Sermaye azaltım koşullarına mülkiyet hakkı çerçevesinde bir değerlendirme
Kurumlar Vergisi Kanununun 3.11.2022 tarih ve 7420 sayılı yasa ile düzenlenen 32/B Maddesinde, kurumların sermaye azaltımına ilişkin kurallar getirilmiştir. Daha doğru bir ifade ile de, öncesinde Tebliğ ile getirilmiş kurallar, şimdi Yasa ile düzenlenmiştir.
Bu yasal düzenlemeden yola çıkarak, sermaye içerisinde yer alan parasal tutarları, üç grupta sınıflandırabiliriz.
- Dağıtılması, hem kurumlar vergisi, hem de gelir vergisi stopaj yükümlülüğü doğuran sermaye unsurları
- Dağıtılması, gelir vergisi stopaj yükümlülüğü doğuran sermaye unsurları
- Dağıtılması, vergisel yükümlülük doğurmayan sermaye unsuru
Yasal düzenleme, 1 veya 2. gruplarda sınıflandırdığımız sermaye unsurlarının son beş yıl içerisinde sermayeye eklenmiş olması durumunda, azaltılan sermayenin önce 1. gruptaki, sonra 2. gruptaki, nihayet bunlar bittikten sonra da 3. gruptaki sermayeden oluşmasını gerektirmektedir. Beş yıl geçtikten sonraki sermaye azaltımında ise, oranlama yapılması suretiyle, hangi gruptan ne kadar sermaye azaltılacağı tespit edilecektir.
İşin teknik boyutu üzerinde daha fazla durmadan konumuza geçelim.
Yukarıda özetlediğimiz düzenlemenin, özgür iradeyle yatırılmış/edinilmiş sermayenin özgür iradeyle sahiplerine iadesine ilişkin kısıtlamalar içerdiği görülmekte olup, bu haliyle de mülkiyet hakkını sınırlayan bir düzenleme olduğuna şüphe bulunmamaktadır.
Bu sınırlamanın, hedeflenen meşru amacın gerçekleşmesine uygun ve ölçülü bir sınırlama mı, yoksa mülkiyet hakkının ihlali ile sonuçlanabilecek bir sınırlama mı olduğu önem kazanmaktadır.
Konunun daha sade anlatımı için, 1. grubu şimdilik göz ardı ederek, 2 ve 3. gruba ilişkin değerlendirmelerimizi yapalım:
Öncelikle değinmek gerekir ki, sermayeye eklenen kar unsurlarının artık kâr olmaktan çıkarak sermaye haline dönüştüğü, bu nedenle de ortaklara dağıtımında (yani sermayenin ilgili kısmının azaltımında) gelir vergisi stopaj yükümlülüğü bulunmadığı yönünde görüşler de bulunmakta olup, bu görüşlere katılmamaktayız. Nitekim ilgili yasal düzenlemeler, “570-Geçmiş Yıl Kârları”nın veya başka bir muhasebe hesabında izlenen parasal tutarın değil, “kâr”ın dağıtımını stopaj kapsamına almaktadır. Bu nedenle de, ortaklara ödenecek parasal tutarın stopaj yükümlülüğü doğurup doğurmadığının tespiti için, bu tutarın izlendiği muhasebe hesabına değil, “kâr” olup olmadığına bakılması gerekmektedir.
Sermaye azaltımı yaparken ilgili tebliğde yer alan kurallara uymadığı (sermaye hesabı içerisinde kardan ilave edilmiş tutarlar bulunmasına karşın nakden yatırılmış tutarı ortaklara verdiği) gerekçesiyle adına gelir vergisi stopajı tarh edilen ve vergi ziyaı cezası kesilen bir mükellef kurum tarafından açılan davada verilen iptal kararının gerekçesi aşağıdaki gibidir:
“Dava konusu olayda, davacı şirketin, ortaklarca yatırılan (…)TL sermaye üzerinden (…) TL sermaye azaltımına gittiği, kâr unsurlarından oluşmayan bu sermayenin dağıtımının da vergisel yükümlülük doğurmadığı, sermaye dağıtımına ilişkin öncelik-sonralık sırasını düzenleyen bir yasal düzenleme de bulunmadığı ve öz kaynaklarda yer alan hangi unsurun dağıtılacağının mülkiyet hakkı çerçevesinde kurumların özgür iradelerince belirlenebileceği anlaşılmakta olup, dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka uyarlık görülmemiştir.”
Konu artık Yasa ile düzenlenmiş olduğundan, öncelik-sonralık sırasına ilişkin yasal düzenleme bulunmadığı yönündeki gerekçe kısmı güncelliğini yitirmiştir. Geriye de, mülkiyet hakkındaki bu sınırlamanın ölçülülüğü sorunu kalmaktadır.
Kurumların ortaklarından aldıkları sermayeyi yine ortaklarına iade etmek istemeleri, birçok nedenden kaynaklanabilecektir. Örneğin, kurumda sermaye fazlalığı oluşması, kurumun küçülmeye gitmesi, ortağın bu yönde bir talebinin olması, kredi imkanlarının genişlemesi gibi etmenler, kurumların sermaye iadesi yönünde bir irade göstermeleriyle sonuçlanabilecektir.
Kurumun yeterince kâr elde etmesi ve bunun sonucunda da ortaklardan edindiği sermayeye ihtiyaç duymaması, diğer bir tabirle de, kendi yağıyla kavrulmak istemesi de, sermaye iadesine yol açabilecek bir başka nedendir. Bu da, bir vergi kaçırma anlamı taşımayan, kurumun özgür iradesine bağlı, meşru bir nedendir.
Kurumlar, ortak edinme ve ortaklardan sermaye sağlama konusunda özgürdürler. Kanaatimizce, ortaklardan edindikleri sermayeyi ortaklara iade etme konusunda da bu özgürlüğe haiz olmalıdırlar.
İncelediğimiz yasal düzenleme, kurumların kendi özgür iradeleriyle edindikleri sermayeyi kendi özgür iradeleriyle sahiplerine iade etmelerini sınırlandırmaktadır.
Ne için?
Kurum sermayedeki kâr unsurlarını kendi iradesi ile dağıtmak istediğinde doğacak olan verginin, kurum iradesine Yasa ile müdahale edilerek erkene çekilebilmesi için…
Kanaatimizce, kurumların sermayeleri üzerindeki tasarruf hakkını vergiyi doğuran olayın erkene çekilmesi maksadıyla kısıtlayan bu düzenleme, Anayasaya uygunluk bakımından önemli sorunlar içermektedir.
Yasal düzenlemedeki kısıtlamanın kurumların öz kaynaklarını güçlendirme amacı taşıdığı söylenebilecekse de, bu amaca hizmet etme niteliği zayıftır. Öncelikle belirtmek gerekir ki, kurumların öz sermayelerini güçlendirecek temel yöntem, kısıtlamalardan ziyade; istisna, indirim gibi teşvikler olmalıdır.
Finansal ihtiyaç duyan kurumlara ortaklarca yatırılan ilave sermayenin bu gereksinim ortadan kalktığında geri alınamayacak olması, ortakları sermaye yatırma yerine borç vermeye itebilecek; kurumların öz kaynaklarının olumsuz etkilenmesine yol açabilecektir.
İlgili yasal düzenleme, ortaklarca nakden yatırılmış sermayenin ortaklara iadesini, yalnızca, kâr unsurlarının sermayeye eklenmiş olması durumunda kısıtlamaktadır. Eğer kâr unsurları sermayeye eklenmez de ilgili oldukları muhasebe hesaplarında tutulursa, bu kısıtlamanın da önüne geçilmiş olur. Bu durumda kurumlar, nakden yatırılmış sermaye üzerindeki tasarruf yetkilerini korumak maksadıyla basit bir vergi planlaması yaparak, karı sermayeye eklememe yolunu seçebileceklerdir.
Böyle bir durum da, kurumların öz kaynaklarını etkilemese dahi sermayelerini olumsuz etkileyecektir.
İlgili düzenleme, ortaklarca yatırılmış sermayenin, kârın sermayeye eklenmesinden sonraki bir aşamada yeniden ortaklara iadesini kısıtlamaktadır. Buna karşın, ortaklarca yatırılmış sermaye ortaklara iade edildikten sonra kârın sermayeye eklenmesine yönelik bir kısıtlama içermemektedir. Bu da vergi alacağının, vergiyi doğuran olay yerine kurum muhasebesinde benimsenen ya da planlanan usule bağlanması anlamına gelmektedir. Diğer bir tabirle de vergi alacağının doğup doğmaması, muhasebe kayıtlarının nasıl yapıldığına göre değişecektir. Bu durum, mükellefler arasında bir eşitsizlik sorunu çıkmasına da yol açabilecektir.
Bu noktada, kâr dağıtımı yapmaya zorlanmayan kurumlar çok uzun süre kâr dağıtımı yapmayarak Devletin vergi alacağını ötelerlerse ne olacak sorusu gündeme gelebilecektir. Buna ilişkin cevabımız aşağıdaki gibidir:
Günümüz vergi sistemlerinde, gelir üzerinden gelir vergisi alınıyorken, kurum kazancı üzerinden de kurumlar vergisi alınmakta, diğer bir tabirle de, tek bir kazanç hem kurum hem de gerçek kişi nezdinde ayrı ayrı vergiye tabi tutulmaktadır. Bu durum da, kurumlar vergisinin gerekli olup olmaması ve verginin mükerrerlik taşıyıp taşımaması yönünden tartışmalar içermektedir.
Kurumlar vergisinin varlığının savunulmasına yönelik dünya literatüründe öne sürülmüş gerekçelerden birine göre, kurumlar vergisi olmazsa, kurumların kâr dağıtımı yapmadığı hallerde kazanç vergileme dışı kalacaktır. Bu nedenle de gelir vergisinin yanı sıra kurumlar vergisinin de varlığı zorunludur.
Bu durumda da, kurum kazancının vergileniyor olması karşısında, kurumlar vasıtasıyla elde edilecek gelirin vergilenmesindeki muhtemel gecikmenin, yasalarla önüne geçilmesi gereken bir sorun olarak görülmemesi gerekmektedir.
Nihai olarak; 1. grupta sınıflandırdığımız sermaye unsurlarına gelirsek;
Bu grup, belli şartlarla kurumlar vergisinden istisna edilmiş kâr unsurlarından oluşmaktadır.
Mükelleflere bu türden şartlı istisnalar tanınması, temel olarak, kurumların bilançolarını güçlendirme amacı taşımaktadır.
Vergi istisnalarından yararlanan kurumların, bu yararlanma karşılığında, istisna düzenlemeleriyle ortaya konulan amacı da gerçekleştirmeleri beklenir.
Kurumların istisna tutulmuş, dolayısıyla da vergilenmemiş kâr unsurlarını sermayeye eklemelerine mukabil, ortaklarca yatırılmış tutarları sermaye dışına çıkarmaları, ilgili istisna düzenlemelerinin amacı ile uyumluk taşımayacaktır. Bu türden durumlarda olayın gerçek mahiyeti, ortaklarca yatırılmış sermayenin iade edildiğine değil, istisnadan yararlanılmış kârın dağıtıldığına işaret edecektir.
Bu nedenle de, istisnadan yararlanan mükelleflerin öz kaynakları üzerindeki tasarrufunu kısıtlayan düzenlemenin, kazancın istisna kılınmasından beklenen meşru amacı gerçekleştirmeye yönelik ölçülü bir düzenleme olduğu kanaatindeyiz.