Sermaye azaltım vergisi geliyor
Yeni yasama yılının açılmasıyla birlikte, içinde çeşitli vergisel düzenlemeleri de içeren torba yasa teklifi Meclis’e sevkedildi. Torba yasa teklifindeki vergisel düzenlemeleri aşağıdaki başlıklarda özetlemek mümkün.
- Yenilenebilir enerji kaynaklarına dayalı lisanssız elektrik satışında gelir vergisi muafiyetinin 25 kW’dan 50 kW’a çıkarılması.
- Çalışanlara günlük ödenen 51 TL’ye kadar olan nakit yemek bedelinin gelir vergisinden istisna edilmesi.
- Çalışanlara elektrik, doğalgaz ve ısınma giderleri için Haziran 2023 sonuna kadar aylık 1.000 TL'ye kadar ödenen tutarların gelir vergisinden istisna edilip SGK kesintisi dışında tutulması.
- Yurt dışındaki inşaat, onarım, montaj işlerinde çalışanlara ödenen ücretlerin gelir vergisinden istisna edilmesi.
- Melek yatırımcılara tanınan vergi teşviği süresinin 31.12.2027 tarihine kadar uzatılıp azami tutarının 2,5 milyon TL’ye artırılması.
- Kur korumalı mevduata tanınan vergisel teşviklerin 2023 yılı sonuna kadar uzatılması.
- 2000 TL altındaki elektrik, su, doğal gaz ve telefon abonelik alacaklarının icra takibinden feragati halinde Vergi Usul Kanunu kapsamında “değersiz alacak" sayılması.
- Sermaye azaltımında vergilendirme yapılması.
Torba yasa teklifindeki sermaye azaltımı halinde vergilendirme yapılmasına ilişkin düzenlemeyi detaylıca değerlendirmek istiyorum. Zira bu düzenleme ile öteden beri mükellefler ile Maliye arasında yaşanan bir tartışmaya son verilmesi amaçlanmaktadır.
Tartışma, enflasyon düzeltmesi, değer artış fonu, geçmiş yıl kârları gibi bilançonun pasifinde özkaynaklar altında yer alan fonların sermayeye eklendikten sonra bir sermaye azaltımı yapılması durumunda, azaltılan sermayenin hangi kaynaktan (ödenmiş sermayeden mi yoksa serbest fonlardan mı) karşılandığı noktasındaki görüş ayrılığından kaynaklanmaktadır.
Sermaye azaltımının kaynağı vergisel sonucu etkilemektedir. Maliye, bu konuda bir yasal düzenleme olmamasına rağmen, verdiği özelgelerde azaltılan sermayenin aşağıdaki sıra ile yapılmış sayılacağını belirtmiştir. Buna göre; yapılacak sermaye azaltımının;
- Öncelikle kurumlar vergisine ve vergi sonrası dağıtılan kazancın ise kar dağıtımına bağlı vergi kesintisine tabi tutulacak hesaplardan karşılanması (Sermayeye eklenmiş olan enflasyon düzeltmesi farkları, yeniden değerleme değer artış fonu, iştirakler yeniden değerleme değer artış fonu, maliyet artış fonu vb.),
- Devamında, sadece kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisine tabi tutulacak hesapların kullanılması (geçmiş yıl karları, yasal yedekleri ),
- Son olarak ise, işletmeden çekilmesi halinde vergilendirilmeyecek olan ayni ve nakdi sermayenin işletmeden çekildiği kabul edilmektedir.
Maliye’nin sermaye azaltımı durumunda “En çok nasıl vergi alabilirim?” düşüncesiyle belirttiği bu görüşler vergi yargısında çoğunlukla kabul görmemiş ve açılan bir çok dava mükellefler lehine sonuçlanmıştır. Yargı kararlarındaki ortak temel gerekçe Maliyenin görüşünün kanuni bir düzenlemeye dayanmadığından verginin kanuniliği ilkesine aykırılık teşkil etmesi olmuştur.
Torba yasa ile Kurumlar Vergisi Kanunu’na 32/B maddesi olarak aşağıdaki düzenlemenin eklenmesi öngörülmektedir.
“(1) Kurumlar tarafından sermayeye eklenen öz sermaye kalemlerinin, sermayeye eklendiği tarihten itibaren beş tam yıl geçtikten sonra herhangi bir şekilde sermaye azaltımına konu edilmesi durumunda, nakdi veya ayni sermaye ile sermayeye eklenen diğer unsurların toplam sermayeye oranlanması suretiyle azaltıma konu edilen tutar içerisindeki sermaye unsurları tespit olunur. Söz konusu oranın tespitinde,
- Sermayeye ilave dışında başka bir hesaba nakledilmesi, işletmeden çekilmesi veya sermaye hesabından başka hesaplara aktarımı kurumlar vergisine ve kâr dağıtımına veya ana merkeze aktarılan tutara bağlı vergi kesintisine tabi tutulacak öz sermaye kalemlerinin,
- Sadece kâr dağıtımına veya ana merkeze aktarılan tutara bağlı vergi kesintisine tabi tutulacak öz sermaye kalemlerinin,
- Başka bir hesaba nakledilmesi veya işletmeden çekilmesi halinde vergilendirilmeyecek olan ayni ve nakdi sermayenin toplam sermaye içindeki payları dikkate alınır.
(2) Kurumların öz sermaye kalemlerini sermayeye ekledikleri tarihten itibaren beş tam yıllık süre tamamlanmadan sermaye azaltımı yapmaları durumunda, azaltımın sırasıyla birinci fıkranın (a), (b) ve (c) bentlerinde yer alan sermaye unsurlarından yapıldığı kabul edilir.
(3) Sermaye azaltımında, öncelikli olarak sermayeye ilave edilen öz sermaye kalemlerinden, sermayeye eklenme tarihi beş tam yıllık süreyi geçmemiş olanların işletmeden çekildiği kabul edilir.
(4) Bu maddenin birinci, ikinci ve üçüncü fıkraları kapsamında sermaye azaltımı suretiyle tespit olunan sermaye unsurlarından; birinci fıkranın (a) bendi kapsamında olanlar kurumlar vergisine ve vergi kesintisine, (b) bendi kapsamında olanlar sadece vergi kesintisine tabi tutulur. Kurumlar vergisine ve vergi kesintisine tabi sermaye unsurlarında, kesinti matrahı hesaplanan kurumlar vergisi düşüldükten sonra kalan tutar olup, bu tutar üzerinden Kanunun 15 inci ve 30 uncu maddeleri ile 193 sayılı Kanunun 94 üncü maddesi hükmü kapsamında kesinti yapılır.
(5) Geçmiş yıl zararlarının mahsubu suretiyle sermaye azaltılması durumunda, bu şekilde azaltıma konu edilen sermaye unsurları birinci, ikinci ve üçüncü fıkra hükümlerine göre tespit edilir ancak bu tutarlar üzerinden dördüncü fıkra kapsamında vergi kesintisi yapılmaz.
(6) Hazine ve Maliye Bakanlığı bu maddenin uygulamasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkilidir.”
Düzenlemenin gerekçesinde; mükellefler ile idare arasında yaşanan ihtilaflara vurgu yapılarak sermayesi, işletmeden çekilmesi halinde vergilendirilmeyecek olan ayni veya nakdi sermayenin dışında farklı unsurları da barındıran şirketlerin sermayelerini azaltmaları durumunda, sermayenin hangi unsurunun ne kadar tutarda azalacağı ve azaltıma konu edilen bu unsurlar üzerinden nasıl vergileme yapılacağı hususunun netleştirilmesinin amaçlandığı ve sermayeye ilave olunan kaynakların en az beş yıl boyunca sermayede kalması özendirilerek, işletmelerin öz kaynaklarının güçlü kalmasının teşvik edilmek istendiği belirtilmiştir.
Yukarıdaki düzenleme ile sermaye artırımı sonrasında 5 yıldan sonra yapılan sermaye azaltımında sermayeye eklenmiş olan kalemler arasında oranlama yapılması, 5 yıl içindeki sermaye azaltımında ise Maliyenin öteden beri gelen görüşünün kanunlaştırılmak istendiğini görüyoruz. Yapılan sermaye azaltımında, sermayeye eklenen kaynakların bazılarının 5 yıllık süreyi aşması, bazılarının aşmaması durumunda ise söz konusu kaynaklardan öncelikli olarak sermayeye ilave edilme tarihi beş yılı geçmemiş olanların çekildiği kabul edilecektir.
Söz konusu düzenleme, Maliyenin görüşünün kanuni dayanağının olmaması nedeniyle vergi yargısında kabul edilmemesi yönündeki istikrarlı kararlar sonrasında, söz konusu görüşün kanun olarak düzenlenmesi anlayışına dayanmaktadır. Son zamanlarda sıkça karşılaştığımız bir durum!
Düzenleme bir belirsizliği giderme açısından olumlu kabul edilebilse de içinde çeşitli haksızlıklar ve belirsizlikler içermektedir.
Öncelikle geçmiş yıl zararlarının mahsubu yoluyla sermaye azaltımı yapılması durumunda bir vergilendirme durumu ile karşılaşılması hakkaniyetle bağdaşmamaktadır. Maddede sadece tevkifat yapılmayacağı belirtilmiş. Geçmiş yıl zararları; geçmiş yıl kârları, emisyon primleri gibi fonlardan önce mahsup edilip kalan fon tutarı sermayeye eklenirse hiçbir vergilendirme söz konusu olmamaktadır.
Tersi durumda, yani önce fonların sermayeye eklenip daha sonra geçmiş yıl zararı mahsup edilerek sermaye azaltılması durumunda da aynı sonucun doğması beklenir.
Bu nedenle, teklifteki bu hüküm değiştirilerek sermaye azaltımınn zarar mahsubu yoluyla yapılması durumunda hiçbir vergileme yapılmayacağı kanunda açıkça düzenlenmelidir.
İkinci olarak, azaltılan sermaye unsuruna mükellefin karar veremeyip oranlama yaptırılması veya en çok vergi ödemesini gerektirecek bir varsayım yapılması başlı başına eleştiriyi hak etmektedir.
Sermaye artırımında tercih hakkı olan mükellef neden azaltımda bu hakka sahip olamamaktadır?
Nasreddin Hoca fıkrasında olduğu gibi kazan doğurduğunda inanıyoruz da öldüğünde neden inanmıyoruz?
Ayrıca, 5 yıllık sürenin kerametinin nereden geldiği belli değildir. Eğer illa oranlama yaptırılacaksa en azından 5 yıl şartı kaldırılarak bir düzenleme yapılması daha isabetli olur.
Üçüncü olarak, hisse geri alımında sermaye azaltılması durumunda yapılan tevkifatla (GVK 94. madde 4. fıkra) öngörülen yeni düzenleme mükerrer vergilendirmeye yol açabilecek olup iki düzenlemenin birlikte nasıl uygulanacağı belirsizdir. Bu konunun da açıklığa kavuşturulması gerekmektedir.
Son olarak, kısmi bölünmede bölünen şirketin kendisine değil de ortaklarına hisse verilmesi durumunda bölünen şirket sermaye azaltımına gitmek durumundadır. Eğer kısmi bölünme için yasada açık bir düzenleme yapılmazsa sermaye azaltımı yapılan kısmi bölünme işlemlerinde vergi alınması sonucu çıkar ki; bu durum kısmi bölünmenin mantığı ve Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 20. maddesi ile çelişen sonuçlara yol açar. Bu nedenle, gereksiz ihtilaflara yol açmadan kısmi bölünmeyi düzenleme dışında tutacak bir değişikliğin yapılması gerekir.
Sözlerime son vermeden önce konuyla ilgili olduğunu düşündüğüm bir yargı kararını paylaşmak istiyorum.
Tasfiye kâr payının vergilendirilip vergilendirilmeyeceği konusundaki bir davada Danıştay 9. Dairesi 2016/4386 E., 2019/292 K. sayılı kararında, daha önceki yıllarda şirket sermayesine eklenmiş olan geçmiş yıl kârlarının şirketin tasfiye edilmesi sebebiyle ortaklara dağıtılması sırasında yapılan kâr dağıtımı stopajını, geçmiş yıl kârının sermayeye eklendiğinde şekil değiştirdiği ve kâr payı olmaktan çıkıp sermaye haline geldiği, bu nedenle de tasfiye sonucu geri verilen sermaye paylarından dağıtılmayan kâr payını ayrıştırıp vergilendirmenin, Gelir Vergisi Kanununun 94/6-b-i maddesinde yer alan kârın sermayeye eklenmesinin kâr dağıtımı sayılmayacağı yönündeki hükmüne ve amacına aykırı olacağı, ayrıca yasada öngörülmeyen bir hususun tebliğ, sirküler, özelge gibi idari işlemlerle vergilendirilmesinin mümkün olmadığı gerekçesiyle iptal etmiştir.
Görüldüğü üzere, Danıştay geçmiş yıl karı özelinde, özkaynak altındaki bir fonun sermayeye eklendikten sonra artık şekil değiştirdiği, kaynaklandığı unsur ile bağının koparak sermayeye dönüştüğü görüşündedir. Bu görüş kanaatimce isabetli ve yerindedir. Bu durumda, bir kez sermayeye ilave edilen bir unsur artık sermayeye dönüştüğüne göre, sermayenin azaltılması durumunda da vergilendirilmemesi gerekir. Getirilmek istenen düzenleme, kanun koyucunun (aslında Maliyenin) ticari hayata varsayımsal müdahalesidir.
Sözün özü: Cinsiyet değiştirenin kimliği de değişir.