Vergi, Maliye, Ekonomi, Sosyal Güvenlik, Ticaret Hukuku Hakkındaki Herşey

Muhasebe ve Denetim

Doç. Dr. Engin ERGÜDEN
02 Şubat 2022Doç. Dr. Engin ERGÜDEN
1054OKUNMA

UMS-21, TMS-21 Kur Değişim Etkileri Standardına göre kur farklarının muhasebeleştirilmesi

Küreselleşmenin ivme kazanmasıyla ortaya çıkan gelişmeler, daha fazla işletmenin uluslararası pazarlarda faaliyet göstermesinin önünü̈ açmış̧ ve ülke ekonomileri çok daha yakın hale gelmiştir. Bu süreçte işletmelerin artan rekabet karşısında gerçeğe uygun bir şekilde bilgileri sunması ve analiz edebilmesi gereklidir. Bununla beraber ülkelerin uyguladıkları muhasebe sistemlerinin birbirinden farklı olması, muhasebe uygulamalarının karşılaştırılmasını zorlaştırmış̧; bu durum finansal rapor ve tablolarda belirli bir standardın uygulanmasını, tablo ve raporların şeffaf, anlaşılabilir ve karşılaştırılabilir olmasını zorunlu kılmıştır.

Kur değişim etkileri standardı uluslararası muhasebe standardına uyumlu olarak 31.12.2005 tarihinden başlayan hesap dönemleri itibariyle geçerli olmak üzere Resmî Gazetede yayınlanarak yürürlüğe girmiştir. Kur değişimlerinin muhasebe kayıtlarına alınması ve finansal tablolara aktarılması her ülkenin kendi mevzuatına göre farklılık göstermiş ve buna bağlı olarak uzun süre standardizasyondan uzak kalmıştır. Bu amaçla oluşturulan Uluslararası Muhasebe Standardı (UMS) 21, ülkemizde de TMS 21 Kur Değişiminin Etkileri standardı olarak uygulamaya konulmuştur. Bu makalede, ilgili standart ile, yabancı para işlemlerinin kavramsal boyutunun açıklanmasına, yabancı paraya dayalı parasal ve parasal olmayan işlemlerin tasnifinin nasıl yapıldığına ve bunların finansal tablolara olan etkilerinin neler olduğuna yer verilmiş ve farklı sektörlerde faaliyet gösteren halka açık şirketlerden yapılan örneklendirmelerle kur farklarının finansal tablolara etkisi standart kapsamında ele alınmıştır.

UMS-21, TMS-21 KUR DEĞİŞİM ETKİLERİ STANDARDI İLE İLGİLİ AÇIKLAMALAR

Standardın amacı yabancı para işlemlerinin ve yabancı ülkedeki faaliyetlerin finansal tablolarda nasıl hesaba katılacağı ve kullanılan para birimine nasıl çevrileceğinin belirlenmesidir. Bu standardın temel konularını ise, hangi döviz kuru/kurlarının kullanılacağı ve döviz kurlarındaki değişiminin finansal tablolar üzerindeki etkilerinin nasıl raporlanacağı oluşturulmaktadır. (International Accounting Standarts, 2020:)

Bu standart, (Türkiye Muhasebe Standartları, 2020): “TFRS -9 Finansal Araçlar: Muhasebeleştirme ve Ölçme” Standardının kapsamında olan türev işlemleri dışında para işlemlerinin muhasebeleştirilmesinde, - işletmenin finansal tablolarına dâhil edilen yurt dışındaki işletmelerin faaliyet sonuçlarının ve finansal durumunun raporlama para birimine çevrilmesinde, - işletmenin faaliyet sonuçlarını ve finansal durumunu finansal tablolarda kullanılan para birimine çevrilmesinde kullanılır.

Bu standartta geçen terimlerim anlamları şu şekildedir (Türkiye Muhasebe Standartları, 2020: 666-667):

Kapanış Kuru: Bilanço tarihinde geçerli kurdur.

Kur far: Bir para birimindeki belirli bir tutarın diğer para birimine farklı kurlardan çevrilmesinden kaynaklanan farktır.

Döviz Kuru: İki para biriminin değişim oranıdır.

Geçerli Para Birimi: İşletmenin faaliyet gösterdiği temel ekonomik çevrenin para birimidir.

Parasal kalemler: Elde tutulan para ile sabit veya belirlenebilir bir tutarda para olarak alınacak veya ödenecek varlık ve borçlardır.

Finansal Tablolarda Kullanılan Para Birimi: Finansal tabloların sunulduğu para birimidir.

Geçerli (Spot) Kur: hemen teslim halindeki geçerli olan döviz kurudur.

Yabancı Para: İşletmenin geçerli para biriminden farklı para birimidir.

UMS-21, TMS-21 STANDARDINA GÖRE FİNANSAL TABLOLAR NEDEN ÇEVRİME TABİ TUTULUR

Çevrim işlemi, farklı para birimi üzerinden hazırlanmış finansal tabloların, yerel para birimine dönüştürülmesi sürecidir (Karapınar, 1998). Bu süreç uluslararası ticarette farklı para birimlerinin işlem görmesi ve esnek kur sisteminin uygulanmaya başlaması ile karmaşık bir hale gelmiştir.  Finansal tabloların çevirisinin nedenlerini flu şekilde özetleyebiliriz (Saban ve Genç,2006):

  • Finansal tabloların çevrilmesinin ana nedeni, konsolide finansal tabloların ana işletmeye ait olmasıdır. Burada ana işletmenin bulunduğu yer, konsolide finansal tabloların hazırlanmasında belirleyici bir unsur olmaktadır.
  • Para birimlerinin farklı kurlara tabi olması nedeniyle önemli ölçüde kâr veya zarar ortaya çıkar.  Aşırı kâr ya da zararı ortadan kaldırmak için finansal tabloların çevrimine ihtiyaç duyulur.

Yabancı para cinsinden işlemleri kaydetme, yurt dışı şube, iştirak ve bağlı ortaklık faaliyetlerini raporlama ve bağımsız işletmelerin faaliyet sonuçlarını yurt dışına raporlamak için finansal tabloların çevrimine ihtiyaç duyulur.

STANDART KAPSAMINDA İLK MUHASEBELEŞTİRME

“Standart” kapsamında yabancı paraya dayalı bir işlemin standart kapsamında ilk defa muhasebeleştirilmesine ilişkin olan hüküm aşağıdaki gibi özetlenebilir;

Yabancı paralı bir işlem muhasebe kayıtlarına ilk defa alındığında geçerli para biriminden kayıt altına alınır. Geçerli para biriminin hesaplanması, yabancı para birimindeki işlemin mevcut tutarına isleme ilişkin tarihte açıklanan geçerli kurun uygulanması sureti ile bulunur (Polat: 2017)

“Bir yabancı para işlemi ilk muhasebeleştirme sırasında; yabancı para birimindeki tutara, geçerli para birimi ile işlem tarihindeki yabancı para birimi arasındaki geçerli kur uygulanarak, geçerli para biriminden kaydedilir”

Bu tanımlamadan yola çıkarak; yabancı paralı bir işlemin ilk defa kayda alınması esnasında uygulamada;

  • Yabancı paraya dayalı işlemler işlem ya da teslim tarihinde geçerli olan TCMB döviz alış̧ ya da döviz satış̧ kurları kapsamında kayda alınabilir,
  • Banka kanalı ile gerçekleştirilen yabancı paraya dayalı bir işlem, banka tarafından uygulanan kur esas alınarak kayda alınabilir,
  • Döviz bürolarında yapılan işlemler, (döviz alış̧, döviz satış̧, arbitraj gibi) döviz bürolarında esas alınan kur kapsamında kayda alınabilir (Örten ve diğerleri, 2013)

Uygulamada yapılan işlemlerin ilk muhasebeleştirmesine ilişkin örnekler ile konuyu pekiştirmekte yarar vardır.

Örnek 1: Bir holding şirketi, 01.Ekim. 2021 tarihinde %40’ine sahip olduğu bir iştirakinin nakit ihtiyacını karşılamak için USD 1.000.000.- tutarında nakit borç̧ aktarımı gerçekleştirmiştir. İşlem banka kanalı ile yapılmıştır.

Standart kapsamında bu isleme ilişkin ilk muhasebeleşmede 1 USD = 11,000 TL kuru kullanılmıştır.

USD 1.000.000.- x 11,000 = 11.000.000.- TL olacaktır. Bu durumda ilk muhasebeleşme aşağıdaki gibidir;

Tarih: 01.Ekim. 2021

133- BAĞLI ORTAKLIKLARDAN ALACAKLAR11.000.000/102- BANKALAR11.000.000

Örnek 2: X İşletmesi, piyasaya olan ticari borçlarını ödemek için bankada mevcut USD 250.000.-‘ını Türk Lirasına dönecektir. Şirket döviz satış işlemine ilişkin olarak banka ile görüşmüş ve banka işleme ilişkin döviz kurunu 1 USD = 11,500 TL olarak belirlemiştir.  Şirket işlemi 15.10.2021 tarihinde belirlemiştir.

Şirket bu işleme ilişkin ilk muhasebeleştirmeyi yaparken, banka tarafından verilen kuru esas alacaktır. Bu işlemde TCMB tarafından açıklanan döviz kurları kullanılmayacaktır, çünkü şirket kayıtlarında USD 250.000.-‘ın Türk Lirası değeri ile banka kayıtlarındaki USD 250.000.-‘ın Türk Lirası değeri eşit olmalıdır. Diğer bir ifade ile burada parasal bir kalem için, iki tarafın üzerinde mutabık kaldığı gerçeğe uygun değer kullanılacaktır. İşleme ilişkin muhasebeleşme aşağıdaki gibidir;

15.10.2021

102- BANKALAR
102.01- BANKALAR- TL Mevduat Hes.
(ABC Bankası)
2.875.000/102- BANKALAR     
02.01- BANKALAR- DTH.Hes
(ABC Bankası)
2.875.000

 Parasal Kalemlerin Dönem Sonu Değerlemesi Ve Oluşan Kur Farklarının Muhasebeleştirilmesi

Parasal kalemlerin değerlemesine ilişkin olarak standartta; “Yabancı para parasal kalemler kapanış kurundan çevrilir“(TMS 21, Madde 21 (a)) ibaresi yer almaktadır. Parasal kalemlerin değerlemesi kapsamında oluşan kur farkları; - yurtdışındaki bir işletmedeki net yatırımın parçasını teşkil eden (oluşan kura ilişkin farklar hariç tutularak) kar/zarar hesaplarında muhasebeleştirilir. Dolayısıyla parasal kalemlere ilişkin değerleme işlemleri ve oluşacak kur farklarına ilişkin olarak aşağıdaki çıkarımları yapmak mümkündür;

Bilanço aktifinde yer alan; kasa, banka, senetli alacaklar, senetsiz alacaklar ile bilanço pasifinde yer alan; krediler, borçlar (ticari borçlar), finansal nitelikli diğer borçlar parasal kalem niteliğini taşımaktadırlar. Bu kalemlerde oluşan kur farkları Standart kapsamında kar/zarar hesabında muhasebeleştirilir.

  • Banka ve kasada yer alan nakdin değerlemesi sonucunda oluşan kur farkları lehte ise kur karları, lehte değil ise kur zararları hesabında muhasebeleştirilir,
  • Kredilere ilişkin değerleme sonucunda oluşan kurdan kaynaklı farklar kur kârı hesabında muhasebeleştirilir ancak, aleyhte çıkan kur farkları 780: Finansman Giderleri hesabında muhasebeleştirilerek, Finansman Giderleri hesap kalemi altında takip edilir.

Bilanço aktifinde yer alan verilen avans kalemlerinin değerlemesinde avansın niteliği önem arz etmektedir. Şayet bir avans eğer, mal mukabili olarak ödenmek zorunluluğu taşımıyor ise, değerlemeye tabi bir varlık olarak kabul edilmez ve ilk muhasebeleştirilmesinde kullanılan döviz kuru karşılığı fonksiyonel para birimi olacak şekilde bilançoda takip edilir. Ve fakat verilen sipariş avansları hesabı, cari hesap gibi çalışıyor ise (yani bir süreklilik arz ediyor ise) parasal kalem statüsünü kazanır ve o zaman tıpkı bankalar, kasa gibi değerlenir. Oluşan kur farklar, lehte ise 646: Kambiyo Karları hesabında, aleyhte ise 656: Kur Zararları hesabında muhasebeleştirilir.

Örnek: X Anonim Şirketi, ABC Bankasından 01.11.2021 tarihinde USD 5.000.000.- Ana Para tutarında bir Döviz Kredisi kullanmıştır. Bu krediye ilişkin olarak ilk muhasebeleşme ve dönem sonu (bilanço tarihindeki) değerleme işlemleri aşağıdaki gibi oluşmuştur.

(i) Kredinin ilk defa muhasebeleştirilmesi
Merkez Bankası Döviz Alış Kuru 1 USD = 11,000 TL’dir. ABC Bankası Makas Kuru 1 USD = 11,2000 TL

İlk muhasebeleştirme işlemi sırasında hangi kurun tercih edilmesi önemli bir noktadır. Çünkü bu noktada, dönem sonu değerlemesi kapsamında oluşacak kur farklarının hacmi etkilenmektedir. Türk Parasının Kıymetini Koruma Kanunu kapsamında, Türkiye’de mukim bir bankadan kullanılan banka kredileri, işlem tarihinde banka tarafından belirlenen bir makas kuru ile (al / sat kuru olarak da tabir edilmektedir) Türk Lirası’na çevrilmekte ve çevrilen Türk Lirası karşılığı yine aynı kurdan dövize çevrilmektedir. Dolayısıyla, ilk muhasebeleştirme esnasında, banka ile mutabık kalınan makas kuru üzerinde kredi kayda alınacaktır. Diğer bir ifade ile kredi gerçeğe uygun değer üzerinden kayıt altına alınacaktır.

15.10.2021

102 - BANKALAR56.000.000/300 - KREDİLER
300.02- Dövizli Krediler
(Ana Para 5.000.000 USD)
56.000.000

Bilanço tarihinde TCMB tarafından açıklanan döviz alış kuru, değerlemeye esas kur olarak kabul edilmiştir.

Krediye ilişkin işlem aşağıdaki gibi gerçekleştirilecektir.
1 USD = 11,45 TL (31.12.2021 tarihli tahminin kur)
USD 5.000.000.- Ana Paranın 31.12.2021 tarihinde değeri; USD 5.000.000.- x 11,45 = 57.250.000.- TL olarak oluşacaktır.

Kredinin işlem tarihindeki Türk Lirası karşılığı ile bilanço tarihindeki değerlenmiş Türk Lirası karşılığı arasında 1.250.000.- TL aleyhte kur farkı oluşmuştur. Bu kur farkının muhasebeleştirilmesi aşağıdaki gibi olacaktır.

31.12.2021

780- FİNANSMAN GİDERLERİ1.250.000/300- KREDİLER
300.02- Dövizli Krediler
(Ana Para 5.000.000 USD
1.250.000

Parasal Olmayan Kalemlerin Dönem Sonu Değerlemesi ve Oluşan Kur Farklarının Muhasebeleştirilmesi

Parasal olmayan kalemlerin dönem sonu değerlemesi ve oluşan kur farklarının muhasebeleştirilmesi

  • Parasal olmayan kalem olarak kabul edilen hesap kalemleri; maddi duran varlıklar, maddi olmayan duran varlıklar, finansal duran varlıklar ve 5’li grupta yer alan öz sermaye hesaplarıdır. (Hisse senedi ve tahviller hariç)
  • Maddi duran varlıkların değerlemesi sürecinde maliyet bedeli ölçüsü değerleme kapsamında tercih ediliyor ise, bilanço tarihindeki dönem sonu kur kapsamında maddi duran varlıklar ve ilgili amortismaları değerlenecektir. Dolayısıyla hem amortisman hem de maddi duran varlık değerlendiği için nette bir kur farkı oluşmayacaktır. Bu nedenle uygulamada, maddi duran varlıklara ilişkin maliyet bedeli ölçüsünü kabul etmiş şirketlerin maddi duran varlıklarını ve bu varlıklara ilişkin amortismanları değerlemeye tabi tutmadığı bilinmektedir. Ancak, eğer şirket, maddi duran varlıkları için “yeniden değerleme” ölçüsünü belirlemiş ise, bu noktada, bilanço tarihinde oluşan yeniden değerleme artışlar, yeniden değerleme artışı hesabında finansal tablolara yansıtılacaktır ve bu noktada TMS 36: Varlıklar Değer Artışı standardı kapsamında işlem yapılacaktır.

Örnek: Türkiye’de faaliyette bulunan A İşletmesinin geçerli para birimi TL’dir. İşletme 1 Mart 2018 tarihinde yurt dışındaki bir işletmeden bedeli bir yıl sonra ödenmek üzere makine satın almıştır. Makinenin maliyet bedeli 10.000 USD’dır. İşletme maddi duran varlıklarını maliyet modeline göre değerlemektedir (Özerhan ve Yanık, 2015: 728-729).

Makinenin satın alınması işleminin muhasebe kayıtları:

01.03.2018

253- FİNANSMAN GİDERLERİ76.000/336-DİĞER ÇEŞİTLİ BORÇLAR
10.000 USD X 7,60
76.000

31.12.2018

780-FİNANSMAN GİDERLERİ
Kur Farkları
2.500/336-DİĞER ÇEŞİTLİ BORÇLAR
0.000 USD X (7,85-7,60) =2.500 TL
2.500
  1. Dönem sonunda yapılacak değerleme işlemine ilişkin muhasebe kayıtları aşağıdaki gibidir;
  2. İşletmenin 2019 yılı şubat ayında borcunu ödemesi durumunda (borç ödeme tarihindeki kur; 1 USD = 8,10 TL) aşağıdaki muhasebe kayıtları oluşacaktır.

28.02.2019

336- DİĞER ÇEŞİTLİ BORÇLAR
780- FİNANSMAN GİDERLERİ
75.0008.500 102- BANKALAR
10.000 USD X (8,10 -7,85) =2.500 TL
10.000 USD X 8,10
81.000

Yukarıdaki örnekte, bilanço tarihinde ve ödeme tarihinde oluşan toplam 7.500-TL değerindeki kur farkının 780- Finansman Giderleri hesabında muhasebeleştirildiği görülmektedir. Kur farkının finansman işlemi ile direkt olarak ilgili olmasından dolayı, finansman giderleri altında kur farkları hesabında takip edilmesi gerekmektedir (Özerhan ve Yanık, 2015).

  • Türkiye Muhasebe Standartları (2022). Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarıyla Uyumlu TMS, kgk.gov.tr
  • Saban, Metin ve Murat Genç (2006). “Finansal Tabloların Farklı Para Birimine Dönüştürülmesi”, Mali Çözüm Dergisi, Haziran-Temmuz, Sayı:76,
  • Örten, R., Kaval, H. ve Karapınar, A. (2012).Türkiye Muhasebe-Finansal Raporlama Standartları (TMS-TFRS) Uygulama ve Yorumları, Ankara: Gazi Kitabevi.
  • Özerhan, Y. Ve Yanık, S. (2015) TMS-TFRS: Açıklamalı ve Örnek Uygulamalı- IFRS / IAS ile Uyumlu, Ankara: TÜRMOB Yayınları.
  • Polat, H.D. (2017): TMS -21 Kur Değı̇şı̇mı̇nı̇n Etkı̇lerı̇ Standardı Kapsamında Kur Farklarının Muhasebeleştı̇rı̇lmesı̇ ve Raporlanması, Yüksek Lisans Tezi, Atılım Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü

Yorumlarınızı Bize Yazınız

Soru Sor