzlaşma tutanakları şeklinde örneklendirilebilir.
Mükellefler tarafından kullanacak deliller; beyannameler, bildirimler, defterler, fatura adisyon vb. olabilir.
Yargı tarafından kullanılacak delillere; bilirkişi raporu örnek verilebilir.
İspat ve delil konusundan mükelleflerin yeterli ilgiyi göstermemeleri vergi incelmesinde aleyhlerine sonuç doğuracaktır. Kayıt ve belge düzeninin geçerli olduğu Türk vergi sisteminde şahit beyanları ise delillerle desteklendiğinde geçerli olacaktır. Zira Danıştay 4. Dairesinin, Esas No: 1999/1323, Karar No: 1999/4273 sayı ve 24.11.1999 tarihli kararı; "Ancak alıcı beyanlarının vergiyi doğuran olayla olan ilgileri nedeniyle vergilendirmede maddi delil olacağı genel kabul gören bir ilke olmakla birlikte bu beyanların diğer delillerle desteklenmesi gerekmektedir." şeklindedir.
İspat ve Delilin KDV Kanunu Uygulama Örneği
Katma Değer Vergisi Uygulama Genel Tebliği’nin 5. bölümünde, işlemlerin gerçekliğini ispat hakkında bilgilere yer verilmiştir. İdare tarafından sahte veya yanıltıcı olduğu yönünde bulgular bulunan bir belgenin, gerçek bir işleme dayandığı ve dayandığı işlemi mahiyet ve miktar itibarıyla doğru olarak yansıttığı işlemin tarafları, ilgilileri (iade talep edenler) veya mükellefler tarafından 213 sayılı Kanunun 3. maddesindeki delil serbestisi kapsamında iddia ve ispat olunabilir.
a)İşlem bedelinin ödendiğinin belgelendirilmesi.
Ödeme, iade talebinde bulunan mükellef tarafından ödemeyi tevsik eden belge aslı veya noter onaylı örneği ile tevsik edilebilir.
Ödemenin 5411 sayılı Bankalar Kanunu hükümlerine göre faaliyette bulunan bankalar vasıtasıyla veya 6102 sayılı Türk Ticaret Kanununun1 785 inci maddesinin (1) numaralı fıkrası kapsamında düzenlenen çekler ile de tevsiki mümkündür.
b)Taşıma, yükleme, boşaltma, depolama, ambalajlama ve benzeri işlemlerin yapıldığına yönelik belgeler, sigorta belgesi, vergi, resim, harç, pay, fon gibi ödemeler yapılmışsa bu ödemelere ait belgeler işlemin gerçekliğinin tevsikinde delil olarak kullanılabilir.”
İktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın iddia olunması halinde
İktisadi İcaplar
Mükellefler her zaman çıkarları doğrultusunda hareket ederler. Ticari hayatlarında yaptıkları her davranışın neticesinde de kazanç elde etmeyi arzularlar. Örneğin Danıştay bir kararında; bir inşaatın inşa edilmesine bağlanıldığı tarihten bitirilmiş ve bağımsız bölümlerinin arsa payı teslim edildiği tarihe kadar geçen zaman zarfında inşaatın her safhasında yetki ve sorumluluğu bulunduğu ortaya çıkan davacının, bu hizmeti karşılığı olmadan vermesinin iktisadi ve ticari icaplara münasip olmayacağı şeklinde hüküm vermiştir.
Ticari İcaplar
Mükelleflerin ticari hayattaki amacı kâr sağlamaktır. Mükellefler kendilerine kâr sağlayacak bütün kurallara uymak zorundadır. Bu kurallara aykırı davrandıklarında neden aykırı davrandıklarını ispat etmek, izahat talebinde bulunulduğunda ise somut delillilerle ispat etmek durumundadırlar. İnceleme elemanı tarafından mükellefin yapmış olduğu işlemler ticari icaplara göre değerlendirilerek, mükellef tarafından yapılan işlemin görünüşten farklı olduğu, yani gerçek durumu yansıtmadığı ortaya konulmaya çalışılır. Bu işlemler sonucunda mükellef tarafından yapılan işlemin ticari icaplara uygun olmadığının ispat yükü inceleme elemanı tarafından yerine getirilir.
Teknik icaplar
Mükelleflerin üretim miktarları ve kapasiteleri sanayi sicil ve kapasite raporlarıyla tespit edilmektedir. Dolayısıyla bir üretim işletmesinin dönem sonunda ulaşacağı maksimum kapasite bellidir. İnceleme elemanınca bir işletmenin randıman ile yapılan üretim hesaplamasının kapasite raporlarıyla çeliştiği durumlarda, inceleme raporunda eleştirilecek bir husus olarak ele alınacak ve gerektiğinde tarhiyat yapılacaktır. Zira bir işletme kapasitesinin üzerinde üretim yapması kayıt dışı mal alışı ve satışı yönünden karine oluşturacaktır.
Ekonomiklik İlkesi
Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır. Bu hüküm her ne kadar kanunda ispata ilişkin maddede düzenlenmiş olsa mükelleflerin yaptıkları iş ve işlemlerin ekonomik olarak elde ettikleri sonuçlarıyla ilgilenmektedir. Vergi kanunlarının güncelliğini zaman zaman yitirmesi ve gelişen ticari hayatta karşılaşılan durumlara birebir örtüşmemesi nedeniyle mükelleflerin yaptıkları işlerin görünen durumdan öteye geçerek, görünmeyen durumlardan (peçeleme, muvazaalı işlem) oluşması yapılacak tarhiyatla sonuçlanmaktadır. Netice itibariyle ekonomik yaklaşım ilkesi vergi kanunlarını, ekonomik anlamları dikkate alınarak yorumlayacaktır.
Ekonomiklik ilkesinin bir sonucu da yasak faaliyetlerden elde edilen kazançların vergilendirmesidir. Zira yasak faaliyetler, vergi normlarından herhangi bir tanesiyle tanımlanmamıştır. Diğer bir deyişle, yasak faaliyetler neticesinde meydana gelen işlemlerin vergiyi doğuran olay olarak kabul edilmesi ve vergilendirmesi ekonomik yaklaşım ilkesinin bir sonucu olmaktadır.
Danıştay, birçok kararında ekonomik yaklaşım ilkesine vurgu yaparak bu ilkeyi ispat açısından yorumlarında kullanmıştır. Nitekim Danıştay bir kararında: “Şirket ortaklarına karşılıksız olarak verilen büyük miktarlardaki ödünç paraların uzun süre ortakların zimmetinde kalması durumunda şirketin örtülü kazanç dağıtımı yaptığının kabulünün gerekeceğine” hükmederek olayda ekonomik yaklaşım ilkesini uygulamıştır.
Örneğin, herhangi bir faaliyette bulunmamasına rağmen fatura keserek komisyon alan kişinin vergi kaçakçılığı suçu işleyerek kazanç elde etmesi durumunda, elde ettiği komisyon ücretlerinin ticari kazanç olarak vergiye tabi tutulması gerektiği Danıştay kararında belirtilmiştir.
Makalemizin buraya kadar olan bölümünde, inceleme elemanları aracılığıyla gerçekleştirilen vergi incelemelerinin yasal dayanağı ve yargının konuya bakışını ele aldık. Fakat 2010 yılından itibaren vergi kanunlarının uygulamasında mükelleflerin tereddütlü kaldıkları konuları sormak için getirilen özelge müessesesinin vergi incelemelerinde incelemenin seyrini değiştirecek (VUK 3/B Maddesinin hükmünü ortadan kaldırarak) boyutlara ulaştığı görülmektedir. Bundan sonraki bölümlerde bu husus irdelenmeye çalışılacaktır.
Özelgenin tarihçesi ve kapsamı
Mükelleflerin izahat talep hakkı 1949 yılında Türk vergi istemine girmiş ve zaman zaman bazı değişikliler yapılarak günümüze kadar gelmiştir. Vergi Usul Kanununun 413. maddesinde mükelleflerin izahat talebi düzenlenmiştir. 2010 yılında 6009 sayılı Kanunla özelge müessesinde değişikliğe gidilmiştir. Özelge ve sirküler verecek komisyon Gelir İdaresi Başkanı veya bir başkan yardımcısının başkanlığında en az 3 daire başkanından oluşur. 6009 sayılı kanundan önce özelgelerin yayımlanmasına ilişkin bir husus bulunmaz iken 2010 yılından itibaren özelgeler Gelir İdaresi Başkanlığının internet ortamında yayımlanmaktadır.
Mükellefler Gelir idaresi Başkanlığı ve vergi dairesi başkanlıklarının web sitesinde yer alan özelge sistemi ve interaktif vergi dairesi sistemindeki özelge talep dilekçesi aracılığıyla özelge başvurularını yapabilecektir. Bu sistem 2010 yılında hataya geçirilmiş olup 2010 yılında önce özelge talepleri taşra birimlerince cevaplandırılmaktaydı. Yeni sistemde özelge cevapları Gelir İdaresi Başkanlığı bünyesindeki komisyon aracılığıyla verilmektedir.
Özelge talep edecek vergi sorumlularının ve mükelleflerin, vergi kanunlarının uygulanmasından önce tereddüt edilen hususlarda yapılacak başvuruları kapsayacak olması gerekmektedir. İzahat Taleplerinin Cevaplandırılmasına Dair Yönetmelikte; mükellef ve vergi sorumlularının vergi uygulamasını gerçekleştirdikten sonra yaptıkları başvuruların dikkate alınmayacağı belirtilmiştir. Dolayısıyla vergisel açıdan bir işlem gerçekleşmeden önce idareden görüş alınması gerekmektedir. Aksi durumda vergisel işlemler tamamlandıktan sonra idareden görüş alınıp verilen görüşün geçmiş işlemlere uygulanması, hukuka uygun bir durum olmayacaktır.
Ayrıca aşağıdaki sayılan hususlarla beraber VUK’un 122. maddesinde düzenlenen vergi hataları ile ilgili yapılan düzeltme talepleri ile 124. maddesinde düzenlenen Hazine ve Maliye Bakanlığınca incelenecek olan şikâyet yoluyla müracaatlar,
- Somut bir olaya dayanmayan, teorik hususlara ilişkin bilgi ve açıklama talepleri,
- Başka vergi mükelleflerinin vergi durumlarına ait bilgi ve açıklama talepleri,
- Mükelleflerce yargıya intikal ettirilen olaylara ilişkin özelge talepleri,
- Vergi kanunlarının Hazine ve Maliye Bakanlığına yetki verdiği konulara ilişkin talepler,
- Başvuru sahibinin kimliği belirlenemiyor olduğu başvurular,
- Yetkili makamın talep edeceği ilave belge ya da bilgilerin zamanında verilmediği başvurular,
özelgeye konu olmayacaktır.
Özelge talebinde bulunacaklar
Vergi sorumluları, mükellefler ile bunların mirasçıları ve kanuni temsilcileri ile vekilleri özelge talebinde bulunabilir. Ayrıca mükellefin sürekli veya süreksiz mükellef statüsünde bulunmasının, dar veya tam mükellef olmasının ya da mükellef statüsünde bulunup bulunmamasının, gerçek veya tüzel kişi olmasının, gerçek kişi mükellefler için Türk vatandaşı veya farklı bir ülke vatandaşı olmasının özelge talep etme açısından bir önemi bulunmamaktadır.
Özelgenin hukuki sonuçları
Özelgeler kanuni olarak bir vergi normu getirmemektedir. Normlar hiyerarşisinde de yeri bulunmamaktadır. Verginin uygulanmasında açıklayıcı yani ikincil bir kaynak niteliğindedir. İdareden temin edilen özelgenin mükellefler açısından mali ve hukuki sonuçları vardır. Örneğin özelgeye ilişkin konunun sonradan vergilendirilmesi durumunda özelgeye uygun hareket eden mükellef bu işlem nedeniyle vergi cezasına ve gecikme faizine muhatap olmayacaktır. Özelgenin diğer bir etkisi ise vergi inceleme süreçlerinde dikkate alınması gerektiğidir. Fakat incelemesi olan mükellefler özelge aracılığıyla inceleme konularıyla ilgili de idareden görüş istemeyecektir. Ayrıca, Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelikte, vergi incelemesi yapmaya yetkili olanların, vergi kanunlarıyla ilgili kararname, yönetmelik, genel tebliğ ve sirkülere aykırı vergi inceleme raporu düzenleyemeyecekleri, mükelleflerin inceleme elemanına özelge ibraz etmesi durumunda, özelgenin inceleme tutanağına dâhil edileceği ve özelgenin mükellefin durumunu açıklayıp açıklamadığı hususunun, inceleme elemanı tarafından düzenlenen raporda değerlendirileceği belirtilmiştir.
VUK’un 140. maddesinde özelge ve sirkülerin vergi incelemelerinde dikkate alınması gerektiğine dair dolaylı olarak bir hüküm yer almaktadır. Rapor değerlendirme komisyonlar ile merkezi rapor değerlendirme komisyonları vergi inceleme raporlarını değerlendirirken mevzuata ek olarak Gelir İdaresi Başkanlığınca verilmiş olan özelgelere uygunluk yönünden de değerlendireceklerdir. Bu değerlendirmede yalnız adına rapor düzenlenen mükelleflere verilen özelge değil diğer mükelleflere verilen ve inceleme konusuyla ilgili özelgeler de dikkate alınacaktır. Bu özelgenin en güncel özelge olması gerekmektedir. Ayrıca 63 No.lu Vergi Usul Kanunu Sirkülerinde de açıklandığı üzere Gelir İdaresi Başkanlığı taşra teşkilatı tarafından doğrudan verilen özelgelerin de vergi incelemesinde dikkate alınacağı belirtilmiştir.
Örnek Olay 1
MS A.Ş 2019 yılında bir özelge talebinden bulunmuş ve alınan özelge kapsamında vergisel işlemlerini gerçekleştirmiştir. 2025 yılında idare aynı konu hakkında, farklı bir mükellefe farklı bir özelge vermiş ve özelge sisteminde yayımlanmıştır. MS A.Ş 2025 yılında verilen özelgeye göre işlem yaptığında kurumlar vergisi ödemiştir. 2019 yılında verilen özelgeye göre vergi salınmaması hazinenin kaybına neden olacaktır. Çünkü 2019 yılında aynı konuda vergi ödenmesi gerekirken verilen özelgeye istinaden vergi ödenmemiş hazine kayba uğramıştır. Zira 2019 yılı iş ve işlemleri tarh zamanaşımına uğramış olacaktır.
Özelgeye dava açılması
Özelgeler ile mükellefler idareye vergi uygulamalarını sormakta ve sonuçları itibariyle diğer mükellefleri de bağlamaktadır. Fakat özelge bazında vergi mahremiyeti açısından ilgili mükellefe cevap verilmektedir. Dolaysıyla hukuki olarak birel işlemdir. Birel işlemlerde hukuki olarak dava açılması için işlemin icrailik özelliğine sahip olması gerekmektedir.
İcrailiğin tanımı ise kişinin hayatında hukuki olarak yenilik ve değişiklik sağlayan, açıklandığı anda sonuç doğuran ve araya başka bir kurumun girmediği işlemler şeklinde yapılabilir. Dolayısıyla açıklandığı anda herhangi bir kurumun onayına gereksinimi olmayan kesin ve yürütülmesi gereken bir işlemdir.
Özelgeler düzenleyici işlem olmadığı için başlı başına dava açmaya uygun değildir. Zira yargı da bu yönde kararlar vermektedir. Özelikle Danıştay icrailik özelliğini taşımadığı için birçok kararında özelgeye dava açılamayacağı kararını vermiştir.
Danıştay 3. Dairesi 26.10.2017 tarihli ve E. 2013/9625, K. 2017/7424 sayılı ile 9. Dairesi 24.05.2006 tarihli, E. 2004/2916, K. 2006/2076 sayılı karalarının özetinde; özelgelerin icrailik niteliği taşımadığından ötürü özelgeye karşı dava açılamayacağı yönünde kararlar vermiştir.
Fakat başka bir kararında (Danıştay 4. Dairesi 01.02.2017 tarihli ve E. 2013/5517, K. 2017/863) özelgelerin bağlayıcı ve hukuki sonuç doğurduğuna vurgu yapılmıştır.
Netice itibariyle özelgelere dava açılamaması hukuki denetimden yoksun kalmasına neden olmaktadır. Hukuki denetimden geçmeyen özelgelerin ise inceleme süreçlerinde inceleme tutanaklarına alınması, olayın hukuki değerlendirmesinde aksamaya yol açabilmektedir. Bu durum bazen haksız tarhiyata bazen de Hazine zararına neden olmaktadır.
Özelge cevap süresi
Yasal düzenlemelerde özelge hizmetinin belirli bir sürede verilmesiyle ilgili herhangi bir düzenleme bulunmamaktadır. Fakat geçmiş dönemde Vergi Dairesi Başkanlığı Kamu Hizmet Standartları Tablosu” ile Defterdarlık bünyesinde özelge taleplerini yöneten “Gelir Müdürlüğü Kamu Hizmet Standartları Tablosunda “Özelge Taleplerinin Cevaplandırılması” hizmeti için 45 günlük tamamlanma süresi belirlenmişti. Mükelleflerin belirli vergisel işlemlerin uygulanması açısından idareye başvurma yöntemi dünyada birçok ülkede uygulanmaktadır. Bu ülkelerde özelge talebi bizdekinin aksine belir bir ücret ile karşılanmaktadır. Zaman zaman bazı mükelleflerin izahat taleplerinin, kendi vergi uygulamalarını idareye onaylatmak amacıyla kullanıldığı da gözlemlenmektedir. Özelge hizmetinin belirli bir harç karşılığında verilmesi hem vergi idaresinin gereksiz iş yoğunluğunun önlenmesine hem de özelge hizmetinde kalite artışına katkıda bulunacaktır. Bu şekilde vergi idaresinin zaman ve emek kaybı da bir miktar telafi edilmiş olacaktır.
Ayrıca OECD tarafından yapılan bir çalışmada, OECD’ye üye 56 ülkenin üçte ikisinde vergi idarelerinin izahat taleplerini belli bir süre (28-150 gün) içinde karşılama zorunluluğu olduğu sonucuna varılmıştır. Ülkemizde de yasal bir düzenlemeyle özelge taleplerine 120 gün gibi bir süre içinde cevap verilmesinin zorunlu kılınması hem mükelleflerin haklarının korunması ve hem de inceleme raporlarının daha sonradan dava yoluyla mahkemeye taşınmasını önleyecektir.
İnceleme sürecinde özelgenin etkinliğinin azaltılması
Özelgelerin mükellefler açısından bu kadar önemli olduğu bir sistemde, aynı konu hakkında verilen ya da aynı konunun farklı vergi türleri için verilen özelgelerin, bir bütün olarak mükelleflere yol gösterecek şekilde sirkülere dönüştürülmesi hem vergi uygulamasını yerleşik hale getirecek hem de vergi idaresini aynı konu hakkında tekrar tekrar özelgeyle soru sorularak meşgul edilmesi önlenecektir.
Resmi Gazetede 7.4.2021 tarih ve 31447 sayılı Vergi Denetim Kurulu Danışma Komisyonu Yönetmeliği yayımlanmış ve vergi inceleme görevlerinin yürütülmesinde uygulama birliğini sağlamak ve mevzuat hükümlerinin uygulanmasına ilişkin ortaya çıkan tereddütlü hususları gidermek amacıyla Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı’na görüş bildirmek üzere Danışma Komisyonu oluşturulmuştur.
Özelge havuzunda yer alan aynı konu hakkındaki özelgelerin Danışma Komisyonu tarafından komisyon kararı şeklinde yayımlanması da vergi incelemesinde dikkate alınmasını sağlayacaktır. Zira inceleme sürecinde özelgelerin tamamının inceleme elemanınca araştırılması mümkün olmamakta, mükellefler tarafından inceleme sürecinde yapılan tespitlere aksi bir iddia olarak sunulmaktadır. Aynı konu hakkındaki özelgelerin Danışma Komisyonu kararı olarak yayımlanması incelemenin başlangıcından itibaren hem mükellefleri özelge araştırma çabasına sokmayacak, hem inceleme elemanınca ilgili tespit hakkında verilen Danışma Komisyonu kararını dikkate alarak inceleme neticelendirilecektir.
Sonuç
Vergi incelemelerinde yaşanan ihtilaflı konuların çözümü 1980’li yıllara kadar Danıştay içtihatlarıyla belirlenmiştir. 1980 yılında VUK’un 3/B maddesiyle birlikte inceleme elemanına, incelemenin gerçek mahiyet esasına göre yürütülmesi açısından kanuni bir dayanak sağlanmıştır. Gerçek mahiyetin; salt soyut kavramlardan çıkartılarak delil ve ispat vasıtalarıyla ve işletmelerin iş ve işlemlerinin de iktisadi, ticari ve teknik icaplarla desteklenerek, somut bir niteliğe bürünmesi amaçlanmıştır. Zamanla tamamlanan incelemelerin yargıya taşınmasıyla beraber gerçek mahiyet ilkesinin ekonomiklik kavramının temelini oluşturduğu ortaya çıkmıştır. Ekonomiklik ilkesiyle beraber mükelleflerin gerçek amaçlarının kazanç elde etmek olduğu ve yaptıkları bütün işlemleri bu açından değerlendirmek gerektiği sonucuna varılmıştır. Sonuç olarak ekonomiklik ilkesine dayanan inceleme raporları düzenlenmiş ve mükelleflere gerçek mahiyet ilkesine dayanan tarhiyatlar yapılmıştır.
2010 yılında yapılan düzenlemeyle özelge müessesinde değişikliler yapılmış olup, mükelleflere tereddüt ettikleri hususlarda idareden görüş alarak işlem yapmalarının önü açılmıştır. Özelge sistemiyle mükellefler muhasebe kayıt ve işlemleri vergi kanunlarına uygun hale getirmiştir. Böylece herhangi bir inceleme sürecinde ilgili özelgeyi inceleme elemanına sunarak yapılacak yersiz tarhiyatların da önüne geçmek amaçlanmıştır. Özelge sisteminin ilk zamanlarında Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından verilen özelgeler inceleme elemanını bağlamamaktaydı. Zamanla yapılan düzenlemelerle birlikte özelge kararları, inceleme elemanını rapor değerlendirme komisyonu ve merkezi rapor değerlendirme komisyonu aracılığıyla dolaylı olarak bağlayıcı hale getirmiştir.
2021 yılında Vergi Denetim Kurulu bünyesinde kurulan Danışma Komisyonu incelemelerde yeknesaklığı sağlamak açısından kararlar yayımlamaya başlamıştır. Bu durum hem mükellef hem de idare ve yargının gereksiz iş yükünü artırmaması açısından faydalı olmuştur. Bu çerçevede aynı konu hakkında verilen özelgelerin bir araya getirilerek Danışma Komisyonu kararı haline dönüştürülmesi inceleme sürecinde özelgelerin etkinliğini azaltacak hem de sonradan verilen ve farklı görüşleri içeren özelgeler nedeniyle önceki özelgeden kaynaklanan hazine zararının veya yersiz tarhiyatların önüne geçecektir.
Hukuki açıdan birel işlem oldukları için yargı denetimine tabi olmayan özelgelerin etkinliğinin azaltılması incelemeler açısından da faydalı olacaktır. Zira yargı denetimine tabi olmayan özelgeler vergi incelmelerini ciddi anlamda etkilemekte, yapılacak eksik ve noksan tarhiyatlar nedeniyle hazine zararına veya yersiz tarhiyata sebep olmaktadır. Netice itibariyle kanuni olarak VUK 3/B’ye dayanan incelemeler, idari işlem sayılan özelgelerden önemli ölçüde etkilenmektedir. Bu da özelgelerin çıkış kaynağı olan, vergisel işlemleri düzenleme amacından sapmasına neden olmaktadır.
(1) Mükelleflerin İzahat Taleplerinin Cevaplandırılmasına Dair Yönetmelik
(2) 213 sayılı Vergi Usul Kanunu
(3) Özelge Sistemi (https://www.gib.gov.tr/ozelge-sistemi/genel-bilgi)
(4) 400 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği
(5) OECD, Tax Administrations 2015, OECD Publishing, Paris, 2015
(6) Danıştay 3. Dairesi 26.10.2017 tarihli ve E. 2013/9625, K. 2017/7424 sayılı karar
(7) Danıştay 9. Dairesi de 24.05.2006 tarihli, E. 2004/2916, K. 2006/2076 sayılı karar
(8) Danıştay 4. Dairesi 01.02.2017 tarihli ve E. 2013/5517, K. 2017/863 sayılı karar
(9) Danıştay 4. Dairesinin, Esas No: 1999/1323, Karar No: 1999/4273 sayı ve 24.11.1999 tarihli kararı
(10) Danıştay 4. Dairesinin, Esas No: 1999/1323, Karar No: 1999/4273 sayı ve 24.11.1999 tarihli kararı
(11) Danıştay 3. Dairesi, E. 1992/883, K. 1994/179, T. 26.01.1994 tarihli kararı
