Vergi incelemesine ibraz edilmeyen defter ve belgelerin vergi mahkemelerine sunulması - 1
25 Temmuz 2019 tarih ve 30842 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulunun (İBK) 08/02/2019 tarih ve E:2013/3, K:2019/1 sayılı kararı ile, vergi incelemesine ibraz edilmeyen, diğer bir tabirle de, gizlenen defter ve belgelerin vergi mahkemelerine sunulacağının belirtilmesi halinde bunların istenerek/kabul edilerek delil olarak dikkate alınması gerektiğine hükmedilmiştir.
Defter ve belgelerin gizlenmesinden maksat, bunların muhatabı hakkındaki bir vergi incelemesinde usulüne uygun istenilmesi ve uygun süre tanınmasına karşın, bir mücbir sebep veya fiili imkansızlık hali olmaksızın inceleme elemanına teslim edilmemesidir.
Defter ve belgelerini gizleyen mükelleflerin tüm KDV indirimleri geçersiz sayılarak KDV tarhiyatları yapılmakta; ayrıca ibraz etmeme fiilinin VUK’un 359. maddesi kapsamında yer almasına dayanılarak, bu tarhiyatlar üzerinden kesilecek vergi ziyaı cezaları tek kat yerine üç kat olarak uygulanmaktadır. İbraz etmeme fiili özel usulsüzlük cezası da gerektirdiğinden, bu ceza da ayrıca kesilmektedir. Diğer yandan, VUK’un 359. maddesinde yer alan gizleme fiili bir suç niteliği de taşıdığından, bu fiilin faili olarak tespit edilen mükellef/temsilci/sorumlu hakkında suç duyurusunda bulunulmaktadır.
İnceleme elemanından gizlenen defter ve belgelerin, tarhiyat ve vergi ziyaı cezalarına karşı açılan davalarda vergi mahkemelerine sunulmuş olması, mükellef/temsilci/sorumlunun işlediği gizleme suçunu ortadan kaldırmamaktadır. Buna karşın, incelemede gizlenmiş defter ve belgelerin vergi davasında mükellef lehine ispatlama vasıtası olarak kullanılabilecek olması, tarhiyat ve vergi ziyaı cezalarının kısmen veya tamamen iptal edilmesiyle; mükellefe yüklenen mali külfetin de bu ölçüde azalmasıyla sonuçlanabilecektir.
Danıştay İBK kararları, Danıştay Kanunu uyarınca, hem idare hem de idari yargı üzerinde genel bağlayıcılık niteliği taşımaktadır. Bu nedenle de, her bir somut olay bakımından, vergi incelemesine ibraz edilmediği halde vergi mahkemelerine sunulan defter ve belgelerin mahkemelerce kabul edilmesi ve delil olarak dikkate alınması zorunludur.
Yazımıza konu ettiğimiz İBK İçtihadının, yeterince benimsenmediği ve uygulamada bir kısım tartışmalar doğurduğu gözlemlenmiştir.
Konuya yaklaşımımız, İBK Kararı ile aynı minvaldedir.
Vergi yasalarının hiçbir yerinde defter ve belgelerini gizleyen mükelleflerin KDV indirimlerinin geçersiz kılınacağına ilişkin bir düzenleme bulunmamaktadır.
Defter ve belgelerin gizlenmesinin, VUK’ta resen tarh nedeninin varlığına işaret eden haller arasında sayıldığı malumdur. Ne var ki, bir olayda resen tarh nedeninin mevcut olması, mükellefin tüm KDV indirimlerinin reddedilmesi gerektiği anlamına gelmemektedir.
Yasalarda, KDV indirimi yapılabilmesi için zorunlu bir kısım şartlara yer verilmiştir. Yurt içi teslim veya hizmetlere dayanan KDV indirimi için vergi yasaları ile getirilmiş şartları aşağıdaki gibi özetleyebiliriz;
- KDV indirimi yapılabilmesi için öncelikle, bir faturanın (veya benzeri vesikanın) varlığı gerekmektedir.
- Bu fatura, indirim yapacak mükellef adına düzenlenmiş olmalıdır.
- Bu fatura, mükellefe yapılan teslim veya hizmet nedeniyle düzenlenmiş olmalıdır. (sahte belge olmamalıdır)
- Bu fatura, teslimi yapan veya hizmeti ifa eden mükellef tarafından düzenlenmiş olmalıdır. (sahte belge olmamalıdır)
- Bu faturada KDV tutarı, satış bedelinden ayrı şekilde gösterilmiş olmalıdır.
- Bu fatura, en geç takip eden takvim yılının sonuna kadar ticari defterlere kaydedilmiş olmalıdır.
- Bu fatura, bir binek otomobil satış faturası olmamalıdır.
- Bu faturanın muhteviyatının gelir veya kurumlar vergisi bakımından giderleştirilmesi yasaklanmamış olmalıdır.
Defter ve belgelerini gizleyerek yukarıda özetlediğimiz KDV indirim şartlarını taşıdıklarını ispatlamayan veya bunların araştırılmasını imkansız hale getiren mükelleflerin, bu şartları taşıdıklarından bahsedilemeyecektir.
Bu durumda defter ve belgelerini gizleyen mükelleflerin KDV indirimleri, vergileme döneminde indirim şartlarını taşımaksızın, yani haksız şekilde KDV indirimi yapmış olmaları (sayılmaları) nedeniyle reddedilmektedir.
Önemle altını çizmek gerekir ki, defter ve belgelerini gizleyen mükelleflerin KDV indirimleri, defter ve belgelerini gizledikleri için değil, indirim için yasalarda zorunlu tutulan şartları taşımadıkları (taşıdıklarını ispatlamadıkları veya araştırılmasını imkansız kıldıkları) için reddedilmektedir.
“Mükelleflerin KDV indirimleri defter ve belgelerini gizledikleri için reddedilir” önermesi kesin olarak yanlıştır. Çünkü bu önermenin yasal dayanağı bulunmamaktadır.
Gözlemlediğimiz kadarıyla, bu nüans farkı, vergi inceleme raporlarında doğru şekilde işlenmektedir. Ayrıca, İBK karar gerekçesi de bu nedene dayanmaktadır.
Bir vergi incelemesinde mükellefin defter ve belgelerini gizlemesinden yola çıkılarak, mükellefin ilgili vergileme döneminde yasal şartları taşımaksızın, yani haksız şekilde KDV indirimi yaptığı sonucuna ulaşılması, bir adi karineye dayanıldığını göstermektedir.
Adi karine, aksi ispatlanabilir karinedir.
Defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmeyerek haksız vergi indirimi yaptığı adi karinesine yol açan mükelleflerin bunları dava aşamasında mahkemeye sunarak bu karineyi çürütmesinin önünde yasal bir engel bulunmamaktadır. Resen araştırmanın geçerli olduğu vergi yargısında, tarafça getirilmiş bu delillerin göz ardı edilmesine imkan sağlayacak bir neden bulunmamaktadır.
Eğer vergi yasalarında, “defter ve belgelerini vergi incelemesine ibraz etmeyen mükelleflerin KDV indirimleri geçersiz sayılır” şeklinde bir hüküm olsaydı, gizleme fiili nedeniyle KDV indirimlerinin geçersiz kılınması, adi karineye değil, kesin karineye dayanmış olurdu. Bu durumda defter ve belgelerini gizleyen bir mükellef bunları vergi mahkemesine defalarca sunmuş da olsa, bu karineyi çürütemezdi. Biz de yukarıda sıraladığımız KDV indirim şartları arasına, “istenildiğinde defter ve belgeler ibraz edilmiş/edilecek olmalıdır” şartını da eklemiş olurduk. Belki de böyle bir yazıyı yazma gereği hiç doğmamış olurdu.
Ne var ki, vergi yasalarında böyle bir hüküm bulunmuyor. Bulunmadığı müddetçe de, defter ve belgelerini gizleyen mükelleflerin KDV indirimleri, ancak bir adi karineye dayalı olarak reddedilebilecektir. Bu reddetme bir adi karineye dayandığı müddetçe de, mükellefler defter ve belgelerini vergi mahkemelerine sunarak karineyi çürütme hakkına haiz olacaklardır.
Bu durum, mükellefler tarafından kötüye kullanılabilir mi? Elbette bu mümkün. Diğer yandan, gizleme fiilinin suç oluşturması ve sonradan yapılan ibrazın bu suçu ortadan kaldırmaması, bu kötüye kullanımın önüne geçebilecektir. Eğer yeterli olmazsa, defter ve belgelerin mahkemeye sunulduğunu öğrenen vergi idaresi (zamanaşımı dolmadıysa) bunları mahkemeden teslim alarak yeni bir inceleme başlatmak suretiyle de kötüye kullanıma mani olabilir. Bunun da yeterli olmaması halinde konunun Yasa Koyucu tarafından çözümlenmesi gerekmektedir. Tarh ve ceza kesme zamanaşımının yargılamada geçen süre kadar uzayacağına ilişkin bir düzenlemenin vergi yasalarında halen bulunmuyor olması, kanaatimizce, büyük bir eksikliktir.
Hak arama hürriyetinin kötüye kullanılacağı varsayımı, mükellef tarafından bizzat getirilmiş çok önemli delillerin göz ardı edilmesinin gerekçesi olamayacaktır.
Nihai olarak belirtelim ki, vergi incelemesine ibraz edilmemiş defter ve belgelerin vergi mahkemelerine sunulması halinde delil olarak dikkate alınma zorunluluğu bulunduğuna hükmeden İBK içtihatının, hali hazırdaki yasal düzenlemeler baz alındığında, son derece isabetli olduğu kanısındayız.
Konuyu esas çetrefilli hale getiren neden, bu defter ve belgelerin vergi mahkemelerince teslim alındıktan sonra ne yapılacağı sorusunun ortaya çıkardığı belirsizliktir. Yargılama usulüyle çelişebilecek bir kısım sorunların gün yüzüne çıkması olasıdır. Ancak bunlar hukuki ve fiili anlamda içinden çıkılamaz sorunlar değildir. Olayın makul ve istikrarlı çözümleri bulunmaktadır. Bunları da bir dahaki yazımızda değerlendirelim.
Not: Defter ve belgelerini gizleyen mükelleflerin KDV indirimleri, gizleme fiili nedeniyle değil de, vergileme döneminde yasadaki şartları taşımaksızın vergi indirimi yaptıkları adi karinesi uyarınca reddediliyorsa, bu mükellefler gizleme fiili ile vergi ziyaına sebebiyet vermiş sayılabilir mi?
Olayı çok güzel bir şekilde tespit ettiği kanaatinde olduğumuz Yargıtay içtihadına göre; gizleme fiili kamu zararı doğurmamakta, tarh edilen vergi ve kesilen cezalar da gizleme fiilinden kaynaklanmamaktadır. Bu durumda gizleme fiilini işleyen sanıklar hakkında hükmün açıklanmasının geri bırakılmasına hükmedilebilmesi için, vergi ve cezaların ödenmesine de gerek bulunmamaktadır.
Peki gizleme fiilini işleyen, ancak vergi ziyaını bu fiiliyle doğurmamış olan mükellefler hakkında vergi ziyaı cezası tek kat olarak mı, yoksa üç kat olarak mı uygulanmalıdır?
Konuya ilişkin değerlendirmelerimize, aşağıda linkini* verdiğimiz “Defter ve Belgelerin Gizlenmesine Vergi Ziyaı Cezası Yanlış mı Uygulanıyor” başlıklı çalışmamızdan ulaşılabilir. Hem bu suretle meramımız da daha iyi anlaşılmış olur.
https://www.vergiraporu.com.tr/ReadArticle.aspx?Id=d305d11f-db96-47b7-a62e-faa7f716ff42