Serbest Meslek Kazancında “Yenileme Fonu/ Şüpheli ve Değersiz Alacak/Şüpheli Alacak Senetleri Reeskontu” Konusu
Serbest Meslek Kazancının Tespiti
Gelir Vergisi Kanunu’na göre; her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançların serbest meslek kazancı olduğu belirtilmiş ve serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi ve mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılması olarak tanımlanmıştır. Ayrıca, tahkim işleri dolayısıyla hakemlerin aldıkları ücretler ile kollektif, adi komandit ve adi şirketler tarafından yapılan serbest meslek faaliyeti neticesinde doğan kazançlar da serbest meslek kazancı olarak kabul edilmiştir. Buna göre, bir faaliyetin serbest meslek faaliyeti olup olmadığı, faaliyetin;
- Sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa (uzmanlığa) dayanması (serbest meslek kazancı-ticari kazanç ayırımı),
- Bir işverene bağlı olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılması (serbest meslek kazancı-ücret ayırımı) ve,
- Devamlı olması (serbest meslek kazancı-ücret ayırımı),
unsurlarını taşıyıp taşımadığına bağlı bulunmaktadır. Ayrıca, faaliyetin devamlı olması özelliği de serbest meslek faaliyetini, arızi olarak yapılan serbest meslek faaliyetinden ayırmaktadır. Yukarıda yer alan unsurlar aynı zamanda serbest meslek kazancı ile ticari kazanç, ücret ve arızi olarak yapılan serbest meslek faaliyetinin de sınırlarını belirlemektedir. Serbest meslek kazancı hakkında detaylı açıklamaların yer aldığı 221 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde[1] yer alan açıklama ve örneklere bakıldığında; faaliyetin yılda birden fazla yapılmasıyla yapılan faaliyetin devamlı olarak yapıldığı anlamına geldiği sayılarak yeterli olacağı anlamına gelmemekte ve mutlaka mutat meslek halinde yapılması şartının da aranması gerekmektedir. Dolayısıyla, “mutat meslek halinde ifa” tabiri, faaliyetin devamlılığından söz edilebilmesi için bu işin asli uğraş konusu olması gerektiğini vurgulamaktadır. Serbest meslek işinin yılda birkaç defa tekrarlanmış olması serbest meslek faaliyetinin sürekli yapıldığı anlamına gelmemektedir.
Serbest meslek faaliyetini mutat (devamlı olarak yapılan, adet edinilen iş) meslek halinde ifa edenler, serbest meslek erbabıdır. Bu kapsamda, kendi nam ve hesabına, mutat meslek halinde faaliyette bulunan; avukat, doktor, diş hekimi, veteriner hekim, mimar, mühendis, müşavir, serbest muhasebeci mali müşavir, yeminli mali müşavir, danışman, ressam, yazar, bestekar, kimyager, noter, serbest öğretmen, artist, menajer, senarist, yönetmen, ebe, sünnetçi, arzuhalci, rehber ve sağlık memuru vb. kişiler serbest meslek erbabıdır. GVK’da serbest meslek erbabının genel tanımlamasının dışında bazı meslek gruplarının da serbest meslek erbabı sayılacağı ayrıca belirtilmiştir.
Kanun hükmüne göre, bir kimsenin serbest meslek erbabı olabilmesi için hem serbest meslek faaliyetinde bulunması hem de bu faaliyeti mutat meslek halinde yapması gerekmektedir. Serbest meslek faaliyetine konu olan işlerin devamlı olarak yapılıp yapılmadığı, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 155 inci maddesinde sayılan ölçülerden hareket etmek suretiyle saptanacaktır. Diğer taraftan, GVK’nın 66 ncı maddesinde serbest meslek faaliyetinin yanında başka bir iş veya görev ile devamlı olarak uğraşılmasının bu vasfı değiştirmeyeceği belirlenmiştir. Dolayısıyla, serbest meslek erbabı olan bir kimse, aynı zamanda ticari kazanç sahibi veya ücretli de olabilmektedir. Bu durum onun serbest meslek erbabı olma niteliğini değiştirmeyecek ve her gelir unsuru ayrı ayrı tespit edilip, ona göre değerlendirilecektir. Ancak, bazı durumlarda ilave olarak yapılan faaliyet sonucunda elde edilen gelir, serbest meslek faaliyetinin devamı niteliğinde kabul edilebilmektedir.[2]
Gelir Vergisi Kanunu’na göre; serbest meslek kazancı bir hesap dönemi içinde serbest meslek faaliyeti karşılığı olarak tahsil edilen para ve ayınlar ve diğer suretlerle sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerden bu faaliyet dolayısıyla yapılan giderler indirildikten sonra kalan farktır. Müşteri veya müvekkilinden, serbest meslek faaliyeti ile ilgili olmak üzere para ve ayın şeklinde alınan gider karşılıkları kazanca ilave edilir. Amortismana tabi iktisadi kıymetlerin elden çıkarılması halinde Vergi Usul Kanunu’nun 328’inci maddesine göre hesaplanan müspet fark kazanca eklenir. Vergi, resim, harç, keşif, şahitlik, bilirkişilik ve ekspertiz gibi hususlara harcanmak üzere müşteri veya müvekkilden alınan ve tamamen bu hususlara sarf edilen para ve ayınlar kazanç sayılmaz.
Buna göre, serbest meslek kazancında hasılatın tespitinde açık bir şekilde tahsil esası geçerli bulunmaktadır. Serbest meslek erbabı “serbest meslek kazanç defteri” (Defter Beyan Sistemi) tutmak zorundadır. Kollektif, adi komandit ve adi şirketler de mesleki kazançlarını serbest meslek kazanç defteri üzerinden tespit ederler. Bu şirketlerin bilanço esasına göre tuttukları defterler serbest meslek kazancı defteri yerine geçer. Serbest meslek erbapları (noterler ile noterlik görevini ifa ile mükellef olanlar hariç) 1/1/2018, diğer mükellefler ise 1/1/2019 (serbest meslek kazanç defteri yanında işletme hesabı esasına göre defter tutanlar açısından 1/1/2018) tarihinden itibaren Defter Beyan Sistemini kullanmaya başlamışlardır. Serbest meslek kazanç defteri yanında bilanço esasına göre defter tutan mükellefler de, 1/1/2018 tarihinden itibaren serbest meslek faaliyetine ilişkin kayıtlarını ve kazanç defterini anılan Sistem üzerinden tutmaya başlamışlardır. Serbest meslek faaliyetinde bulunan serbest meslek erbabı, mesleki faaliyetlerine ilişkin her türlü tahsilatı için iki nüsha “serbest meslek makbuzu” düzenlemek ve bir nüshasını müşteriye vermek, müşteri de bu makbuzu istemek ve almak zorundadır. 509 sıra no.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği[3] ile vergiden muaf olmayan serbest meslek erbaplarına (SM, SMMM, YMM, doktor, mühendis, avukat, sanatçı, menajer vb.), 01/06/2020 tarihinden itibaren “Elektronik Serbest Meslek Makbuzu” (e-SMM) uygulamasına geçmişler ve bu tarihten itibaren düzenleyecekleri serbest meslek makbuzlarını e-SMM olarak düzenlemek zorundadırlar.
Serbest Meslek Kazancının Tespitinde Hasılattan İndirim Konusu Yapılacak Giderler
Gelir Vergisi Kanunu’nun 68’inci maddesinde, serbest meslek kazancının tespitinde hasılattan indirim konusu yapılacak giderler belirtilmiş olup; serbest meslek erbabı tarafından yapılan bir giderin hasılattan indirim konusu yapılabilmesi için, söz konusu giderin Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre belgelendirilmesi gerekmektedir. Serbest meslek kazancı, bir hesap dönemi içinde serbest meslek faaliyeti karşılığı olarak tahsil edilen para ve ayınlar ve diğer suretlerle sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerden bu faaliyet dolayısıyla yapılan giderler indirildikten sonra kalan farktır. GVK’nın “Mesleki giderler” başlıklı 68’inci maddesinde 7194 sayılı Kanunla yapılan değişiklikler sonrasındaki hükümlere göre serbest meslek kazancının tespitinde aşağıda yazılı giderler hasılattan indirilmektedir.
- Mesleki kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için ödenen genel giderler(İkametgâhlarının bir kısmını iş yeri olarak kullananlar, ikametgâh için ödedikleri kiranın tamamı ile ısıtma ve aydınlatma gibi diğer giderlerin yarısını indirebilirler. İş yeri kendi mülkü olanlar kira yerine amortismanı, ikametgâhı kendi mülkü olup bunun bir kısmını iş yeri olarak kullananlar amortismanın yarısını gider ).
- Hizmetli ve işçilerin iş yerinde veya iş yerinin müştemilatındaki iaşe ve ibate giderleri, tedavi ve ilaç giderleri, sigorta primleri ve emekli aidatı(bu primlerin ve aidatın geri alınmamak üzere Türkiye'de kain sigorta şirketlerine veya emekli ve yardım sandıklarına ödenmiş olması ve emekli ve yardım sandıklarının tüzel kişiliği haiz bulunmaları şartıyla) ile 27’nci maddede yazılı giyim giderleri.
- Mesleki faaliyetle ilgili seyahat ve ikamet giderleri(seyahat maksadının gerektirdiği süre ile sınırlı olmak şartıyla).
- Mesleki faaliyette kullanılan tesisat, demirbaş eşya ve envantere dahil taşıtlar için Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ayrılan amortismanlar (amortismana tâbi iktisadi kıymetlerin elden çıkarılması halinde aynı Kanunun 328 inci maddesine göre hesaplanacak zararlar dahil) (Şu kadar ki özel tüketim vergisi ve katma değer vergisi hariç ilk iktisap bedeli 160.000 Türk lirasını, söz konusu vergilerin maliyet bedeline eklendiği veya binek otomobilin ikinci el olarak iktisap edildiği hâllerde, amortismana tabi tutarı 300.000 Türk lirasını aşan binek otomobillerinin her birine ilişkin ayrılan amortismanın en fazla bu tutarlara isabet eden kısmı gider yazılabilir. Bu hükmün uygulanmasında binek otomobilin iktisap edildiği tarihte yürürlükte olan tutar dikkate alınır.).
- Kiralanan veya envantere dahil olan ve işte kullanılan taşıtların giderleri (Şu kadar ki binek otomobillerine ilişkin giderlerin en fazla %70'i ve kiralama yoluyla edinilen binek otomobillerinin her birine ilişkin aylık kira bedelinin 5.500 Türk lirasına kadarlık kısmı ile binek otomobillerinin iktisabında ödenen özel tüketim vergisi ve katma değer vergisi toplamının en fazla 140.000 Türk lirasına kadarlık kısmı gider olarak dikkate alınabilir.).
- Alınan mesleki yayınlariçin ödenen bedeller.
- Mesleki faaliyetin ifası için ödenen mal ve hizmet alım bedelleri.
- Serbest meslek faaliyetleri dolayısıyla emekli sandıklarına ödenen giriş ve emeklilik aidatlarıile mesleki teşekküllere ödenen aidatlar.
- Mesleki kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için ödenen meslek, ilan ve reklam vergileriile iş yerleriyle ilgili ayni vergi, resim ve harçlar.
- Mesleki faaliyetle ilgili olarak kanun, ilam ve mukavelenameye göre ödenen tazminatlar.
Serbest meslek kazancının tespitinde, her türlü para cezaları ve vergi cezaları ile serbest meslek erbabının suçlarından doğan tazminatlar gider olarak indirilemez. Tahsil esası hem gelir hem de giderler için geçerli bulunduğundan dolayı genellikle giderlerin indirilmesinde ödenen ifadesi kullanılmıştır. Ödenen giderlerin tamamı ödendiği takvim yılında, tahsil edilen hasılatın tamamı da tahsil edildiği takvim yılında Defter Beyan Sistemine ve yıllık beyannameye intikal ettirilir. GVK’nın 68 inci maddesinde ödenen ifadesi ile hasılatta nasıl ki tahsil edilmesi şart iken, giderde de ödenmesi şart koşularak tamamıyla tahsil esasının geçerli olduğuna hükmedilmiştir. Giderleri tanımlayan bentlerin çoğunda ödenen ifadesi geçmekle birlikte bazı bentlerde yapılan ifadesi kullanılmıştır. Bununla birlikte ödenen genel giderler ifadesi tüm giderleri kapsayacak niteliktedir.
Serbest Meslek Faaliyetinde Kullanılan ve AmortismanAyrılan/Ayrılmayan Aracın Satışında oluşan Kar Veya Zararın Durumu
Serbest meslek kazancının tespitini düzenleyen GVK’nın 67’nci maddesinde serbest meslek kazancının tarifi yapılmış ve kazancın tutulan serbest meslek kazanç defterine (Defter Beyan Sistemine) istinaden tespit edileceği belirlenmiştir. Buna göre, amortismana tâbi iktisadi kıymetlerin elden çıkarılması halinde, VUK’nın 328’inci maddesine göre hesaplanan müspet farkın serbest meslek kazancına eklenmesi gerekmektedir. Serbest meslek kazancının tespitinde hasılattan indirilecek giderler ise GVK’nın 68’inci maddesinde sayılmış olup, söz konusu maddenin (4) numaralı bendi gereğince, mesleki faaliyette kullanılan tesisat, demirbaş eşya ve envantere dahil taşıtlar için VUK hükümlerine göre ayrılan amortismanların serbest meslek kazancının tespitinde hasılattan indirilmesi mümkün bulunmaktadır. Bu nevi giderlerin hasılattan indirilebilmesi için, mesleki faaliyette kullanılan taşıtların envantere dahil edilmesi şarttır.
Konu hakkında 128 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin[4] “VI- Serbest Meslek Kazançları” başlıklı bölümünün “Amortismana Tâbi İktisadi Kıymetlerin Satışı” başlıklı (c) fıkrasında, “Gelir Vergisi Kanunu’nun 2361 sayılı Kanunla değişik 67 ve 68/7’nci maddelerine göre, mesleki faaliyette kullanılan amortismana tabi iktisadi kıymetlerin 1.1.1981 tarihinden itibaren elden çıkarılması halinde, Vergi Usul Kanunu’nun 328’inci maddesine göre hesaplanacak kâr veya zararın, matrahın tespitinde dikkate alınması gerekmektedir.” açıklaması yapılmıştır. Mesleki faaliyette kullanılmak üzere alınan ve envantere dahil olan taşıtların satılması durumunda envantere kayıtlı değer ile satış bedeli arasındaki tutarın, amortisman ayrılmış ise maliyet bedelinden ayrılan amortismanlar indirildikten sonraki kalan tutar ile satış bedeli arasındaki tutarın kar veya zarar olarak tamamının serbest meslek kazancının tespitinde dikkate alınması gerekmektedir. Buna göre, amortisman uygulaması mükelleflerin kullanabileceği bir hak olup, bu hakkın kullanılmamış olması, amortismana tâbi olan iktisadi kıymetin satışından elde edilen kârın kazanca ilave edilmesine engel teşkil etmeyecektir. Dolayısıyla, envantere kayıtlı olan ve serbest meslek faaliyetinde kullanılan, ancak amortisman uygulamasına konu edilmeyen bir aracın satışında, VUK’nın 328’inci maddesine göre hesaplanacak kâr veya zararın, serbest meslek kazancının tespitinde dikkate alınması gerekmektedir.
Serbest Meslek Erbabının Yenileme Fonu Ayırması Mümkün Müdür?
Amortismana tabi iktisadi kıymetler, işletme faaliyetlerinin yürütülmesi için iktisap edilen ve bir yıldan uzun süreli kullanılan varlıklardır. Bu varlıklar satış amacıyla iktisap edilmezler. Dolayısıyla bu varlıkların satışından doğan karlar, işletmenin esas faaliyetlerinden doğan ticari karlardan farklı değerlendirilmelidir. Sabit varlık satışından doğan karların belli bir kısmı enflasyon oranının yüksek olmasından kaynaklanan fiktif kardır. Bu kısım sermaye değer artış kazancıdır. Bunun belirli bir süre vergi dışı bırakılması (ertelenmesi) işletmenin varlıklarını yenileyebilmesi olanağı sağlamak içindir. Bu yönde bir işlev yerine getirmek amacıyla yenileme fonu uygulamasına mevzuatımızda yer verilmiştir. Yenileme fonu uygulaması ile işletmelere bir oto- finansman olanağı sağlanmaktadır.[5]Serbest meslek kazancı elde edenlerin, serbest meslek kazanç defteri tutmaları durumunda, 213 sayılı VUK’un 315 ve 328. maddeleri hükmü gereği, azalan bakiyeler usulüne göre amortisman ayırmaları ve yenileme fonu uygulamasından yararlanmaları mümkün değildir.[6]
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 328’inci maddesinde, "Amortismana tabi iktisadi kıymetlerin satılması halinde alınan bedel ile bunların envanter defterinde kayıtlı değerleri arasındaki fark kar ve zarar hesabına geçirilir. İşletme hesabı esasında defter tutan mükelleflerle serbest meslek kazanç defteri tutan mükellefler bu farkı defterlerinde hasılat veya gider kaydederler. Amortisman ayrılmış olanların değeri ayrılmış amortismanlar düşüldükten sonra kalan meblağdır. Devir ve trampa satış hükmündedir. Şu kadar ki, satılan iktisadi kıymetlerin yenilenmesi, işin mahiyetine göre zaruri bulunur veya bu hususta işletmeyi idare edenlerce karar verilmiş ve teşebbüse geçilmiş olursa bu takdirde, satıştan tahassül eden kar, yenileme giderlerini karşılamak üzere, pasifte geçici bir hesapta azami üç yıl süre ile tutulabilir. Her ne sebeple olursa olsun bu süre içinde kullanılmamış olan karlar üçüncü yılın vergi matrahına eklenir. Üç yıldan önce işin terki, devri veya işletmenin tasfiyesi halinde bu karlar o yılın matrahına eklenir.
Yukarıdaki esaslar dahilinde yeni değerlerin iktisabında kullanılan kar, yeni değerler üzerinden bu kanun hükümlerine göre ayrılacak amortismanlara mahsup edilir. Bu mahsup tamamlandıktan sonra itfa edilmemiş olarak kalan değerlerin amortismanına devam olunur." hükmü bulunmaktadır. Bu hükümlere göre yenileme fonunun ayrılabilmesi amortismana tabi bir iktisadi kıymetin varlığı ile bu kıymetin satılmasından oluşan kârın aynı neviden bir iktisadi kıymetin alımında kullanılması halinde söz konusu olmaktadır. Bununla birlikte, Vergi Usul Kanunu’nda yer alan düzenlemeler çerçevesinde bir mükellefin yenileme fonu ayırabilmesi için;
- Bilanço hesabı esasında defter tutması,
- İktisadi kıymetin yenilenmesinin zaruri olması veya bu hususta işletmeyi idare edenlerce karar verilmiş ve teşebbüse geçilmiş olması,
- Satın alınacak iktisadi kıymetin aynı türden olması,
gerekmektedir. Buna göre, bu uygulamadan sadece bilanço esasına göre defter tutan mükellefler yararlanabilmektedir. Çünkü, yukarıda yer alan VUK’un 328’inci maddesinde yer alan gayrimenkul satış kazancından elde edilen gelirin, “pasifte geçici bir hesapta azami üç yıl süre ile tutulabilir” ifadesindeki “pasif” kavramı yalnızca bilanço esasına göre defter tutan mükellefler için geçerli bulunmaktadır. Buradan hareketle, işletme hesabı esasına göre defter tutan mükelleflerle, serbest meslek kazanç defteri tutanların, basit usule tabi kazanç elde edenlerin ve zirai işletme hesabı esasına göre defter tutan mükelleflerin “Yenileme fonu” uygulamasından yararlanmaları hem yasal hem de teknik olarak mümkün değildir.
Konu hakkında Gelir İdaresi tarafından serbest meslek erbabı ile işletme hesabı esasına göre defter tutan mükelleflerin, yenileme fonu uygulamasından yararlanmasının mümkün olmadığı hakkında verilen bir özelgede; “…213 sayılı Vergi Usul Kanununun 328 inci maddesinde, "Amortismana tabi iktisadi kıymetlerin satılması halinde alınan bedel ile bunların envanter defterinde kayıtlı değerleri arasındaki fark kar ve zarar hesabına geçirilir. İşletme hesabı esasında defter tutan mükelleflerle serbest meslek kazanç defteri tutan mükellefler bu farkı defterlerinde hasılat veya gider kaydederler. Amortisman ayrılmış olanların değeri ayrılmış amortismanlar düşüldükten sonra kalan meblağdır. Devir ve trampa satış hükmündedir. Şu kadar ki, satılan iktisadi kıymetlerin yenilenmesi, işin mahiyetine göre zaruri bulunur veya bu hususta işletmeyi idare edenlerce karar verilmiş ve teşebbüse geçilmiş olursa bu takdirde, satıştan tahassül eden kar, yenileme giderlerini karşılamak üzere, pasifte geçici bir hesapta azami üç yıl süre ile tutulabilir. Her ne sebeple olursa olsun bu süre içinde kullanılmamış olan karlar üçüncü yılın vergi matrahına eklenir. Üç yıldan önce işin terki, devri veya işletmenin tasfiyesi halinde bu karlar o yılın matrahına eklenir. Yukarıdaki esaslar dahilinde yeni değerlerin iktisabında kullanılan kar, yeni değerler üzerinden bu kanun hükümlerine göre ayrılacak amortismanlara mahsup edilir. Bu mahsup tamamlandıktan sonra itfa edilmemiş olarak kalan değerlerin amortismanına devam olunur." hükmü bulunmaktadır.
Yukarıda yer verilen Kanun hükmünün yenileme fonu uygulamasına ilişkin 4 ve 5 inci fıkraları 205 sayılı Kanunun 21 inci maddesi ile ihdas edilmiş olup söz konusu maddenin gerekçesinde "Maddeye eklenmek istenen fıkralar ile satılan iktisadi kıymetlerin yenilenmesi arzu edilir veya yenilenme esasen zaruret halinde bulunursa, bu takdirde satıştan tahassül eden kârın o yılın ticari kârına ilave edilmemesi ve pasifte geçici bir hesapta azami 3 yıl süre ile tutulması sağlanmak istenmiştir. Böylece bilanço usulüne göre defter tutmakta olan mükelleflerin, bu kârlardan istifade suretiyle elden çıkardıkları iktisadi kıymetleri yenileme imkânları artırılmaktadır." açıklamasına yer verilmiştir. Bu itibarla, serbest meslek erbaplarının ve işletme hesabı esasına göre defter tutan mükelleflerin yenileme fonu uygulamasından yararlanması mümkün bulunmamaktadır.”[7]açıklaması yapılmıştır.
Yenileme fonunun işletme tarafından inşa edilen binanın amortismanı için kullanılıp kullanılmayacağı konusunda Gelir İdaresine sorulan bir soruya verilen özelgede ise; “Yenileme fonu iktisadi işletmelere dahil amortismana tabi iktisadi kıymetlerin yenilenebilmesi için bu kıymetlerin satışından doğan kârların bilançonun pasifinde azami üç yıl süre ile bekletilmesini ifade eden bir vergi erteleme yöntemi olarak, işletme içi yatırımları teşvike yönelik bir uygulamadır. Yenileme fonunun iktisadi kıymetin iktisabında kullanılması halinde, bilançonun pasifinde yer alan fon yeni değer için ayrılacak amortismanlara mahsup edilmektedir. Satılan iktisadi kıymetlerin yenilenmesi, iktisadi kıymetlerin satın alınması ile olabileceği gibi aynı nitelikte ve aynı hizmete tahsis edilecek yeni bir iktisadi kıymetin işletmede imal/inşa edilmesi yoluyla da mümkün bulunmaktadır. Yenileme fonunun, işletmede inşa/imal edilecek veya satın alınacak aynı nitelikte ve aynı hizmete tahsis edilecek yeni bir iktisadi kıymetin amortismanında kullanılması için, öncelikle iktisadi kıymetin satılmış olması, sonra bu iktisadi kıymetin üretimi için işletmeyi idare edenlerce karar verilmiş ve teşebbüse geçilmiş olması gerekmektedir. Bu itibarla, aktifinize kayıtlı işyerinizin satışından doğan karın yenileme fonuna aktarılarak yeni inşa edilen işyerinin amortismanından mahsup edilmek suretiyle kullanılması ancak yeni inşaatın önceki binanın satışından sonra başlaması, idari karar süreçlerinin tamamlanması, yeni inşa edilen gayrimenkulün satışı gerçekleşen gayrimenkul ile aynı nitelikte ve aynı hizmete tahsis edilecek olması şartlarıyla mümkün bulunmaktadır.”[8] denilmiştir. Gelir İdaresi net bir ifade ile yenileme fonunun, iktisadi işletmelere dahil amortismana tabi iktisadi kıymetlerin yenilenebilmesi için bu kıymetlerin satışından doğan kârların bilançonun pasifinde azami üç yıl süre ile bekletilmesini ifade eden bir vergi erteleme yöntemi olduğunu ve işletme içi yatırımları teşvik etmek için getirilen bir uygulama olduğunu açıklamıştır.
Yenileme fonu uygulaması konusunda, diğer faaliyet gruplarında olduğu gibi serbest meslek kazanç defteri tutan serbest meslek erbabı için de aynı olduğundan, örneğin envanterine kayıtlı binek otomobilini satıp, yenisini alan serbest meslek erbabının yenileme fonu uygulamasından yararlanmasının mümkün bulunduğunu ileri süren uzmanlarda vardır. Bu görüşü ileri sürenlerin dayanağı geçmiş tarihte verilen bir özelgeye[9] dayanmaktadır, ancak Gelir İdaresi daha sonra vermiş olduğu görüşlerde serbest meslek erbaplarının yenileme fonu uygulamasından yararlanamayacaklarını net olarak açıklamıştır. Sonuç olarak, yenileme fonu uygulamasından ancak bilanço usulüne göre defter tutan mükellefler yararlanabileceğinden, serbest meslek erbabının yenileme fonu uygulamasından yararlanması mümkün değildir.
Serbest Meslek ErbabıŞüpheli Alacak Karşılığı Ayırma ve Değersiz Alacak Yazma Olanağından Yararlanabilir mi?
Vergi Usul Kanununun 323’üncü maddesine göre; ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmak şartıyla; dava veya icra safhasında bulunan alacaklar ile yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş bulunan dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacaklar; şüpheli alacak sayılacak ve bu şekilde şüpheli hale gelen alacaklar için değerleme gününün tasarruf değerine göre pasifte karşılık ayrılacaktır. Şüpheli hale gelen alacaklar için karşılık ayrılması da Kanun hükümlerine göre bilanço esasında defter tutan gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerine tanınmış bir hak olup, böyle olmasa dahi serbest meslek kazançlarında elde etme tahsil esasına göre belirlendiğinden hasılat olarak kabul edilmeyen alacakların karşılık ayırma yoluyla gider yazılabilmesi de mümkün olmayacaktır. Benzer gerekçelerle; serbest meslek erbaplarının Vergi Usul Kanununun 323’üncü maddesine göre; kazai bir hükme veya kanaat verici bir vesikaya göre tahsiline artık imkan kalmayan alacaklarını değersiz alacak olarak gider yazmalarına da imkan bulunmamaktadır.
Vergi sistemimizde şüpheli alacak ve şüpheli alacak karşılığı müesseselerinin sistemde bulunmasının nedeni ticari ve zirai kazançta tahakkuk esasının geçerli olmasıdır. Zira ticari kazanç açısından bir gelirin tahakkuk etmesi, elde etme için yeterlidir. Ancak tahsil imkanı şüpheli hale gelen bir gelir veya hasılat unsuru tahsil edilemediği zaman ekonomik ve hukuki tasarruftan söz edilemez. İşte tahakkuk edip hasılat yazıldığı halde ilgili şartlar tamamlanmış olmak kaydıyla, tahsil edilemeyen alacaklar karşılık ayrılmak suretiyle gider yazılmakta ve ekonomik ve hukuki tasarrufa konu olmayan gelirin vergi yükü nötr hale getirilmektedir. Şüpheli hale gelen alacaklar için değerleme günü itibariyle karşılık ayırma şartlarının bulunup bulunmadığına bakılarak, şartların gerçekleşmesi halinde karşılık ayrılabilecektir. Vergi Usul Kanunu’nda ticari kazanç ve zirai kazanç sahipleri için var olan şüpheli alacak karşılığı ayırma ile değersiz alacak müesseselerinden, hiç değilse serbest meslek makbuzu düzenlenmiş olmasına karşın tahsilat yapılamadığı durumlarda serbest meslek erbaplarında yararlanmasına imkân tanınmalıdır.
Serbest Meslek Kazancının Tespitinde Azalan Bakiyeler Yöntemine Göre AmortismanAyırmak Mümkün mü?
Vergi Usul Kanununun mükerrer 315. maddesi hükmünde bilanço esasına göre defter tutan mükelleflerden dileyenlerin, amortismana tabi iktisadi değerlerini, azalan bakiyeler üzerinden amortisman usulü ile yok edebilecekleri belirtildiğinden, serbest meslek erbapları azalan bakiyeler usulüne göre amortisman ayıramayacaklardır. Amortisman uygulaması, iktisadi kıymetlerin değerlerinin bu kıymetlerin kullanılabileceği sürede yok edilmesi, diğer bir deyişle iktisadi kıymetin değerinde meydana gelen azalmanın gider/maliyet unsuru olarak kayıtlara alınmasıdır. Sabit varlıklarda meydana gelen değer kayıplarının dönemler itibariyle hesaplanıp, ilgili dönemin giderleri arasına katılmasına amortisman ayırma işlemi denir. Mükellefler amortismana tabi iktisadi kıymetlerini Hazine ve Maliye Bakanlığı’nın belirlediği ve ilan ettiği oranlar üzerinden itfa ederler. Bu bağlamda, ilan edilen oranların tespiti hususunda iktisadi kıymetlerin faydalı ömürleri göz önünde bulundurulmaktadır. Vergi Usul Kanunu’na göre, mükellefler amortismana tabi iktisadi kıymetlerin itfasında normal amortisman ya da azalan bakiyeler yönteminden birini seçebilirler. Bu iki yönteme ek olarak, sabit kıymetlerin olağandışı nedenlerle normalin üzerinde değer kaybına uğraması durumunda fevkalade amortisman yöntemi de uygulanabilmektedir. Serbest meslek erbabı kazancını serbest meslek kazanç defterine (Defter Beyan Sistemi) göre tespit etmektedir. Bu nedenle, serbest meslek erbabının azalan bakiyeler usulüne göre amortisman ayırabilmesi mümkün değildir. Çünkü, VUK mükerrer 315. maddesi hükmüne göre, bilanço esasına göre defter tutan mükelleflerden isteyenlerin, amortismana tabi iktisadi değerlerini, azalan bakiyeler yöntemine göre yok edebileceklerdir. Bu durumda, sadece serbest meslek faaliyetinde bulunan ve bilanço usulüne göre defter tutan kollektif şirket ya da komandit şirket azalan bakiyeler usulünden yararlanabilecektir.[10]
Serbest Meslek ErbabıŞüpheli Alacak Senetleri Reeskontu Uygulamasından Yararlanabilir mi?
İktisadi işlemlere dahil senetli borç ve alacakların reeskonta tabi tutulma işlemleri, Vergi Usul Kanunu’nun 281 ve 285. maddelerinde düzenlenmiştir. Reeskont, işletme aktifinde veya pasifinde yer alan alacak ve borç senetlerinin değerleme günündeki gerçek değerine indirgenmesidir. Vergi Usul Kanununda yer alan şartlarla senede bağlı alacak ve borçların reeskonta tabi tutulması mümkündür. Ancak, bu imkan da bilanço esasında defter tutan gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerine tanındığından ve serbest meslek kazançlarında elde etme tahsil esasına göre belirlendiğinden, hasılat olarak kabul edilmeyen alacaklara ilişkin reeskont giderlerinin indirilmesi mümkün olmayacak, bu nedenlerle serbest meslek erbapları alacak ve borç senetlerini reeskonta tabi tutamayacaklardır.
Sonuç
Vergi hukukunda adil ve mali güce göre vergilendirme anlamında önemli bir yer tutan ayırma ilkesi sermayenin emeğe kıyasla daha yüksek oranda vergilendirilmesini gerektiğini savunmaktadır. Vergi mevzuatımızda ücretlilerden sonra emeğinden para kazanan en büyük grup olan serbest meslek erbapların aleyhine birçok gri alanlar bulunmaktadır. Özelliklede uzun yıllardır bir türlü düzeltilemeyen gelir vergisinde tahsilat KDV’de tahakkuk esasının geçerli olması sebebiyle tahsil edilmeyen hasılat için KDV beyanının yapılmasıdır. Mevcut kanuni düzenlemeler ve muhasebe tekniği olarak sadece bilanço esasına tabi mükelleflerin yararlanabildiği yenileme fonu uygulamasından, serbest meslek erbaplarının yararlanması mümkün değildir. Ancak, VUK’da ticari kazanç ve zirai kazanç sahipleri için var olan azalan bakiyeler usulüne göre amortisman ayırma ve yenileme fonu uygulamalarından serbest meslek erbaplarının da yararlanabilmesini teminen gerekli yasal düzenlemeler yapılabilir. Yine yapılacak düzenleme ile şüpheli alacak senetleri ve borç senetleri için reeskont uygulaması da serbest meslek erbaplarına sağlanabilir. Kayıt dışı ekonomi ile etkin bir şekilde mücadele edilmesi ve mükelleflerin vergiye gönüllü uyum seviyelerinin artırılması için özellikle gider yazma ve yenileme fonu gibi imkanlardan yararlanma konusunda kısıtlamaların kaldırılması, elde edilen kazancın doğru beyanına olumlu etki edecektir.
(Lebib Yalkın Dergisinin Ekim 2020 ayında yayınlanmış olup Sn. Türkay’ın özel izni ile yayınlanmaktadır.)
- 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu
- 213 sayılı Vergi Usul Kanunu
- Murat Yıldız, Serbest Meslek Kazançlarının Tespitinde Temel Vergilendirme İlkelerine Aykırı Uygulamalar, gib.gov.tr/Özelge Sistemi
[1] 19.02.1999 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
[2] İmdat Türkay, “Serbest Meslek Kazançlarının Vergilendirilmesi”, Seçkin Yayıncılık, 3. Baskı, 2016, s.24-27.
[3] 19.10.2019 tarihli ve 30923 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
[4] 31.01.1981 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
[5] Mehmet Yücel, Gelir Unsurları Arasındaki Vergilendirme Farklılıkları ve Serbest Meslek Erbabının Yararlanamadığı Vergisel Avantajlar, E-Yaklaşım, Temmuz 2015, Sayı: 271.
[6] 2019 Beyanname Düzenleme Kılavuzu, 1-Gelir Vergisi Kanunu, Şubat/2019, İstanbul, s.253.
[7] www.gib.gov.tr/Özelgeler/Sakarya Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 14.01.2015 tarih ve 41931384-105[328-2014-3]-2 sayılı özelgesi.
[8] www.gib.gov.tr/Özelgeler/İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 02.11.2016 tarih ve 62030549-125[8-2015/316]-192794 sayılı özelgesi.
[9] www.gib.gov.tr/Özelgeler/Ankara Vergi Dairesi Başkanlığının 01.03.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.06.18.02- 32328-8407-14 sayılı özelgesi.
[10] 2020 Beyanname Düzenleme Rehberi, Vergi Müfettişleri Derneği, Gelir Vergisi Kanunu Rehberi, Şubat 2020, Ankara, S.311.