Son Birleşmiş Milletler Model Vergi Sözleşmesi’nde Uluslararası Yatırım Anlaşmalarının Çifte Vergilendirmeyi Önleme Sözleşmeleri marifetiyle geçersiz kılınması: Eleştirel yorumlar
(Yazar: Robert Danon ve Adolfo Martín Jiménez)
Giriş
Birleşmiş Milletler Vergi Sorunlarında Uluslararası İşbirliği Uzmanlar Komitesi’nin [BM Vergi Komitesi (United Nations Committee of Experts on International Cooperation in Tax Matters)], 24-27 Mart 2025 tarihleri arasında yapılan 30. oturumunda, yatırımcıların vergi ile ilgili anlaşmazlıklarda yatırımcı-devlet uyuşmazlık çözümüne [investor-state dispute settlement] başvurma olasılığını ortadan kaldırmak için tasarlanan Birleşmiş Milletler Model Vergi Sözleşmesi’nin 25. maddesine eklenecek yeni bir maddedeki(1) (yatırımcı-devlet uyuşmazlık çözümü model maddesi)(2) son değişiklikler onaylanmış olup; bu yeni madde, çifte vergilendirmeyi önleme sözleşmelerine [double taxation conventions] dâhil edilmek ve Uluslararası Yatırım Anlaşmaları [International Investment Agreements] ile birlikte uygulanmak üzere tasarlanmıştır.
OECD(3)Model Vergi Sözleşmesi’nde [OECD Model Tax Convention] karşılığı olmayan, çifte vergilendirmeyi önleme sözleşmeleri marifetiyle Uluslararası Yatırım Anlaşmalarının bu şekilde “geçersiz kılınması” [override] önemlidir. Bu, uluslararası vergi hukukunun kapsamlı ve etkili bir uyuşmazlık çözüm sistemi sağlamak için mücadele etmeye devam ettiği bir zamanda gerçekleşir. Birincisi, uluslararası vergi hukuku uyarınca, uyuşmazlık çözümü -karşılıklı anlaşma prosedürü [mutual agreement procedure]- esas olarak çifte vergilendirmeyi önleme sözleşmelerinin uygulanmasından kaynaklanan uyuşmazlıklarla sınırlıdır. Bu nedenle, örneğin yerel vergi hukukunun yanlış veya keyfi uygulanması, vergilendirme yoluyla kamulaştırma veya yatırım sözleşmelerinin ihlali ile ilgili uyuşmazlıklar için hiçbir uluslararası vergi çözümü mevcut değildir. İkincisi, iyi niyetle ve adil ve objektif bir şekilde karşılıklı anlaşma prosedürüne erişimi teşvik eden küresel bir asgari standardın getirilmesine rağmen, prosedür pratikte mutlaka etkili değildir(4). Bunun nedeni, karşılıklı anlaşma prosedürünün -bir devletten devlete prosedür olarak- diplomatik korumaya dayanmaya devam etmesi ve yetkili makamların [competent authorities] uyuşmazlığı çözmek için yalnızca “çaba göstermesi” [endeavor] gerekmesidir. Bazı çifte vergilendirmeyi önleme sözleşmeleri, yetkili vergi makamlarını bir anlaşmaya varmaya teşvik etmek için tahkim hükümleri içerse de, birçok çifte vergilendirmeyi önleme sözleşmesi bu tür hükümler içermez. Bu bağlamda, özellikle de küresel vergi anlaşmazlıkları artıştayken, vergiyle ilgili anlaşmazlıklarda yatırımcı-devlet uyuşmazlık çözümünü bastırmayı amaçlayan bir hükmün vergi anlaşması uygulamasına dâhil edilmesinin (uluslararası vergi hukuku muadili olmadan) yabancı yatırımcıları (ve dolayısıyla yabancı yatırımı) olumsuz etkileyebileceğini anlamak kolaydır.
Birleşmiş Milletler Model Vergi Sözleşmesi yatırımcı-devlet uyuşmazlık çözüm maddesi
Yeni Birleşmiş Milletler Model Vergi Sözleşmesi yatırımcı-devlet uyuşmazlık çözüm maddesinin metni iki ayrı ancak birbiriyle bağlantılı cümleden oluşmaktadır. Mart 2025’teki son değişikliklerden sonra, madde şu şekilde okunmaktadır:
Bahsi geçen maddenin temel özellikleri şunlardır:
- İlk cümle, bir vergilendirme önlemi (i) kapsam dâhilindeyse ve (ii) bir Uluslararası Yatırım Anlaşması’na taraf devletlerarasında akdedilen bir çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmasına uygunsa, Uluslararası Yatırım Anlaşmaları üzerinde çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarının önceliğini teyit eder. İlk cümle, hem Uluslararası Yatırım Anlaşmalarının koruma standartlarını hem de uyuşmazlık çözüm prosedürlerini geçersiz kılacaktır. Özellikle, “başka bir anlaşma kapsamındaki uyuşmazlık çözüm düzenlemelerine” başvurulmadan bir çözüme atıfta bulunarak, ilk cümle yatırımcı-devlet uyuşmazlık çözümünü hariç tutar. Bu, söz konusu ilk cümlede kapsanan vergilendirme önlemleriyle ilgili uyuşmazlıkların yalnızca karşılıklı anlaşma prosedürü veya sözleşme yapan devletlerin mahkemeleri tarafından çözülebileceği anlamına gelir.
- İkinci cümle ise, çifte vergilendirmeyi önleme sözleşmesinin kapsamına girmeyen bir vergilendirme önlemi hakkındaki anlaşmazlıkları ilgilendirmektedir. Bu, örneğin, vergilendirme davaları yoluyla iddia edilen kamulaştırma, vergilendirme konularında keyfi devlet davranışı veya çifte vergilendirmeyi önleme sözleşmesinin uygulanmayacağı dolaylı bir vergiyle ilgili bir anlaşmazlıkla ilgili olacaktır. Tüm bu durumlarda, ikinci cümlenin amacı ve hedefi, yerel mahkemelerden (duruma göre Uluslararası Yatırım Anlaşmalarının maddi koruma standartlarını uygulayabilecek) farklı herhangi bir alternatif uluslararası anlaşmazlık çözüm prosedürü sağlamadan yatırımcı-devlet uyuşmazlık çözümünü uygulamaktan kaçınmaktır.
- Madde kendi kendini yargılamak için tasarlanmıştır. Yani, bir vergilendirme önleminin birinci veya ikinci cümleye girip girmediğine karar vermek tamamen ilgili yetkili makamlara (veya yerel mahkemelere) kalmıştır. Yalnızca ikincisi, yetkili makamların, her ikisi de kabul ederse, yatırımcı-devlet uyuşmazlık çözüm prosedürünü tekrar “açmasına” izin verir.
- Mezkûr madde, yetkili makamların birinci veya ikinci cümlesi uyarınca bir uyuşmazlığı çözmeleri için herhangi bir zaman çerçevesi sağlamaz.
Yatırımcı-devlet uyuşmazlık çözüm modeli maddesinin politika, uluslararası hukuk ve Avrupa Birliği hukuku açısından eleştirisi
Politika açısından, yatırımcı-devlet uyuşmazlık çözüm modeli maddesinin taslak hazırlayıcıları, bunun “devlet bütünlüğü yaklaşımı”(1)[whole-of-government approach] ile tutarlı olduğunu savunuyorlar. Ancak, madde modern yatırım antlaşması politikasıyla çelişiyor. Son Uluslararası Yatırım Anlaşmaları kapsamlı vergi muafiyetleri içerme eğilimindedir, ancak birçok Devlet tarafından bazı konuların yatırımcı-devlet uyuşmazlık çözümünün kapsamı içinde kalması gerektiği kabul edilmektedir [genellikle bir “vergi filtresi” (tax-filter) mekanizmasına tabidir]. Bu “geri almalar” [claw-backs] vergilendirme yoluyla kamulaştırmayı, ancak aynı zamanda diğer konuları da [örneğin yatırım sözleşmeleri, ulusal muamele veya dolaylı vergilerin en çok kayrılan ülke muamelesi (investment contracts, national treatment or most-favoured nation treatment of indirect taxes)] ilgilendirmektedir. Bu nedenle, yatırımcı-devlet uyuşmazlık çözüm modeli maddesi, vergiyle ilgili uyuşmazlıklarda yatırımcı-devlet uyuşmazlık çözümünü tamamen geçersiz kılarak, “devlet bütünlüğü yaklaşımının” tam tersi bir sonuca ulaşmakta yani vergiyle ilgili yatırım uyuşmazlıklarını diğerlerinden farklı şekilde ele almaktadır.
Yatırımcı-devlet uyuşmazlık çözüm modeli maddesinin ilk cümlesi, bir vergilendirme önleminin “uyumlu” olduğu ve “Sözleşmenin kapsamına girdiği” [in accordance and falls within the scope of the Convention] durumlarda, bir Uluslararası Yatırım Anlaşması yerine bir çifte vergilendirmeyi önleme sözleşmesine öncelik verir. Ancak uygulamada, böyle bir öncelik maddesinin neden gerekli olduğunu görmek zordur. Mahkemenin “Cairn v India” davasında(6) çok açık bir şekilde belirttiği gibi, çifte vergilendirmeyi önleme sözleşmeleri ve Uluslararası Yatırım Anlaşmaları farklı konuları düzenler (Viyana Antlaşmalar Hukuku Sözleşmesi’nin 30. maddesi) ve farklı alanlarda faaliyet gösterir. Örneğin, bir çifte vergilendirmeyi önleme sözleşmesi kapsamında vergilendirme yetkisinin tahsisi, adil ve eşit muamele standardını ihlal eden geriye dönük yerel vergi mevzuatının getirilmesiyle hiçbir ilgisi yoktur. Çifte vergilendirmeyi önleme sözleşmelerinin sınırlı ayrımcılık yapmama ilkesi ile Uluslararası Yatırım Anlaşmalarının daha geniş koruma standartları arasında bir miktar örtüşme olabileceği ileri sürülebilir. Ancak, tahkim mahkemeleri düzenli olarak iki standardın eşit olmaması veya aynı olgulara uygulanmasının, Viyana Antlaşmalar Hukuku Sözleşmesi’nin(7)[Vienna Convention on the Law of Treaties] 30. maddesi uyarınca onları uyumsuz kılmadığını tespit etmiştir. Bu nedenle, bir tahkim mahkemesinin, bir çifte vergilendirmeyi önleme sözleşmesinin düzenlemediği konularda (örneğin, bir vergilendirme tedbirinin keyfi olarak yürürlüğe konulması veya uygulanması) maddenin ilk cümlesinin baskın etkisini kabul etmesi olası değildir.
Elbette, yatırımcı-devlet uyuşmazlık çözüm modeli maddesinin ikinci cümlesi, çifte vergilendirmeyi önleme sözleşmesinin kapsamına girmeyen konularda devreye girebilir. Cümlenin kapsamı geniş olsa da, bir tahkim mahkemesinin yetkili makamlar tarafından bu ikinci cümlenin açıkça “yetki aşımı” [ultra vires] şeklinde yorumlanması temelinde yargı yetkisini sınırlamaya hazır olacağı şüphelidir. Buna göre, anılan madde, görüşümüze göre, taraflar arasında geçerli olan ilgili Uluslararası Yatırım Anlaşması uyarınca bir vergi önlemi olmayan veya açıkça kötü niyetli bir vergi önlemi olan bir önlemi içeren durumlarda yatırımcı-devlet uyuşmazlık çözümünü kapatmak için uygulanmamalıdır.
Ayrıca, yeni yatırımcı-devlet uyuşmazlık çözüm modeli maddesini içerecek bir çifte vergilendirmeyi önleme sözleşmesinin, Viyana Antlaşmalar Hukuku Sözleşmesi’nin 41. maddesi uyarınca çok taraflı bir antlaşmayı değiştirmek için geçerli bir kendi aralarında (inter se) anlaşma olarak nitelendirilip nitelendirilmeyeceği sorusu (örneğin Enerji Şartı Antlaşması’nın 16. maddesi(8) ile bağlantılı olarak) maddenin hazırlayıcıları tarafından ihmal edilmiş gibi görünmektedir. İkincisi, yatırım antlaşması korumasının ikili yatırım antlaşmalarıyla sınırlı olduğunu yanlış bir şekilde varsayıyor gibi görünmektedir. Son olarak, yatırımcı-devlet uyuşmazlık çözüm modeli maddesi, Avrupa Birliği üyeleri tarafından, düzenledikleri uyuşmazlık çözüm prosedürlerini kapatmak için Avrupa Birliği ticaret anlaşmalarıyla bağlantılı olarak kullanılamaz.
Yukarıda belirtilen nedenlerden ve sunduğu diğer yorumlama sorunlarından dolayı, yatırımcı-devlet uyuşmazlık çözüm modeli maddesine ilişkin nihai yorumların, vergi anlaşması uygulamasındaki tanıtımına ilişkin güçlü bir azınlık itirazını içermesi şaşırtıcı değildir.
Sonuç
Yepyeni yatırımcı-devlet uyuşmazlık çözüm modeli maddesi, “devlet bütünlüğü yaklaşımı” ile uyumlu olmak yerine, uluslararası vergilendirme ile yatırım anlaşması koruması arasında istenmeyen bir parçalanmaya yol açmaktadır. Madde ayrıca vergi konularını haksız bir şekilde diğer hukuk alanlarından farklı ele almaktadır. Dahası, ‘Madde 25’e ilişkin yeni Birleşmiş Milletler Yorumları, özellikle yeni maddenin çok taraflı ticaret anlaşmalarıyla ilişkisi (hem uluslararası hem de Avrupa Birliği hukuku açısından) olmak üzere, çeşitli yorumlama sorunlarını ve uyumluluk sorunlarını kapsamlı bir şekilde ele almamıştır. Bu nedenle, yeni maddenin, hazırlayanların amaçladığı gibi tahkim mahkemelerinin yargı yetkisini sınırlayıp sınırlayamayacağı belirsizliğini korumaktadır. Bütün bu nedenlerle, ülkeler, söz konusu hükmü çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarına dâhil etmeden önce, bunun yabancı yatırımların çekilmesi üzerinde olumsuz etkiler yaratıp yaratmayacağını ve yeni tür uyuşmazlıklara yol açıp açmayacağını değerlendirmelidir.
(1) https://financing.desa.un.org/sites/default/files/2025-03/CRP.2%20Tax%20Trade%20and%20Investment%20Final.pdf.
(2) Burada yorumlanan Birleşmiş Milletler Model maddesinin Ekim 2024 sürümü, “R. Danon / A. Martín Jiménez, The UN Model Tax Convention’s Attempt to Override Investment Treaties: A Critical and Normative Assessment, Tax Notes International, cilt 177, 10 Şubat 2025, pp.825 ff”de eleştirel bir şekilde tartışılmıştır. Ayrıca önceki yorumumuza da bakılmalıdır.
(3) OECD: Organisation for Economic Co-operation and Development [Ekonomik Kalkınma ve İşbirliği Örgütü].
(4) https://www.oecd.org/en/publications/making-dispute-resolution-mechanisms-more-effective-action-14-2015-final-report_9789264241633-en.html.
(5) Çevirenin Notu: “Devlet Bütünlüğü Yaklaşımı”, çeşitli bakanlıklar, kamu idareleri ve kamu kurumları tarafından belirli sorun veya konulara müşterek bir çözüm sağlamak amacıyla gerçekleştirilen ve bir tür sınır ötesi çalışma ve yeniden yapılanmayı içeren ortak faaliyetleri ifade eder.
(6)https://www.italaw.com/sites/default/files/case-documents/italaw181339.pdf.
(7) https://legal.un.org/ilc/texts/instruments/english/conventions/1_1_1969.pdf.
(8) https://www.energychartertreaty.org/provisions/part-iii-investment-promotion-and-protection/article-16-relation-to-other-agreements/.