Mustafa BALCIGiriş: 16.04.2020 - 11:42Güncelleme:16.04.2020 - 12:50

20367OKUNMA

Vergi Hukukunda Mücbir Sebebin Dava Sürelerine Etkisi

 Özet

2019 yılının sonlarına doğru Çin’den başlayan ve kısa sürede tüm insanlığı tehdit eden bir salgın hastalık haline gelen Koronavirüs (Covid-19) hukuk dünyasında “mücbir sebep” kavramının yeniden güncellik kazanmasına sebep olmuştur.

Mücbir sebep çeşitli hukuk dallarının yollarının kesiştiği bir konu olup, mücbir sebebin vergi dava açma süreleri yönünden durdurucu etkisi olup olmadığı konusu gerek öğretide gerekse yargı uygulamasında tartışılan konu olarak güncelliğini korumaktadır.

Öğreti ve yargı kararlarından istifade edilmek suretiyle; Vergi Usul Kanunu’nda yer alan mücbir sebep düzenlemesinin; 6183 sayılı Kanun kapsamında tesis edilen işlemler yönünden ve 2577 sayılı Kanun kapsamında, vergi dava sürelerine ilişkin uygulanabilip uygulanamayacağı, Gümrük uyuşmazlıklarının idari itiraz ve dava süreleri aşamasında mücbir sebebin sürelere etkisi, idari tatil uygulamasının dava süresine etkisi konuları üzerinde durulmuştur.

Anahtar Kelimeler: Vergi Hukuku; Mücbir Sebep; Dava süresi;        

Giriş

2019 yılının Aralık ayından itibaren adını duymaya başladığımız ve kısa süre içinde tüm dünyayı etkisi altına alan Koronavirüs (Covid-19) Dünya Sağlık Örgütü tarafından Pandemi “Salgın” olarak ilan edilmiştir. Virüs salgını dört ayın sonunda yüz bine yakın insanın ölümüne neden olmuş ve devletler tarafından gerek bu salgının mümkün olduğunca yaygınlaşmasını engellemek gerekse bu salgının insan ve toplum hayatına olumsuz etkilerini azaltıcı tedbirler alınmaya çalışılmaktadır. ⁽¹⁾

26 Mart 2020 tarih ve 31080 (mükerrer) sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 7226 sayılı Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunun Geçici 1’inci maddesi ⁽²⁾ ile Covid-19 salgın hastalığının ülkemizde görülmüş olması sebebiyle yargı alanındaki hak kayıplarının önlenmesi amacıyla; dava açma, icra takibi başlatma, başvuru, şikâyet, itiraz, ihtar, bildirim, ibraz ve zamanaşımı süreleri, hak düşürücü süreler ve zorunlu idari başvuru süreleri de dâhil olmak üzere bir hakkın doğumu, kullanımı veya sona ermesine ilişkin tüm sürelerin  13/3/2020 (bu tarih dâhil) tarihinden, 30/4/2020 (bu tarih dâhil) tarihine kadar duracağı ifade edilmiştir. ⁽³⁾

Salgın hastalığın küresel nitelik kazandığı bu dönemde hukuk dünyasında en çok konuşulan ve yazılan konulara bakıldığında “mücbir sebep” kavramı dikkat çekmektedir.

Çalışmamızda mücbir sebep kavramı üzerinde durulduktan sonra, mücbir sebebin vergi dava açma süresi yönünden durdurucu etkisi olup olmadığı, özellikle 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nda (VUK) yer alan mücbir sebep düzenlemesinin; 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun (AATUHK) kapsamında tesis edilen işlemler yönünden ve 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’ndan (İYUK) kapsamında, vergi dava sürelerine ilişkin uygulanabilip uygulanamayacağı tartışmaları üzerinde durulduktan sonra, mücbir sebebin Gümrük uyuşmazlıklarının idari itiraz ve dava süreleri aşamasında etkisi ve idari tatil uygulamasının dava süresine etkisi konuları üzerinde durulacak ve mücbir sebep konusuna ilişkin Danıştay kararlarından örnekler verilecektir.

1. Mücbir Sebep Kavramı           

Doktrinde bazı yazarlar mücbir kuvvet, zorlayıcı neden, zorlayıcı sebep söylemlerini tercih etseler de çoğunlukla tercih edilen ve kullanılan kavram mücbir sebep olmuştur. ⁽⁴⁾

Mücbir sebep sözlük anlamı olarak; “zorlayan, mecbur eden sebep, önceden bilinmesine dolayısı ile neticesinin önlenmesine imkân bulunmayan dış tesirlerden meydana gelen sebep, hadisedir.”⁽⁵⁾ şeklinde tanımlanabilir. Bu tanımlar kavramın lügati anlamını ifade etmekte olup şunu da unutmamak gerekmektedir ki; mücbir sebep kavramı çeşitli hukuk dallarının ortak bir kavramıdır. Bu kavram ceza hukuku, medeni hukuk, borçlar hukuku, ticaret hukuku alanlarında değişik şekillerde kullanılmaktadır. ⁽⁶⁾

Hukukun çeşitli alanlarında mücbir sebepler değişik etkilere sahip olmakla birlikte yasalarda mücbir sebebin bütün unsurlarını kapsayan bir tanımı yapılmamıştır. Mücbir sebep niteliğindeki olaylar deprem, sel, kasırga vb. doğal olaylar olabileceği gibi isyan, ihtilal, savaş, genel grev gibi insana bağlı (beşeri) olaylar da olabilir. ⁽⁷⁾

Doktrin ve uygulamayı göz önünde tutarak, mücbir sebebi şu şekilde tarif etmek mümkündür: Sorumlu veya borçlunun faaliyet ve işletmesi dışında meydana gelen, genel bir davranış normunun veya borcun ihlâline mutlak olarak kaçınılmaz bir şekilde yol açan, öngörülmesi ve karşı konulması mümkün olmayan olağanüstü bir olaydır.⁽⁸⁾ (…) mücbir sebep; idareye karşı bir taahhüdün veya yükümlülüğün yerine getirilmesini engelleyen, idarenin muhatabı kişilerin kusurundan kaynaklanmayan ve kişilerin ortadan kaldırmaya gücünün yetemeyeceği olaylardır. Bu olaylar maddi olabileceği gibi hukuki de olabilir. Daha da önemlisi, kişiler idareyi işlem yapmaya veya eylemde bulunmaya zorlayamayacakları için idarenin engelleyici tutumu da kişiler bakımından mücbir sebep sayılmalıdır. ⁽⁹⁾

Doktrinde mücbir (zorlayıcı) sebep halleri genel olarak üç başlık altında toplanmaktadır. Bu başlıklar ve içerikleri aşağıdaki gibidir.

1-Doğal afetlerle ilgili zorlayıcı sebepler (yangın, yer sarsıntısı, su basması, toprak kayması, sel vs. gibi)
2-Toplumsal olaylarla ilgili zorlayıcı sebepler (Askeri ihtilaller, savaş hali, toplumsal isyanlar ve olaylar vs. gibi)
3- Kişilerle ilgili zorlayıcı sebepler (ağır hastalık, ağır kaza, tutukluluk hali vs. gibi) ⁽¹⁰⁾       

1.1 Mücbir Sebebin Unsurları

Yukarıda yer verilen mücbir sebep tanımlarından yola çıkarak, mücbir sebebin unsurlarını; Haricilik, İlliyet Bağı, Kaçınılmazlık, Öngörülemezlik şeklinde sıralamak mümkündür.

1.1.1.Haricilik

Mücbir sebep niteliğindeki durum veya olay, kişinin iradesi dışında gerçekleşen ve sorumluluk alanında olmayan bir neden olmalıdır.

Mücbir sebep teşkil eden olay kaynağını, sorumlunun, sorumluluk alanında bulmamalıdır. Zelzele sonucu yıkılan bina altında kalarak ölen kişinin durumunda, zelzele bina dışında bir kaynaktan doğmuş olduğundan, mücbir sebep sayılır. Keza, yıldırım düşmesi sonucu bir işyerinde çıkan bir yangından ölen işçinin durumu da aynıdır. Ancak, yangın yıldırım sonucu değil de, işletme içindeki bir sebepten, meselâ elektrik cereyanının kısa devre yapmasından çıkmışsa, zarar veren mücbir sebep savunmasında bulunamaz. Grev hakkı hukuk sistemimize göre işçilere tanınmış bir hak olduğundan, işçilerin hak veya menfaat grevine başvurması, işletme içi bir olay olup, mücbir sebep teşkil etmez. Buna karşılık genel grev, yasak grev şekillerinden olduğundan, böyle bir grev, işletme dışındaki işçi kuruluşlarınca alınmışsa, mücbir sebep sayılır. ⁽¹¹⁾

1.1.2. İlliyet bağı

Mücbir sebep ile sürelerin geçirilmesi arasında bir nedensellik bağının da bulunması gerekir ⁽¹²⁾. İlliyet kavramı, birbirini izleyen olaylar arasındaki sebep-sonuç zincirini ifade eder. Mücbir sebeple normun ihlâli arasında illiyet (nedensellik) bağı bulunmalıdır.

1.1.3. Kaçınılmazlık

Mücbir sebebin en belirgin, üzerinde tartışma yapılmayan özelliği kişilerin iradesi dışında meydana gelen kaçınılmaz ve karşı konulamaz bir olay oluşudur.⁽¹³⁾

Mücbir sebebin en önemli unsuru kaçınılmazlık unsurudur. Mücbir sebep, kaçınılmaz bir şekilde bir davranış normunun veya borcun ihlaline yol açmış olmalıdır. Kaçınılmazlık kavramı mücbir sebep yönünden karşı konulmazlık ve önlenemezlik kavramını da kapsar. Başka bir deyişle, alınan bütün önlemlere, sahip olunan her türlü imkân ve araca rağmen, mücbir sebebin doğurduğu sonuçlar önlenemez. Burada mutlak ve objektif bir kaçınılmazlık karşı konulmazlık söz konusudur. Kaçınılmazlığın mutlaklığından amaç, teknik ve bilimin o andaki verilerine göre mevcut her türlü önlem alınsa, her türlü özen gösterilirse bile, ihlalin, dolayısıyla zararlı sonucun hiç kimse tarafından önem vermesidir önlenememesidir. ⁽¹⁴⁾ Bir vergi mükellefi veya sorumlusunun, kusursuz olup ortaya çıkması imkân dâhilinde olmayan bir olayın etkilerini ortadan kaldırma gücü ve kabiliyeti olması durumunda ise, mücbir sebep halinin varlığından bahsedilemeyecektir. ⁽¹⁵⁾

1.1.4. Öngörülemezlik

Öngörülemezlik; olayın meydana geleceğinin tahmin edilememesini ve böyle bir olay akla gelse bile bu olayın sonuçlarının önceden kestirilemeyecek nitelikte olmasını, o güne kadar hiç bilinmeyen, olmamış bir olayı ifade eder. ⁽¹⁶⁾ Öngörülmez olaylar, öyle olaylardır ki, ortaya çıkış zamanları, yerleri ve yoğunlukları yüzünden yol açtıkları sonuçları dolayısıyla olağandışı, olağanüstü kabul edilirler. Şu halde aynı tür ve şiddetteki olayın daha önce de aynı yerde görülmesi, olayın mücbir sebep olarak nitelendirilmesini önler. ⁽¹⁷⁾

1.2 Mücbir Sebep ile Beklenmeyen Hal Ayrımı

“Mücbir sebep” ile “beklenmeyen hal” birbirine benzeyen iki kavram olup, hukuki sonuçları farklılık arz ettiğinden beklenmeyen hal kavramı üzerinde de durmakta fayda bulunmaktadır.

Mücbir sebep ve beklenmeyen hal kavramlarının önemi, çalışmanın ilerleyen kısmında ayrıntısına yer vereceğimiz üzere Vergi Usul Kanunu 13 ve 15. maddeleri uyarınca VUK kapsamındaki vergiler yönünden mücbir sebep bulunan hallerde vergisel ödevlere ilişkin süreler işlemezken,, Gümrük Yönetmeliğinin 31. maddesi uyarınca, Gümrük Kanununda öngörülen sürelerin hem mücbir sebep hem de beklenmeyen hal durumlarında işlemeyeceğinin öngörülmüş olmasıdır.

Zorunlu nedenlerle, beklenmeyen durumlar birbirine benzerler. Her ikisi de kişinin iradesi dışında önceden kestirilemeyen önlenmesi olanağı bulunmayan bir olay biçiminde ortaya çıkar. Zorlayıcı nedenlerde olay yönetimin eyleminin dışında oluşur. Buna karşılık, beklenmeyen durum sayılan olay, yönetimin eylemi içinde oluşur.

Beklenmeyen durum açıklayan en iyi örnek, kişinin kusuru olmadan meydana gelen teknik arızalardır. Örneğin, yönetime ait bir otomobil lastiğinin patlaması ya da elektrik kontağı veya nedeni belli olmayan bir patlama gibi. Bu beklenmeyen durumlarda zarar verici davranışla yönetim arasındaki ilişki ortadan kalkmaz. ⁽¹⁸⁾

Umulmayan halde söz konusu kaçınılmazlık sadece sorumlu kişi yönünden olup, nispi bir nitelik taşır. Oysa, mücbir sebepteki kaçınılmazlık borçlu dâhil herkes yönünden mutlak, objektif bir nitelik taşır. (19) Her mücbir sebep, başlı başına bir beklenmeyen olaydır. Doğal afetler, ilgili kimsenin tutukluluk hali, ağır kaza ve hastalık, yangın gibi olaylar birer beklenmeyen olaydır. Ancak her beklenmeyen olay bir mücbir sebep olarak nitelendirilemez. ⁽²⁰⁾

Bazı kanunlarımızda mücbir sebep ve beklenmeyen haller tek tek sayılmıştır.

3213 Sayılı Maden Kanununda mücbir sebep kavramının yanı sıra beklenmeyen hal kavramına da yer verilmiştir. Kanunun 3. maddesine göre mücbir sebep: sel, yangın, deprem, grizu patlaması, çökme, heyelan ve benzeri halleri; beklenmeyen haller ise tenör, jeoloji, pazarlama, ulaştırma ve alt yapı şartlarındaki beklenmeyen değişiklikler ile ilgili mevzuat gereğince diğer kurumlardan alınması gereken izinlerin alınamaması durumlarını ifade etmektedir. ⁽²¹⁾

2. Vergi Hukukunda Mücbir Sebep

Vergi hukuku, vergi ödevinin niteliğine, vergi borcunun doğması ve ortadan kalkmasına ilişkin maddi ve sekli hukuk kurallar bütünüdür. ⁽²²⁾ Vergi hukuku bakımından mücbir sebep; vergi mükelleflerinin, vergi sorumlularının ve ceza muhataplarının isteseler dahi hiçbir biçimde kendi çabaları ve iradeleriyle önüne geçemeyecekleri, oluşunu ve sonuçlarını engelleyemeyecekleri doğal veya yapay durumlara denir. ⁽²³⁾ Mücbir sebep, çeşitli hukuk dallarının ortak kavramıdır. Süresi içinde bir mücbir sebep ya da beklenmeyen hal nedeniyle kullanılmamış olan hakkın kullanılabilmesi hukukun genel ilkelerindendir. ⁽²⁴⁾

Çalışmanın bu kısmını Vergi Usul Kanunu ve Gümrük Mevzuatı yönünden mücbir sebep değerlendirmesi şeklinde iki bölüm olarak irdeleyeceğiz.

2.1.Vergi Usul Kanunu Yönünden

2.1.1.Yasa Maddesi

Vergi Hukukunda mücbir sebep ile ilgili temel yasal düzenleme, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nda yer almakta olup, mücbir sebep sayılan halleri tahdidi olarak sınırlandırmak mümkün olmadığından, kanun koyucu tarafından mücbir sayılan hallere örnekler verilmiş ve “gibi” edatı kullanılarak mücbir sebep hallerinin maddede yazılı olan hallerle sınırlı olmadığı ifade edilmiştir.

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 1. maddesi uyarınca genel bütçeye giren vergi, resim ve harçlar ile il özel idarelerine ve belediyelere ait vergi, resim ve harçlar hakkında 213 sayılı Kanunda yer alan hükümlerin uygulanacağı kurala bağlanmıştır. Kanunun“Mücbir sebepler”başlıklı 13. maddesinde mücbir sebep halleri tadadi (örnekleme) olarak sayılmış olup yasa metninde:

1. Vergi ödevlerinden herhangi birinin yerine getirilmesineengel olacak derecede ağır kaza, ağır hastalık ve tutukluluk;
   
2. Vergi ödevlerinin yerine getirilmesineengel olacak yangın, yer sarsıntısı ve su basması gibi afetler;
   
3. Kişinin iradesi dışında vukua gelen mecburi gaybubetler;
   
4. Sahibinin iradesi dışındaki sebepler dolayısı ile defter ve vesikalarının elinden çıkmış bulunması; gibi haller mücbir sebep hallerine örnek olarak verilmiştir.

2.1.2. Mücbir Sebep Sayılan Haller  

VUK, mücbir sebebi tanımlamadan, mücbir sebep durumlarını belirtmeyi yeğlemiştir. VUK’un 13. maddesi, “Mücbir sebepler:” şeklinde bir girişin ardından dört bent halinde bunların neler olduğunu belirtmiştir. Durum böyle olunca da, vergi hukuku alanında mücbir sebebin ne olduğu gerek bu maddede sayılan durumlardan ve gerekse içtihatlardan hareketle tanımlanmaya ve kapsamı belirlenmeye çalışılmaktadır. ⁽²⁵⁾ Kanun metninde “gibi” edatının kullanılması nedeniyle mücbir sebep oluşturan durumlar maddede sayılanlardan ibaret değildir. Kanun koyucu mücbir sebebi tanımlamak yerine, mücbir sebep niteliğinde kabul edilen durumlara örnekler vermiştir.

Mücbir sebep konusunda çok çeşitli ölçütler ileri sürülmesine rağmen, belirli nitelikteki olayların önceden mutlak bir şekilde mücbir sebep olarak kabul edilmesi söz konusu değildir. Her olay kendi koşulları ve özellikleri içinde ayrı ayrı değerlendirilmelidir. Vergi Usul Kanunu’nda mücbir sebep sayılacak hallere örnek verilmekle yetinilmesi bu nedene dayanmaktadır. ⁽²⁶⁾ Kanunda hem mücbir sebeplerin tam listesi verilmeyerek gibi haller diye yoruma elverişli bir alan bırakılmakta; hem de mücbir sebep halinin süreli durdurma niteliği mükellefin vergi ödevlerini yerine getirmesini engelleyecek ölçüde olması şartına bağlanarak takdire dayalı bir uygulama imkânı tanınmaktadır. ⁽²⁷⁾

Açıkça mücbir sebep oluşturan durumlar arasında sayılmamakla birlikte, nitelik olarak maddede sayılan benzer durumlar da mücbir sebep olarak kabul edilebilecektir. Örneğin doğal afetler yangın, su baskını, yer sarsıntısından ibaret değildir. Mücbir sebep oluşturan durumlar konusunda eksiksiz bir liste yapmak olanaksızdır, bu nedenle kanun koyucunun mücbir sebepleri sınırlayıcı, tahdidi şekilde sayma yoluna gitmemesi yerindedir. ⁽²⁸⁾ Örneğin; gözaltına alınma, kasırga, salgın, heyelan, birinci derece yakının vefatı, grev, kargaşaya sebep olan toplumsal hareketler, uçak seferlerinin iptali, hayvan saldırısına maruz kalınması “gibi haller” kapsamında değerlendirebilecek durumlardır. Bu sebeplerin mükellefin vergi ödevlerini yerine getirmesi engellemesi sonucunu doğuran ağırlık ve illiyet içinde bulunması gerektiğine şüphe yoktur. ⁽²⁹⁾

2.1.2.1.Vergi Ödevlerinden Herhangi Birinin Yerine Getirilmesine Engel Olacak Derecede Ağır Kaza, Ağır Hastalık ve Tutukluluk    

Vergi yükümlüleri belirli süreler içinde yapmak zorunda oldukları bir kısım işlemleri, vergi ödevlerini bu süreler içinde ağır kazaya uğramaları ya da ağır hastalanmaları nedeniyle yapamazlarsa, bu durum vergi hukukunda mücbir sebep sayılır. Ancak hastalığın, kazanın vergi işlemlerini ve ödevlerini yerine getirmeye engel olacak ölçüde ağır olması gerekir. Bu da doktor raporu ile kanıtlanabilir. ⁽³⁰⁾

Kanun tutukluluk halini de mücbir sebep saymıştır. Dolayısıyla, bir ceza kovuşturması nedeniyle tutuklanmış ya da gözaltına alınmış kişiler için bu durum devam ettiği sürece mücbir sebep halinin var olduğu kabul edilmelidir.

2.1.2.2 Vergi ödevlerinin yerine getirilmesine engel olacak yangın, yer sarsıntısı ve su basması gibi afetler

Afetler, doğanın sahip olduğu yıkımlardır. Kişilerin doğal afetleri önceden öngörebilmeleri ve engelleyebilmeleri çoğu zaman olanaksızdır. Bu yüzden kanun koyucu doğal afetleri mücbir sebep olarak kabul etmiştir.⁽³¹⁾

Vergi yükümlüleri, vergi ile ilgili işlemlerini ya da ödevlerini başlarına gelen bir afet nedeniyle süresi içinde yapamamışlarsa bu durum mücbir sebep sayılır. Afetlerin bir kısmı genel niteliktedir. Örneğin büyük bir yangın, deprem, sel vb. Genel nitelikte olan ve idare tarafından bilinen ya da bilinmesi gereken afetleri yükümlünün kanıtlamasına gerek yoktur. Ancak yükümlü bu afetin vergi ile ilgili ödevlerini ya da işlemlerin süresi içinde yerine getirmesini engellediğini kanıtlamak zorundadır. ⁽³²⁾

2.1.2.3. Mecburi Gaybubet (Zorunlu Bulunamama)

“Gaybubet” belli bir yerde bulunmama, yokluk durumunu ifade eder. Eğer kişi iradesi dışında oluşan sebepler nedeniyle belli bir yerde hazır bulunamamış ve bu sebeple vergi ödevlerini yerine getirememiş ise bu durum, söz konusu kişi bakımından bir mücbir sebep oluşturur. Örneğin ani olarak askere alınan ya da bir yolculuk sırasında karayolunun heyelan nedeniyle kapanması yüzünden mahsur kalan bir mükellef vergi beyannamesini süresinde verememişse bu durum mücbir sebep kabul edilecektir. ⁽³³⁾ Aynı şekilde ulaştırma araçlarında meydana gelen bozulmalar ya da çığ gibi doğal bir afet nedeniyle bir kimse herhangi bir yerde mahsur kalmışsa bu durum da mücbir sebep olarak kabul edilir. Bu gibi hallerde vergi ödevlerinin veya işlemlerinin yapılabilmesi olanağı doğuncaya kadar süreler işlemez. ⁽³⁴⁾

2.1.2.4. Yükümlünün defter ve belgeleri üzerinde tasarruf edememesi hali

Vergi Usul Kanunu’nda mükelleflerin servet, sermaye, hesap durumlarıyla faaliyet ve hesap sonuçlarını belirlemek, vergilendirmeye ilişkin işlemlerini belli etmek vergi karşısındaki durumlarını hesaplar üzerinden denetlemek amacıyla defter tutmak zorunda oldukları ifade edilmiştir. Defter tutmak zorunda olan kişiler, bu defterlerini ve defter kayıtlarını dayandırdıkları belgelerini belli bir süre saklamak ve gerektiğinde yetkili memurlara ibraz etmek zorundadırlar. ⁽³⁵⁾

Vergi yükümlüleri vergi ile ilgili ödevlerini ya da işlemlerini idarece veya yargı organlarınca alınan tedbirler nedeniyle süresi içinde yerine getirememiş olabilir. Vergi Usul Kanunu’nda bu konu ile ilgili özel bir durum hükme bağlanmıştır (m.144, f.4,5). Buna göre defter ve belgeler inceleme amacıyla idare tarafından muhafaza altına alınmışsa, yükümlüler istedikleri zaman bu defter ve belgeleri inceleyebilirler. Ancak defter ve belgelerin muhafaza altına alındığı tarihten beyanname verme tarihine kadar olan süre bir aydan azsa, yükümlünün beyanname verme süresi kendiliğinden bir ay uzar. ⁽³⁶⁾

Diğer taraftan, Danıştay İçtihadı Birleştirme Kurulu tarafından, mücbir sebebin bulunması durumunda mükellef açısından, hem yasal defterlerin hem de gider belgelerinin ibraz yükümlülüğünden bahsedilemeyeceği yönündeki Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun kararı doğrultusunda içtihadın birleştirilmesine karar verilmiştir. ⁽³⁷⁾

2.1.3. Mücbir Sebebin Kapsamı

Devletle mükellefler arasındaki vergi ilişkisinin sağlıklı bir biçimde işlerliğini sağlamak amacıyla vergi hukukunda mükelleflere birtakım ödevler yüklenmiştir. Mükelleflerin vergi borcunu ödemek anlamına gelen maddi vergi ödevi yanında defter tutmak, belge düzenlemek, beyanname vermek, vergi levhası bulundurmak gibi birtakım vergilendirme ile ilgili şekli ödevleri de bulunmaktadır. ⁽³⁸⁾

Vergi Usul Kanunu, kanun kapsamındaki vergiler yönünden verginin tarh, tebliğ ve tahakkuk aşamalarını düzenleyen vergi idaresinin usul yasası niteliğindedir. VUK, vergilendirme ile ilgili olarak mükellef ve vergi sorumlularına bazı ödevler yüklemiştir. VUK’un ikinci kitabında düzenlenen bu ödevleri ana başlıklar halinde; işe başlama, değişiklikleri ve işi bırakmayı bildirme, defter tutma, kayıt nizamı, defterlerin tasdiki, vesikalar, ekim ve sayım beyanı, vergi karnesi, muhafaza ve ibraz, inceleme elemanının müessesede çalışmasını sağlamak, inceleme ile ilgili her türlü bilgiyi vermek, envanter yapılması halinde yardım etmek şeklinde sayabiliriz.

Bir mücbir sebebin varlığı halinde hangi sürelerin işlemediği/durduğu üzerinde durmak gerekir. Kanunun açık hükmüne gereği, vergi ödevlerine ilişkin sürelerle tarh zamanaşımı süresinin mücbir sebebin meydana gelmesi halinde durduğu (VUK.m.15/1) ve bu sebebin ortadan kalkmasından sonra ise, kaldığı yerden işlemeye devam ettiği konusunda herhangi tereddüt bulunmamaktadır.

Diğer taraftan belli bir vergilendirme ödevinin yerine getirilmesini engelleyen bir mücbir sebep, sadece o ödevle ilgili süreyi durdurur. Mükellefin diğer ödevleri ile ilgili süreler işlemesini sürdürür. Örneğin mükellefin defter ve belgelerinin iradesi dışında elinden çıkmış olması daha önceden tahakkuk eden vergi borcunu ödeme süresini etkilemez. ⁽³⁹⁾

Mücbir sebep halinde sürelerin durması konusunda kişi hukuken zor durumda kalmadığı gibi, idarenin takdirine de bağlı değildir. Ancak mücbir sebebin kimin tarafından ispat edileceğinin bilinmesi gerekmektedir. Mücbir sebep herkes tarafından bilinen bir olaydan kaynaklanıyorsa yani objektif bir mücbir sebep varsa (tabii afet vb.) bunun ispatına gerek yoktur. Fakat mücbir sebep herkes tarafından bilinmeyen bir olaydan kaynaklanıyorsa yani şahsa özgü(sübjektif) bir mücbir sebepsöz konusu ise (hastalık, kaza, tutukluluk vb.) ispat yükü buna dayanan ilgiliye mükellefe düşmektedir ⁽⁴⁰⁾.

2.1.4. Mücbir Sebep Hallerinin Sürelere Etkisi

Süreler, belirli olarak sınırlandırılmış ya da önceden saptanabilir zaman kesitleridir. Hukukta süreler hakların ve yetkilerin kazanılması, kullanılması ve yitirilmesi yönünden önem taşırlar. Vergi hukukunda gerek vergi alacaklısının yetkileri, gerek vergi yükümlüsü ve sorumlularının hakları ve yükümlülükleri ile ilgili çeşitli süre hükümleri düzenlenmiştir. (…) Vergi hukukunda süreler yasama organınca, yürütme organınca ya da yargı organlarınca saptanabilir. ⁽⁴¹⁾ Mücbir sebep vergileme ile ilgili olarak kanunen veya idarece tespit edilmiş olan süreleri durdurur. Duran süren bir sebebin ortadan kalkmasından sonra yeniden işlemeye başlar. ⁽⁴²⁾

VUK 15. maddesinde yer alan; “13 üncü maddede yazılı mücbir sebeplerden her hangi birinin bulunması halinde bu sebep ortadan kalkıncaya kadar süreler işlemez.” ifadesi kapsamında, VUK kapsamında yer alan vergisel ödevler kapsamındaki süreler yönünden mücbir sebep süresince sürelerin işlemeyeceği konusunda tereddüt bulunmamaktadır.

Vergi Hukukunda mücbir sebep, vergilerin tarh, tebliğ ve tahakkuk aşamalarının öngörüldüğü Vergi Usul Kanunu’nda düzenlenmiş olmakla birlikte, vergilerin tahsiline ilişkin 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsili Usulü Hakkında Kanun’dan (AATUHK) doğan ödeme emri, haciz gibi tahsil işlemleri yönünden ve vergi mahkemelerinde dava açma süresi yönünden, mücbir sebebin, durdurucu etkisinin bulunup bulunmadığı hususu gerek doktrinde gerekse yargı uygulamasında tartışmalıdır.

2.1.4.1. 6183 Kanundaki Süreler Yönünden Etkisi

6183 sayılı Kanunun “Tebliğler ve müddetlerin hesaplanması” 8’inci maddesinde: ”Hilafına bir hüküm bulunmadıkça bu kanunda yazılı müddetlerin hesaplanmasında ve tebliğlerin yapılmasında Vergi Usul Kanunu hükümleri tatbik olunur.” ifadelerine yer verilmiştir.

Öğretide; 6183 sayılı Kanunun 8’inci maddesinde, sürelerin hesaplanması ile ilgili göndermenin, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun “Sürelerin Hesaplanması” başlıklı 18’inci maddesi ile sınırlı olmadığı ve ödeme emri, haciz gibi tahsil işlemleri yönünden VUK 13 ve 15’inci maddelerinin geçerli olduğu ve mücbir sebeplerin meydana gelmesi durumunda 6183 sayılı Kanunda yer alan sürelerin işlemeyeceği görüşü ağırlıktadır. VUK 13 ve 15’inci maddelerinin 6183 sayılı Kanun yönünden geçerli olduğu yönündeki görüş ve gerekçelere aşağıda yer verilmiştir;

Amme Alacaklarının Tahsili Usulü Hakkında Kanunda mücbir sebeple ilgili bir hükme yer verilmemiş olmakla birlikte aynı kanunun 8. maddesinde sürelerin hesaplanmasında ve tebliğlerin yapılmasında Vergi Usul Kanunu hükümlerinin uygulanacağı belirtilmiştir. Doktrin ve uygulamada bu yollamanın sadece Vergi Usul Kanununun 18. maddesinde yer alan sürelerin hesaplanmasına ilişkin hükmü değil, 13 ila 18. maddelerin yer aldığı üçüncü bölümün tamamını kapsadığı görüşü kabul edilmektedir. ⁽⁴³⁾

2577 sayılı Kanunda mücbir sebeplerin süreleri durduracağı konusunda hüküm yoktur. Buna karşılık 6183 sayılı Kanundaki süreler 8’inci maddesi delaletiyle Vergi Usul Kanunu hükümlerine tâbidir Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ise mücbir sebebin bulunduğu durumlarda sürenin işlememesi lazımdır. Ödeme emri ve ihtiyati hacze karşı dava açma süresi 6183 sayılı Kanuna tabi olunca, Vergi Usul Kanununda belirtilen esaslar dâhilinde mücbir sebep halinde bu sürenin uzayacağının kabulü gerektiği sonucuna ulaşılabilir. ⁽⁴⁴⁾

6183 sayılı Kanunun 8’inci maddesinde, sürelerin hesaplanması ile ilgili gönderme, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 18’inci maddesinin başlığının “Sürelerin Hesaplanması” olması sebebiyle yalnızca bir maddeden yapılmış izlenimini vermektedir. Oysa; aynı Kanunun, 13’üncü maddede yazılı mücbir sebep hallerinde sürenin işlemeyeceğini öngören 15’inci maddesi de, sürelerin hesabı ile ilgilidir. Dolayısıyla, 6183 sayılı Kanunun 8’inci maddesinde, sürelerin hesaplanması ile ilgili olarak yapılan göndermenin bu maddeye ve bu madde delaletiyle 13’üncü maddeye de yapılmış kabulü gerekir. ⁽⁴⁵⁾

Bu yollamanın sadece Vergi Usul Kanunu’nun 18’inci maddesinde yer alan sürelerin hesaplanmasına ilişkin hükmü değil, 14-18’inci maddelerin yer aldığı üçüncü bölümün tamamını kapsadığı kabul edilmektedir. Bu itibarla mücbir sebeplerin meydana gelmesi durumunda Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’da yer alan süreler de işlememektedir. ⁽⁴⁶⁾

Dolayısıyla bu görüşte olan yazarlara göre, mücbir sebeplerin meydana gelmesi durumunda 6183 sayılı Kanunda yer alan süreler işlemeyecektir.

Öğretide aksi yönde görüşte olanlara göre; VUK’da düzenlenmiş bulunan mücbir sebeplerin 6183 sayılı Kanun’a şümulü yoktur. Bu nedenle mücbir sebepler sadece VUK kapsamdaki işlemlere yönelik olarak düzenlenmiş bulunmaktadır. ⁽⁴⁷⁾ Bu yönde Danıştay kararı da bulunmaktadır. ⁽⁴⁸⁾

2.1.4.2. Vergi Dava Açma Süresi Yönünden Etkisi

Türkiye’de vergi yargısı 1926 yılından başlayarak mahkeme niteliği taşımayan Maliye Bakanlığı bünyesinde bulunan Vergiler İtiraz Komisyonları ile Ankara’daki Vergiler Temyiz Komisyonu ve Danıştay tarafından yürütülmekte iken, 20.01.1982 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren, 2575 sayılı Danıştay Kanunu, 2576 sayılı Bölge İdare, İdare ve Vergi Mahkemeleri Hakkında Kanun ve 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunları ile 1982 yılından itibaren bağımsız mahkeme niteliğinde olan vergi mahkemeleri tarafından yürütülmeye başlanmıştır. ⁽⁴⁹⁾

Vergi Usul Kanunu’nda 2686 ve 2791 Sayılı Kanunlar ile düzenleme yapılmadan ve 2577 Sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu yürürlüğe girmeden önce, vergi uyuşmazlıkları ve bunların çözümüne ilişkin usul ve esaslar, Vergi Usul Kanunu hükümleri ile düzenlendiğinden; vergi uyuşmazlıkları ile ilgili sürelerin mücbir sebep hallerinde duracağı esası benimsenmişti.⁽⁵⁰⁾ Ancak Danıştay’da dava açma işlemi, Danıştay Kanunu hükümlerine göre yapıldığından ve bu Kanun’da mücbir sebep hallerinin süreleri durduracağına ilişkin bir hüküm bulunmadığından, mücbir sebeplerin Danıştay’da dava açma süresini etkilemediği kabul edilmekteydi. ⁽⁵¹⁾

2577 sayılı Kanunda da mücbir sebebe ilişkin bir düzenleme bulunmamaktadır. Bu nedenle mücbir sebebin dava açma süresini durdurup durdurmayacağı konusunda gerek öğretide gerekse uygulamada tartışma devam etmektedir.

Öğretide önemli ölçüde destek bulanbir görüşe göre ⁽⁵²⁾ ;VUK 13 ve 15’inci maddelerinin dava açma süresi yönünden de geçerli olduğu ve mücbir sebep halinde vergi dava süresinin işlemeyeceği savunulmaktadır. Bir diğer görüşe ⁽⁵³⁾ göre ise; mücbir sebep durumunda makul bir dava açma hakkının tanınması Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesinin 6. maddesinde öngörülen adil yargılanma hakkının bir gereğidir. Bu yönde az da olsa verilmiş yargı kararları ⁽⁵⁴⁾ bulunmaktadır.

Aksi yöndeki görüşe⁽⁵⁵⁾ göre ise; VUK 13 ve 15’inci maddelerinin dava açma süresi yönünden de geçerli olmadığı görüşündedir.

Söz konusu tartışma konularından ilki dava açma ve kanun yoluna başvurma müesseselerinin vergi ödevi niteliğini haiz olmamalarıdır. VUK’ta mücbir sebeplerle ilgili düzenleme, mücbir sebeplerin özelliklerini ortaya koyarken, “vergileme ile ilgili ödevlerin yerine getirilmesini engelleme” kıstası getirmiştir. Mücbir sebeplerin vergi yargısında geçersiz olduğunu savunan görüşlerin ve bu konudaki Danıştay kararlarının temel dayanağı, vergi davası açılmasının vergileme ile ilgili bir ödev olmadığıdır. ⁽⁵⁶⁾ Danıştay içtihadına göre dava açma hakkı bir vergi ödevi olmadığından, vergi ödevleri ile ilgili olan ve Vergi Usul Kanununda öngörülen süreler üzerinde etkisi bulunan mücbir sebebin, dava açma süreleri işleyişini durdurması söz konusu olamaz. ⁽⁵⁷⁾

2577 sayılı Kanunun “Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanunu ile Vergi Usul Kanununun uygulanacağı haller” başlıklı 31. maddesinde “1. Bu Kanunda hüküm bulunmayan hususlarda; hakimin davaya bakmaktan memnuiyeti ve reddi, ehliyet, üçüncü şahısların davaya katılması, davanın ihbarı, tarafların vekilleri, feragat ve kabul, teminat, mukabil dava, bilirkişi, keşif, delillerin tespiti, yargılama giderleri, adli yardım hallerinde ve duruşma sırasında tarafların mahkemenin sukünunu ve inzibatını bozacak hareketlerine karşı yapılacak işlemler, elektronik işlemler ile ses ve görüntü nakledilmesi yoluyla duruşma icrasında Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanunu hükümleri uygulanır. Ancak, davanın ihbarı Danıştay, mahkeme veya hakim tarafından re'sen yapılır. (Ek cümle: 3/11/2016-6754/22 md.) Bilirkişiler, bilirkişilik bölge kurulları tarafından hazırlanan listelerden seçilir ve bilirkişiler hakkında Bilirkişilik Kanunu ve 12/1/2011 tarihli ve 6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanununun ilgili hükümleri uygulanır. 2. Bu Kanun ve yukarıdaki fıkra uyarınca Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanununa atıfta bulunulan haller saklı kalmak üzere, vergi uyuşmazlıklarının çözümünde Vergi Usul Kanununun ilgili hükümleri uygulanır.” hükmü yer almaktadır.

Yargılama süresinde VUK’un 13. maddesinin uygulanması gerekip gerekmediği konusunda farklı görüşler bulunmaktadır. Bunlardan birincisi VUK’un 13. maddesinin, İYUK’un 31/2. maddesi gereği, vergi ödevlerini kapsamakla birlikte, hakların kullanılması açısından da birliktelik sağlanması yönündedir. Diğer görüş ise, VUK’un 13. maddesinin vergi yargısında uygulanmayacağı yönündedir. Gerekçe olarak İYUK’un 31. maddesinin VUK’un 377, 378 ve mükerrer 378. maddeleri için geçerli olduğu, diğer hükümlerin yargılama hukukunda geçerli olmadığı ileri sürülmektedir.⁽⁵⁸⁾ 

Mücbir sebeplerin, vergilemeye ilişkin ödevlerin yerine getirilmesinde, sürelerin işlemesini durduran bir düzenleme olduğu Vergi Usul Kanunu hükümlerinde yer aldığından, uygulamada bu konuda herhangi bir tereddüt bulunmamakla birlikte; mücbir sebeplerin dava açma süresi üzerindeki etkisinin ne olabileceği konusunda, yukarıdaki açıklamalarımızdan anlaşıldığı üzere, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nda bir hüküm bulunmaması, büyük bir eksiklik olarak göze çarpmaktadır. ⁽⁵⁹⁾

2.1.4.2.Yargı Kararlarına Göre Mücbir Sebebin Etkisi

Mücbir sebep müessesesi, İdari Yargılama Usulü Kanununun dava açma süreleri ile ilgili olarak da yargı nezdinde irdeleme konusu olmuş ve içtihatlar, Vergi Usul Kanunu’nda yazılı mücbir sebeplerin dava açma süresini etkilemeyeceği yönünde oluşmuştur. ⁽⁶⁰⁾ Danıştay’ın pek çok kararı, mücbir sebebin dava açma süresine etki etmeyeceği yönündedir. Danıştay bu kararlarının çoğunda gerekçe olarak, idari yargılama hukukunda dava açma süresinin kamu düzeninden olduğunu ve hak düşürücü süre niteliğinde bulunduğunu, aynı zamanda da mücbir sebebin dava açma süresini etkileyebileceği yönünde açık bir yasal düzenlemenin bulunmadığını ifade etmiştir.⁽⁶¹⁾ 

Yargı kararları incelendiğinde; “Yargı yoluna başvurma, hak arama özgürlüğünün kullanılması olup, maddi vergi hukukunun vergi yükümlülerine yüklediği vergi ödevlerinin yerine getirilmesiyle ilgisinin bulunmaması karşısında ve yukarıda değinilen düzenlemeler gereğince ağır hastalık hali vergi mahkemesinde dava açma süresine etkili bir durum oluşturmadığından…”⁽⁶²⁾ ifadesinin yaygın şekilde kullanıldığı dikkat çekmektedir.

Danıştay’ın son dönemlerdeki kararlarında “VUK 13’üncü maddedeki mücbir sebepler vergi ödevlerinin zamanında yerine getirilmesini engelleyecek türde ağır hastalık vs. haller olarak sayılmıştır. Karar düzeltme istemleri vergi ile ilgili ödevler arasında sayılamayacağından 2577 sayılı Yasanın 31. maddesinin 2. fıkrasıyla yapılan göndermenin dava açma ve karar düzeltme süresi ile ilgisinin bulunmadığı sonucuna ulaşılmaktadır.” veya “Yargı yoluna başvurma, hak arama özgürlüğünün kullanılması olup, maddi vergi hukukunun vergi yükümlülerine yüklediği vergi ödevlerinin yerine getirilmesiyle ilgisinin bulunmamasıkarşısında ve yukarıda değinilen düzenlemeler gereğince ağır hastalık hali vergi mahkemesinde dava açma süresine etkili bir durum oluşturmadığından, 2577 sayılı Yasanın 7. maddesinde yapılan göndermeden dolayı uygulanması gereken 6183 sayılı Yasanın 58. maddesiyle öngörülen yedi gün olan dava açma süresinde açılmayan davanın süre aşımı noktasından reddi yolundaki kararda sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.” denilerek konu hakkındaki yeni yargısal görüşü ortaya konmuştur. ⁽⁶³⁾

Danıştay kararlarında görüldüğü üzere, genel eğilim genellikle dava açma süresinin hak düşürücü nitelikte olması, bu yönde bir yasal düzenleme olmaması, İdari Yargılama Usulü Kanunu ile HMK’ya atıf yapılan konular arasında süreye ilişkin bir düzenlemenin yer almaması, davanın vekil aracılığı ile açılma imkânının bulunması gibi bazı gerekçelere dayanılmıştır. ⁽⁶⁴⁾

Bununla birlikte Danıştay'ın kimi dava daireleri, son zamanlarda vermiş oldukları kararlarında, mücbir sebebin varlığının işlemekte olan idari dava süresini durduracağını kabul etmektedirler. İdari Yargılama Usulü Kanununda öngörülmemiş olmasına karşın; söz konusu kararlarda, mücbir sebep hallerinde dava açma süresinin işlemeyeceğinin genel hukuk kuralı olduğu ⁽⁶⁵⁾ veya doğal afet gibi kişilerin iradeleri ile değiştirilmesi ya da önlenmesi olanaksız durumlarda, mücbir sebep hali nazara alınmayarak, dava açma süresinin işleyeceğini kabul edilmesinin haklı bir nedeni olamayacağı ⁽⁶⁶⁾ gerekçelerine dayanılarak, bu sonucuna varılmaktadır. ⁽⁶⁷⁾Danıştay Yedinci Dairesinin bir kararında⁽⁶⁸⁾ “hak arama özgürlüğü” kavramına vurgu yapılarak, Danıştay Dördüncü Dairesinin bir kararında;⁽⁶⁹⁾ “dava açma süresinin işlediğini kabul etmenin haklı bir nedeni olamayacağı” gerekçesiyle mücbir sebep durumunda dava açma süresinin işlemeyeceği sonucuna ulaşılmıştır. Danıştay Üçüncü Dairesi bir kararında ⁽⁷¹⁾; uzlaşma başvurusunun vergi ödevi ile ilgisinin bulunmadığı ve bu nedenle VUK 13 ve 15.madde hükümlerinin uygulanamayacağı, ancak uzlaşma başvurusunun “bir hakkın kullanımı” niteliğinde olduğu ve kanunla öngörülmemiş olsa da mücbir sebep hallerinde idareye başvuru için öngörülen sürelerin işlemeyeceğinin genel hukuk kuralı olduğu ifade edilmiştir.

Eski tarihli bir kararında Danıştay, dava açma süresinin  son  gününün,  27  Mayıs  1960  tarihi  olan  bir davada, “Devrim harekatı”nın yapılmış olması ve o gün resmi dairelerin  tatil edilmesi nedeniyle ertesi gün açılan davayı kabul etmiştir. ⁽⁷²⁾

Vergi uyuşmazlıkları için açılacak davaların süresinin, mücbir sebep nedeniyle uzamasının mümkün olup olmadığı konusunda, literatürde ve yargı kararlarında birlik olmaması; hem VUK’da mücbir sebeplerle ilgili düzenlemelere hakim olan, mücbir sebeplerin sadece vergi ödevlerinin yerine getirilmesinde karşılık bulan bir düzenleme olduğu yönündeki görüşten, hem de vergi yargısının temel kaynağı olan İYUK’da mücbir sebeplerin dava açma süresine etkisine net bir biçimde yer verilmemiş olmasından kaynaklanmaktadır. ⁽⁷³⁾

2.2. Gümrük Mevzuatı Yönünden

Gümrük vergisinden kaynaklanan uyuşmazlıkların (yargı yoluyla) çözümünde geçerli olan belirleyen temel kanun, İdari Yargılama Usulü Kanunu’dur. Bu kanunda düzenlenmeyen, hâkimin davaya bakmaktan memnuiyeti ve reddi; ehliyet; üçüncü şahısların davaya katılması; davanın ihbarı; tarafların vekilleri; feragat ve kabul; teminat; mukabil dava; bilirkişi; keşif; delillerin tespiti; yargılama giderleri; adli yardım ve duruşma sırasında taraftarın mahkemenin sükûnunu ve inzibatını bozacak hareketlerine karşı yapılacak işlemler ile elektronik işlemlerde 6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanunu uygulanmaktadır. ⁽⁷⁴⁾

4458 sayılı Gümrük Kanununun (GK) 242. maddesinin 1. fıkrasında, yükümlülerin, kendilerine tebliğ edilen gümrük vergileri, cezalar ve idari kararlara karşı tebliğ tarihinden itibaren on beş gün içinde bir üst makama, üst makam yoksa aynı makama verecekleri bir dilekçe ile itiraz edebilecekleri; 2. fıkrasında, idareye intikal eden itirazların otuz gün içinde karara bağlanarak ilgili kişiye tebliğ edileceği; 4. fıkrasında ise, itirazın reddi kararlarına karşı, işlemin yapıldığı yerdeki idari yargı mercilerine başvurulabileceği hükme bağlanmıştır.

GK’da mücbir sebepler nedeniyle sürelerin uzayacağına dair pek çok hüküm bulunmaktadır. Bununla birlikte bu sebeplerin ne olduğuna dair hiçbir belirleme yapılmamıştır. ⁽⁷⁵⁾

Gümrük Kanununda itiraz süresi ve dava sürelerine ilişkin düzenlemelerde mücbir sebep yönünden bir hüküm bulunmazken, Gümrük Yönetmeliği'nin (GY) "Süre ve Süre Uzatımı" başlıklı 31. maddesinde, Gümrük Kanunu’nda belirtilen sürelerin mücbir sebep ve beklenmeyen hallerden herhangi birinin bulunması halinde bu sebep ortadan kalkıncaya kadar bu sürelerin işlemeyeceği ifade edilmiştir.

Gümrük Yönetmeliğinin "Süre ve Süre Uzatımı" başlıklı 31. maddesinde; kanunda belirtilen sürelerin aksine bir hüküm bulunmadıkça uzatılamayacağı veya ertelenemeyeceği; ancak, mücbir sebep ve beklenmeyen hallerden herhangi birinin bulunması halinde bu sebep ortadan kalkıncaya kadar bu sürelerin işlemeyeceği, süresi dışında yapılan müracaatlarda, mücbir sebep ve beklenmeyen hallerin süresi içerisinde meydana geldiğini kanıtlayan belge ibrazı halinde ilgili gümrük idaresince mücbir sebep ve beklenmeyen hallere ilişkin olarak ibraz edilen belgelere göre ek süre verileceği, mücbir sebep ve beklenmeyen hallerin; doğal afetler (yangın, yer sarsıntısı, su basması, don, fırtına, kasırga v.b), kanuni grev ve lokavtlar, genel salgın hastalık, kısmi veya genel seferberlik ilanı, devletçe konulan yasaklar, abluka veya savaş hali, terör, ağır kaza, ağır hastalık ve tutukluluk, yükümlü firmanın iflası veya şahıs firmalarında firma sahibinin ölümü, yükümlü firmanın faaliyetinin kamu otoritelerince durdurulması, yükümlünün iradesi dışında meydana gelen ve müdahalesiyle önlenemeyecek diğer durumlar olduğu belirtilmiştir.

Vergi Usul Kanunu 13 ve 15.maddelerinde VUK kapsamındaki vergiler yönünden mücbir sebep bulunan hallerde vergisel ödevlere ilişkin süreler kanun hükmü uyarınca durmakta iken, Gümrük Yönetmeliğinin 31. maddesi uyarınca, gümrük kanununda öngörülen sürelerin sadece mücbir sebep durumunda değil beklenmeyen hal durumlarında da sürelerin işlemeyeceği öngörülmüştür.

Mücbir sebeplerin idari itiraz süresini etkileyip etkilemeyeceği hususunu GY’nin 31/1 ve 31/2’nci maddeleri hükümlerine göre netleştirmek mümkündür. Buna göre mücbir sebep ve beklenmeyen hallerden herhangi birinin bulunması halinde idari itiraz süresi, bu sebep ortadan kalkıncaya kadar işlemez (GY m.31/1). İdari itiraz başvurusunun süresi dışında yapılması halinde, itiraz süresi içinde meydana gelen mücbir sebepleri ya da beklenmeyen halleri kanıtlayan belge ibraz edilmesi halinde gümrük idaresince ek süre verilecektir (GY m.31/2) Özetle, GY hükümleri uyarınca mücbir sebepler, 15 günlük, idari itiraz süresini uzatır. ⁽⁷⁶⁾

Danıştay Yedinci Dairesi bir kararında ⁽⁷⁷⁾; “mücbir sebebinitirazda bulunma hakkının kullanılmasını olanaksız kılacak ağırlıkta olması” gerektiğiifade edilmiştir.⁽⁷⁸⁾ Diğer taraftan, söz konusu karardan Yönetmelik hükmününsadece idari itiraz süreci ile sınırlı mı olduğu yoksa zorunlu idari başvuru sonrası dava süresi için de geçerli olduğu hususu tam anlaşılamamakta ise de, Danıştay Yedinci Dairesinin bir başka kararı ile;⁽⁷⁹⁾ 2577 sayılı Kanunda, rahatsızlık nedeniyle dava açma süresinin uzayacağına ilişkin bir düzenlemeye yer verilmediği ve davanın otuz günlük dava açma süresi geçirilerek açıldığı gerekçesiyle davayı süre yönünden reddeden Vergi Mahkemesi kararı onanmış olup, bu karardan Gümrük Yönetmeliğindeki mücbir sebep düzenlemesinin dava açma süresi için değil, Gümrük Kanununda öngörülen idari süreler için geçerli kabul edildiği anlaşılmaktadır.

Nadir deolsa yargılama süresinin mücbir sebep halinde işlemeyeceği yönünde Danıştay Yedinci Dairesinin kararı da bulunmaktadır. ⁽⁸⁰⁾ Kararda İdari Yargılama Usulü Kanununda dava açma ve kanun yoluna başvurma sürelerini durduran sebeplerin sayıldığı, ancak, hastalık halinin bunlar arasında gösterilmediği, “bununla birlikte;  söz konusu sürelerin  mücbir  sebep  sayılan  durumların varlığı halinde işlememesinin, hak arama  özgürlüğünün  niteliği ve önemi itibariyle gerekli olduğu, hak arama özgürlüğünün kullanılması bakımından,  kişinin iradesi dışında gelişen afet ve felaketler, savaş hali ve benzeri durumlarla, bu hakkın  kullanmasını  olanaksız kılan çok ağır hastalık halleri, mücbir sebebe örnek olarak sayılmıştır.

2.3. Mücbir Sebebin Sürelere Etkisine İlişkin Diğer Yargı Kararları

2.3.1. Danıştay Kararları

Danıştay Üçüncü Dairesi bir kararında ⁽⁸¹⁾, mücbir sebebin uzlaşmaya başvuru süresini durdurmayacağı yönünde karar vermiştir.

Danıştay Dördüncü Dairesi bir kararında ⁽⁸²⁾, memur eylemi nedeniyle vergi daireleri kapalı olsa da 6183 sayılı Kanunun 41.maddesi kapsamında alternatif ödeme imkanları bulunduğu gerekçesiyle memur eyleminin tek başına mücbir sebep olarak kabulünün mümkün olmadığı yönünde karar vermiştir.

Danıştay Dördüncü Dairesi bir kararında ⁽⁸³⁾, şirket müdürünün tutuklu olmasının şirket yönünden mücbir sebep olarak kabul edilemeyeceği yönünde karar vermiştir.

Danıştay Yedinci Dairesi bir kararında ⁽⁸⁴⁾, süresi içinde gerçekleştirilen ihracata ilişkin bedelin yükümlü kurumun iradesi dışındaki nedenlerle (yurt dışındaki firmanın ödeme güçlüğü içinde olması) süresinde yurda getirilmemesi halinin teşvik mevzuatında öngörülen anlamda bir mücbir sebep olduğuna karar vermiştir.

Danıştay Yedinci Dairesi bir kararında ⁽⁸⁵⁾, geçici olarak yurda getirilen otomobilin, sağlık sorunları nedeniyle süresinde yurtdışı edilememesi halinin mücbir sebep kapsamında olduğu yönünde karar vermiştir.

Danıştay Yedinci Dairesi bir kararında ⁽⁸⁶⁾, defter ve belgelerin muhasebeciden icra yoluyla geri alınması durumunun mücbir sebep kapsamında olmadığı yönünde karar vermiştir.
 
Danıştay Dokuzuncu Dairesi bir kararında ⁽⁸⁷⁾, mücbir sebebin varlığından bahsedebilmek için alelade hasta olmanın yeterli olmadığı yönünde karar vermiştir.

Danıştay Dokuzuncu Dairesi bir kararında ⁽⁸⁸⁾; mücbir sebep halinin deprem ve benzeri doğal afetler nedeniyle idare tarafından yükümlüler lehine olarak getirilen mücbir sebep halinin “idare lehine ve idareyi de kapsayacak şekilde uygulanamayacağı” yönünde karar vermiştir.

Danıştay Dokuzuncu Dairesinin bir kararı ⁽⁸⁹⁾ ile; “ödeme emirlerinin 16.7.1999 tarihinde tebliğ edildiği, davanın ise 14.9.1999 tarihinde açıldığı, bu haliyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü  Kanununun  7. maddesinde öngörülen kanuni dava açma süresinin geçirildiğinin anlaşıldığı” gerekçesiyle süre aşımı yönünden reddeden  Vergi Mahkemesi kararına karşı ; kanuni olarak 13.9.1999 tarihinde dava açılması gerektiğini  bildikleri,  ancak  bu  tarihte İstanbul'da  meydana  gelen  deprem  nedeniyle dava açamadıkları ve mücbir sebep halinin söz konusu olduğu yönündeki davacının temyiz iddiaları yerinde görülmemiş ve mahkeme kararı onanmıştır.

Danıştay İdari Dava Daireleri Kurulunun bir kararında ⁽⁹⁰⁾; mücbir sebep; “zorlayıcı sebep (mücbir sebep), kökeni, doğal, sosyal ve hukuki olması itibarıyla failin dışında kalan, fail tarafından önlenme olanağı bulunmayan, önceden takdir ve tahmin edilemeyen olaylar” şeklinde tanımlanmış ve her ne kadar bina, mücbir sebep niteliğindeki deprem sonucunda yıkılmış ise de; bina inşaatının bitmesinden sonra,  davacının bir daire satın alarak yerleştikleri binanın, davalı idarenin, inşaat aşamasında yerine getirmesi gereken, denetim ve yaptırım uygulama görevini de içeren hizmetini kusurlu olarak işletmesi sonucu ağır hasara uğradığı ve              davalı idarenin, deprem sonucu yıkılan yapının inşaası aşamasında yürütmesi gereken  faaliyetlerini gereği gibi yerine getirmemesi suretiyle ortaya çıkan hizmet kusuru nedeniyle oluşan zararı tazminle sorumlu bulunduğu yönünde karar vermiştir.

2.3.2 Bölge İdare Mahkemesi Kararları

İstanbul Bölge İdare Mahkemesi Altıncı Vergi Dava Dairesi kararı ⁽⁹¹⁾ ile; “her ne kadar davacı tarafça davacının cezaevinde olduğundan bahisle 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 13. maddesinde yer alan mücbir sebep halinin mevcut olduğu ileri sürülmüşse de; 213 sayılı Yasa'nın 13. maddesinin vergi ödevlerinin yerine getirilmesine yönelik bir düzenleme olduğu, dava açma süresini düzenlemediği gibi dava açmanın bir ödev değil bir hakkın kullanılması olduğu, bunun dışında 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nda ya da 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunu'nda dava açma sürelerini mücbir sebep nedeniyle uzatan bir düzenleme bulunmadığı” gerekçesiyle davanın süre aşımı nedeniyle reddine karar veren Vergi Mahkemesi kararı onanmıştır.

Ankara Bölge İdare Mahkemesi Dördüncü Vergi Dava Dairesi kararı ⁽⁹²⁾ ile; “olayda, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun dava açma süreleri ile ilgili genel esasların düzenlendiği 8. maddesinde ve dava açma süreleri ile ilgili olan diğer maddelerinde, yoğun bakımda tedavi görme ya da ağır hastalık halinin dava açma süresini durduracağı ya da uzatacağı yönünde bir hükme yer verilmediği, bu nedenle, ağır hastalık halinin yasal dava açma süresini durdurmadığı ya da uzatmadığı sonucuna varıldığı, dava konusu cezalara ilişkin ihbarnamelerin dava dilekçesinde de belirtilen 19.10.2018 tarihinde davacıya tebliğ edilmesi üzerine, en geç 30 günlük dava açma süresinin sonu olan 19.11.2018 (18.11.2018 tarihi pazar gününe denk geldiğinden) tarihi mesai bitimine kadar dava açılması gerekirken,  bu sürenin bitiminden sonra 30.11.2018 tarihinde açılan davada süre aşımı bulunduğu” gerekçesiyle davanın süre aşımı nedeniyle reddine karar veren Vergi Mahkemesi kararı onanmıştır.

Erzurum Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesi kararı ⁽⁹³⁾ ile; “dava konusu ihtiyati tahakkuk kararına istinaden davacı adına düzenlenen 20160922015080000017 sayılı tahakkuk fişinin 27/04/2017 tarihinde davacıya tebliğ edilmesinin ardından 7 günlük yasal dava açma süresinin başladığı, davacı tarafından en son 04/05/2017 tarihinde davanın açılması gerekirken, bu süre geçirildikten sonra 29/05/2017 tarihinde açılan iş bu davanın süreaşımı nedeniyle esasını inceleme olanağı bulunmadığı” gerekçesiyle davanın süre aşımı nedeniyle reddine ilişkin Vergi Mahkemesi kararı;  ihbarnamenin tebliği esnasında kendisinin cezaevinde tutuklu olduğundan tebligatın 213 sayılı Kanun'da gösterilen usulüne uygun yapılmadığı, işlemlerde itiraz mercii ve sürelerinin gösterilmediği, tutukluluk halinin mücbir sebep olduğu yönündeki davacı iddiaları yerinde görülmemiş ve mahkeme kararı onanmıştır.

2.4. İdari İzin Sürelerinin Dava Süresine Etkisi

Yargı kararları incelendiğinde, “idari izinli sayılan günlerin” dava açma süresini durdurmayacağı yönünde verilmiş kararların ⁽⁹⁴⁾ istikrar kazandığı söylenebilir. Kararların gerekçesinde; idari izinli sayılan günlerin resmi tatil olmaması ve zorunlu hizmetlerin yürütülmesi için asgari seviyede personel bulundurulması kaydıyla kamu görevlilerinin idari izinlisayılmasına karar verildiği, dolayısıyla anılan günlerde kamu hizmetinin aksamaması için yeterli sayıda personelin görevinin başında bulunduğu gerekçelerine yer verildiği görülmektedir.

SONUÇ

Süreler bir hakkın kullanılması ya da ödev veya yükümlüklerin yerine getirilmesi hususunda bireylere kimi zaman hak kazandırmakta kimi zaman da hakkın düşmesine sebep olmaktadır.

Hak arama özgürlüğü ve yükümlülüklerin yerine getirilmesi hususunda, kişilerin elinde olmayan ve kendileri dışında cereyan eden sebepler dolayısıyla hukuki kayıplara uğramaları, hukukun genel ilkelerinden hakkaniyet ilkesine de aykırılık teşkil etmektedir.

Vergi Hukukunda mücbir sebep, vergilerin tarh, tebliğ ve tahakkuk aşamalarının öngörüldüğü Vergi Usul Kanunu’nda düzenlenmiş olmakla birlikte, vergilerin tahsiline ilişkin 6183 sayılı Kanundan doğan ödeme emri, haciz gibi tahsil işlemlerini ve vergi mahkemelerinde dava açma süresini etkileyip etkilemeyeceği hususu gerek doktrinde gerekse yargı uygulamasında tartışmalıdır.

Yargı kararları irdelendiğinde, VUK 13 ve 15. maddelerinin vergi ödevlerinin yerine getirilmesiyle ve uygulama alanının 213 sayılı Kanunla sınırlı olduğu, yargılama usul kanunu olan 2577 sayılı Kanunda açık düzenleme bulunmaması nedeniyle mücbir sebebin dava açma süresini durdurmayacağı yönünde ağırlık kazandığı görülmektedir. Diğer taraftan azımsanmayacak kadar sayıda “hak arama özgürlüğü”, “dava açma süresinin işlediğini kabul etmenin haklı bir nedeni olamayacağı”, “mücbir sebep hallerinde idareye başvuru için  öngörülen  sürelerin  işlemeyeceğinin  genel  hukuk  kuralı olduğu”, “adil yargılanma hakkı ve mahkemeye başvuru hakkı” kapsamında mücbir sebebin dava açma süresini durduracağı yönünde kararların verildiği de görülmektedir.

Gümrük Kanununda itiraz süresi ve dava sürelerine ilişkin mücbir sebep yönünden bir hüküm bulunmamaktadır. Yargı kararlarına bakıldığında, Gümrük Yönetmeliği'nin 31. maddesindeki mücbir sebep düzenlemesinin Gümrük Kanununda öngörülen idari süreler için geçerli olduğunu ve dava açma süresi için geçerli olmadığını söyleyebiliriz.

26 Mart 2020 gün ve 31080 sayılı Resmi Gazete’nin mükerrer sayısında yayımlanan 25.3.2020 gün ve 7226 sayılı Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunun Geçici 1’inci maddesinin 1’inci fıkrasıyla, Covid-19 (Coronavirüs19) salgın hastalığının ülke çapında etkili olması ve yargı alanındaki hak kayıplarının önlenmesi amacıyla, “bir hakkın doğumu, kullanılması veya sona ermesine ilişkin tüm süreler”, 13 Mart 2020 tarihinden (bu tarih dahil) 30 Nisan 2020 tarihine kadar (bu tarih dahil) durdurulmuştur.

7226 sayılı Kanun ile yapılan düzenlemenin geçici bir koruma sağlayacağı açıktır. “Hakkın kullanılmasını engelleyecek nitelikte mücbir sebep durumlarında bir hakkın doğumu, kullanılması veya sona ermesine ilişkin tüm sürelerin işlemeyeceği”  şeklinde yapılacak kalıcı bir yasal düzenleme ile söz konusu tartışmanın sona erdirilmesinde fayda bulunmaktadır.