TEKNOKENT ve ARGE Merkezleri dışında geçirilecek çalışma sürelerinin vergiden istisna edilmesine ilişkin tebliğ taslağı
Hazine ve Maliye Bakanlığı (Gelir İdaresi Başkanlığı) 5746 Sayılı Araştırma, Geliştirme ve Tasarım Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanun Genel Tebliğ Taslağını (Seri No:9) internet sitesine koyarak görüş ve öneri toplamaya başlamıştır. Taslak ile ilgili görüşe ve önerilerimi aşağıda özetlemeye çalışacağım.
Tebliğ gerek 5746 sayılı Kanun gerekse 4691 sayılı Kanun kapsamında ARGE merkezleri veya Bölgeler dışında geçirilecek çalışma süreleri için gelir vergisi stopaj istisnasının nasıl uygulanacağı ile ilgilidir.
Kanuni düzenleme
7263 sayılı Kanun ile Ar-ge merkezleri ve teknoloji geliştirme bölgeleri dışında gerçekleştirilecek çalışma sürelerine de bir üst sınır dahilinde istisna imkânı getirilmiştir.
Düzenlemeyle 4691 ve 5746 sayılı Kanuna eklenen hükümlerle Teknoloji Geliştirme Bölgelerinde yer alan işletmelerde veya Ar-Ge merkezlerinde gelir vergisi stopajı teşvikine konu edilen toplam çalışma sürelerinin yüzde yirmisini aşmamak kaydıyla ilgili personelin Bölge veya merkez dışında geçirdikleri süreler de gelir vergisi stopajı teşviki kapsamına alınmıştır.
7346 sayılı kanun ile söz konusu hüküm değiştirilmiştir. Değişiklik ile teşvikten yararlanacak personel sayısına da bir üst sınır getirilmiş, Cumhurbaşkanına verilen süre üst sınırı belirleme yetkisi artırılmıştır.
Değişiklik sonrasında hüküm aşağıdaki şekle bürünmüştür.
Gelir vergisi stopajı teşviki kapsamında,
- Bölgede veya Ar-Ge merkezinde çalışan personelin toplam sayısının veya
- Teşvike konu edilen toplam çalışma sürelerinin
yüzde yirmisini aşmamak kaydıyla merkez veya bölge dışında geçirilen süreler de gelir vergisi stopajı teşviki kapsamında değerlendirilir.
Söz konusu yüzde yirmi oranı Kanunun verdiği yetki çerçevesinde Cumhurbaşkanı Kararıyla yüzde 50’ye yükseltilmiştir.
Üst sınır olarak belirlenen “Bölgede veya Ar-Ge merkezinde çalışan personelin toplam sayısı” ibaresinden anlaşılması gereken işletmelerin bölgedeki veya merkezdeki faaliyetleri ile ilgili çalışan sayısıdır. Bu sayının belirlenmesinde bu çalışanların çalışma sürelerinin bölgede, merkezde veya bölge dışında, merkez dışında geçmesinin bir önemi bulunmamaktadır.
Yine üst sınır olarak belirlenen “teşvike konu edilen toplam çalışma süresi” ibaresinden anlaşılması gereken, işletmenin bölgedeki veya Ar-Ge merkezindeki faaliyetleri ile ilgili olarak çalışan tüm personelin gerek bölgede veya merkezde gerekse bölge veya merkez dışında geçirdiği toplam çalışma süresidir.
Taslakta verilen örneklerden üst sınırın hesaplanmasında bu mantığın benimsendiği anlaşılmaktadır.
Dolayısıyla düzenleme, biri birine “veya” bağlacı ile bağlı iki üst sınır öngörmektedir. Buna göre istisnadan yararlanacak personel sayısı toplam personel sayısının yarısını, istisna kapsamındaki çalışma süresi de toplam çalışma süresinin yarısını geçemeyecektir.
Kanun, bölge veya merkez dışında geçirilen sürelerin istisna kapsamında değerlendirilmesi için hiçbir koşul öngörmemekte sadece bir üst sınır belirlemektedir.
Buna göre herhangi bir dönemde bölge içinde hiçbir çalışma yapılmamış olsa bile çalışan personelin yarısının toplam çalışma süresinin yarısını geçmeyen çalışma süresi için istisna uygulanması mümkün bulunmaktadır.
Dikkate alınması gereken tek husus, bölge veya merkez dışında geçirilen sürenin bölgede veya merkezde gerçekleştirilen faaliyetlerle ilgili olmasıdır. Dolayısıyla aynı proje ile ilgili olarak bir vergilendirme döneminde bölge veya merkezde, sonraki bir dönem bölge veya merkez dışında çalışılmış olabilir.
Tebliğ taslağında yer alan açıklamalar
Hazırlanan tebliğ taslağında toplam personel sayısının yarısına ilişkin üst sınır görmezden gelinmekte daha çok çalışma süresi ile ilgili üst sınır esas alınarak açıklamalar yapılmaktadır. Öncelikle Tebliğ taslağının bu boyutunu eksik olduğunu düşünüyorum.
Öte yandan Taslakta merkez veya bölge dışında çalışılan sürenin bölge içinde çalışılan süreyi aşan kısmının istisnadan yararlanamayacağı ifade edilmektedir. Hazırlanan örneklerde çoğunlukla bölge içindeki çalışma ile bölge dışındaki çalışma eşit tutulduğu için bu husus çok fark edilememektedir.
Ancak 10 numaralı örnekte toplam çalışma süresi 9.000 saat, merkez veya bölge içi çalışma süresi 2.700 saat, merkez veya bölge dışı çalışma süresi 6.300 saat olarak belirlenmiş ve merkez veya bölge dışında gerçekleştirilen çalışma süresinin sadece bölge içi çalışma süresine isabet eden kısmı yani 2.700 saatlik kısmı istisna kapsamına alınmıştır. Dolayısıyla istisnadan yaralanacak süre (2.700 + 2.700=) 5.400 saat olarak belirlenmiştir. Oysaki Kanun, merkez veya bölge dışı çalışma için toplam çalışma süresinin yarısını aşmamak kaydıyla istisna uygulanacağını öngörmektedir. Merkez veya bölge dışı çalışma için yararlanılabilecek istisna (9.000*0,5=) 4.500 saat olmalıdır. Bölge için yararlanılacak istisna tutarı olan 2.700 saatle birlikte toplam istisna kapsamındaki süre, (4.500+2.700=) 7.200 saat olmalıdır.
Aynı şekilde tebliğ taslağında yer verilen 11 ve 12 numaralı örneklerde de benzer durum yaşanmakta, istisnanın üst sınırı merkez veya bölge içinde geçirilen süre ile sınırlandırılmaktadır.
Ayrıca Tebliğin 12 numaralı paragrafında “Ar-Ge, tasarım ve destek personelinin tamamının merkez veya bölge dışında çalışması ve merkez veya bölgede çalışan personel bulunmaması durumunda hiçbir personel teşvik kapsamında değerlendirilmeyecektir.” açıklamasına yer verilmektedir.
Tebliğ ile Kanunun öngördüğü üst sınırın toplam çalışma süresinin yarısı yerine bölge içi çalışma süresi ile sınırlandırılması, herhangi bir dönemde merkez veya bölge içinde geçirilmiş bir süre olmaması durumunda istisnadan hiçbir şekilde yararlandırılmaması düzenlemenin gerekçesine de aykırıdır.
Söz konusu düzenleme 7346 sayılı Kanun Meclis Genel Kurulunda görüşülürken verilen bir önergenin kabul edilmesiyle kanunlaşmıştır. Önergenin gerekçesi aşağıdaki gibidir.
“Yapılan diğer bir değişiklikle, bölgedeki işletmelerde çalışan ve teşvikten yararlanan personelin teşvik kapsamına giren bölge dışındaki çalışma süreleri ve çalışma şekli netleştirilmektedir. Böylece, yetki kullanıldığı durumda, teşvikten yararlanan personelin çalışma saatinin yüzde 25’ini bölge içinde, yüzde 75’ini bölge dışında çalışarak geçirmesi durumunda teşvikten tam olarak faydalanabilecektir. Yine, toplam çalışılan sürenin yüzde 75’inin aşılmaması kaydıyla, örneğin teşvikten yararlanan 20 personeli bulunan bir işletmede, bu personelden 5’inin çalışma saatinin tamamını bölge içinde, 15’inin de çalışma saatinin tamamını bölge dışında geçirmesi durumunda da teşvikten tam olarak faydalanılması mümkün olacaktır.”
Gerekçede yer alan örneği esas alırsak, 5 çalışanın bölge içindeki çalışma süresi (5*180=) 900 saat, bölge dışı çalışma süresi (15*180=) 2.700 saattir. Dolayısıyla toplam çalışma süresi (900+2.700=) 3.600 saattir. Toplam çalışma süresinin %75’ne tekabül eden (3.600*0,75=) 2.700 saat, bölge içindeki 900 saat çalışma süresi ile birlikte (2.700+900=) 3.600 saat olarak vergiden istisna edilebilecek yani, gerekçede de ifade edildiği gibi teşvikten tam olarak yararlanılması mümkün olacaktır.
Oysaki Tebliğ Taslağındaki 10 numaralı örnekten hareket edersek gerekçede yer alan örnek için bölge dışında geçirilen sürenin sadece 900 saatlik kısmı istisna edilebilecek, istisna kapsamında değerlendirilebilecek toplam süre (900+900=) 1.800 saat olabilecektir.
Tebliğ ile istisna üst sınırını bölge veya merkezde yapılan çalışma süresi ile sınırlandırmak, Kanuna ve Kanunun gerekçesine aykırı olacaktır. Tekrar değerlendirilmesinde yarar vardır.
Ayrıca Taslağının 4’ncü maddesinde Tebliğin 12/10/2021 tarihinden itibaren uygulanmak üzere yayımı tarihinde yürürlüğe gireceği belirtilmektedir. 12/10/2021 tarihi 7346 sayılı Kanunun 4691 ve 5746 sayılı Kanunlarda yapmış olduğu değişikliklerin uygulanmaya başlandığı tarihtir. Ancak taslağın ele aldığı konu önemli ölçüde 7263 sayılı Kanun ile ihdas edilmiş olup 7346 sayılı Kanun 7263 sayılı kanunla eklenen hükümlerde değişiklik yapmaktadır. Dolayısıyla Taslağın 7263 sayılı kanunun yürürlük tarihinden itibaren geçerli olacak şekilde uygulamayı yönlendirmesi gerekir.
Öte yandan Tebliğe, usule ilişkin düzenleyici bir işlem içermediği sürece, bu şekilde ne zamandan itibaren uygulanacağı yönünde bir belirleme koymak uygun değildir.
Sonuç
Tebliğ taslağı, ARGE merkezleri ve Teknoloji Geliştirme bölgeleri dışında geçirilen sürelerle ilgili olarak Kanunun öngördüğü toplam personel sayısının yarısı üst sınırını görmezden gelmektedir. Bu üst sınırın diğer süre üst sınırı ile birlikte mi ayrı ayrı mı uygulanacağı ve uygulamanın nasıl olacağının da örneklerle açıklığa kavuşturulması gerekir.
Ayrıca Tebliğ taslağı merkez ve bölge dışında geçirilen süreler için sağlanacak istisnayı bölge içinde geçirilen sürelerle sınırlamaktadır. Hazine ve Maliye Bakanlığına bu şekilde istisnayı daraltıcı düzenleme yapma yetkisi verilmemiştir. Dolayısıyla Taslağın bu boyutuyla gözden geçirilmesinde yarar vardır.
Son olarak Tebliğe hangi tarihten itibaren uygulanacağı yönünde konulan belirlemenin tekrar gözden geçirilmesi uygun olacaktır.
Yeri gelmişken bir konuyu tekrarlamakta da yarar var. Teknoloji geliştirme ve Ar-Ge faaliyetlerinde çalışanların ücretlerini vergiden istisna etmek için bunları bölgelerde veya merkezlerde fiilen bulunmaya mahkûm etmemeliyiz. Özellikle salgın sonrasında uzaktan çalışma konusunda gelinen aşama dikkate alınarak, bölge veya merkezlerde fiilen bulunarak çalışma zorunluluğu, yapılacak bir Kanuni düzenlemeyle, tamamen kaldırılmalıdır.
