Şapkadan çıkan tavşan: Ek vergi
Türkiye, 2023 yılına seçim gündemi ile başlamıştı. Her seçim öncesinde olduğu gibi bu seçim öncesinde de kamu alacaklarının yapılandırılması (mali af) çalışmaları başlamış ve ilgili kanun teklifi TBMM’ye sevk edilmişti. Ancak 6 Şubat Kahramanmaraş depremleri sonrasında Meclis çalışmaya ara verince yapılandırma kanun teklifinin yasalaşması gecikti. Meclis yeniden çalışmaya başlayınca kanun teklifine deprem nedeniyle bazı maddeler eklenerek 12 Mart 2023 tarihli RG’de yayımlanan 7440 sayılı Kanun ile yeni mali af kanunumuz yasalaştı. Hayırlı olsun!
Yaşanan depremlerin etkisiyle Kanun teklifine sonradan yapılan eklemeleri üç temel başlıkta toplayabiliriz.
1) Depremin olumsuz etkilerini azaltmaya yönelik mali düzenlemeler,
2) Ek vergi getirilmesi,
3) 2022 yılının matrah artırımına dahil edilmesi.
Bu köşede, 27 Şubat 2023 tarihinde kaleme aldığım yazıda deprem sonrası dönem için yapılması gereken vergisel düzenlemeler konusunda bazı tavsiyelerde bulunmuştum. Kanun koyucu, yaptığım tavsiyelerin önemli bir kısmını Kanun’un 10. maddesi içine eklemiştir. Ufak da olsa bir katkım olduysa ne mutlu bana!
Diğer taraftan, kanun koyucu deprem nedeniyle kolaylaştırıcı düzenlemelere ilave olarak depremin oluşturduğu etkilerin giderilmesini temin etmek amacıyla “ek vergi” de ihdas etmiştir.
Yapılan düzenleme uyarınca, kurumlar vergisi mükellefleri tarafından, 2022 yılına ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinde gösterilmek suretiyle, Kurumlar Vergisi Kanunu (KVK) ile diğer kanunlarda yer alan düzenlemeler uyarıncakurum kazancından indirim konusu yapılan istisna ve indirim tutarları ile aynı KVK’nın 32/A maddesi kapsamında indirimli kurumlar vergisine tabi matrahları üzerinden, dönem kazancı ile ilişkilendirilmeksizin%10 oranında, KVK’nın 5/1-a maddesinde düzenlenen istisna ile yurt dışından elde edilen ve en az %15 oranında vergi yükü taşıdığı tevsik edilen istisna kazançlar (yurt içi ve yurt dışı iştirak kazancı) üzerinden ise %5 oranında ek vergi hesaplanacaktır. Özel hesap dönemi tayin edilen mükelleflerde bu vergi, 2023 yılı içinde sona eren hesap dönemi için verilmesi gereken beyannamelerde gösterilmek suretiyle uygulanacaktır.
Hesaplanan ek vergi, ilki kurumlar vergisinin ödeme süresi (Nisan 2023) içinde, ikincisi bu süreyi takip eden dördüncü ay (Ağustos 2023) olmak üzere iki taksitte ödenecektir.
Bu vergi, gider ve indirim olarak dikkate alınamayacak ve hiçbir vergiden mahsup edilemeyecektir. 6 Şubat 2023 tarihi itibarıyla, Adana, Adıyaman, Diyarbakır, Elazığ, Gaziantep, Hatay, Kahramanmaraş, Kilis, Malatya, Osmaniye ve Şanlıurfa illeri ile Sivas İlinin Gürün İlçesinde kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunanlar ek vergiden muaftır. Tahsil edilen ek vergi, genel bütçe geliri olarak kaydedilecek ve mahalli idarelere verilecek payların hesabında dikkate alınmayacaktır.
Kanunda, üzerinden ek vergi hesaplanmayacak indirim ve istisnalar ise şu şekilde belirlenmiştir.
- Türkiye’de kurulu yatırım fonları ile yatırım ortaklıklarının portföy işletmeciliğinden doğan kazançları (KVK md. 5/1-d)
- Kooperatiflerde risturn istisnası (KVK md. 5/1-i)
- Sat - kirala - geri al işlemlerinden doğan kazançlarda istisna (KVK md. 5/1-j)
- Kira sertifikası ihracı amacıyla varlık ve hakların satışından doğan kazançlara ilişkin istisna (KVK. md. 5/1-k),
- Kur korumalı mevduat hesaplarından sağlanan kazançlara ilişkin istisna (KVK Geçici md. 14),
- Sponsorluk harcamaları (KVK md. 10/1-b),
- Makbuz karşılığı yapılan bağış ve yardımlar (KVK md. 10/1-c),
- Okul, sağlık tesisi, öğrenci yurdu, çocuk yuvası, yetiştirme yurdu, huzurevi ve bakım ve rehabilitasyon merkezi yapımı veya bu tesislerin faaliyetlerini devam ettirebilmeleri için yapılan bağış ve yardımlar (KVK md. 10/1-ç),
- Kültür ve turizm amaçlı bağış ve yardımlar (KVK md.10/1-d),
- Cumhurbaşkanınca başlatılan yardım kampanyalarına yapılan bağış ve yardımlar (KVK md. 10/1-e)
- Türkiye Kızılay Derneğine ve Yeşilay Cemiyetine yapılan nakdi bağış ve yardımlar (KVK md. 10/1-f),
- Vergi Usul Kanununun 325/A maddesine göre girişim sermayesi fonu olarak ayrılan tutar (KVK md. 10/1-g),
- Korumalı işyerlerinde engellilere yapılan ücret ödeme indirimi (KVK md. 10/1-h),
- Yatırım indirimi istisnası (GVK md. Geçici 61),
- Mikro ve küçük işletmelerin teknoloji geliştirme bölgeleri ile ar-ge ve tasarım merkezlerinden elde ettikleri istisnaya ve indirime konu kazançları.
Getirilen bu ek verginin Anayasa aykırı olup olmadığı konusu dikkatlice irdelenmelidir. Konunun en çetrefilli tarafı ise yapılan yasal düzenlemenin geriye yürütülüp yürütülmediğidir. Eğer Kanun geriye yürütülmüşse Anayasa’daki kanunların geriye yürümezliği ilkesi bağlamında hukuki güvenlilik, hukuki belirlilik ve kazanılmış haklara saygı ilkeleri ihlal edilmiş olacaktır.
Anayasa Mahkemesi (AYM), kanunların geriye yürümesini gerçek olan geriye yürüme ve gerçek olmayan geriye yürüme olarak ayırmaktadır. Yüksek Mahkeme, gerçek geriye yürümeyi, yeni getirilen kuralın eski kural döneminde tamamlanmış ve hukuki sonuçlarını doğurmuş hukuksal durum, ilişki ve olaylara uygulanması; gerçek olmayan geriye yürümeyi ise yeni getirilen kuralın eski kural yürürlükte iken başlamakla beraber henüz sonuçlanmamış hukuksal durum, ilişki ve olaylara uygulanması olarak tanımlamakta ve gerçek geriye yürümenin Anayasa’ya aykırı olduğunu, gerçek olmayan geriye yürümenin ise Anayasa’ya aykırı olmadığını ifade etmektedir. (Ör: AYM E. 2018/103, 2019/4 sayılı; E. 2010/93 K. 2012/20 sayılı, 22.09.2022 tarihli ve 2019/26345 başvuru numaralı kararları).
AYM, kararlarında “hukuki durum”un ne olduğunu tanımlamamış olmakla birlikte vergiyi doğuran olaya atıf yapmıştır. Yüksek Mahkeme, gelir ve kurumlar vergisi gibi vergilerde vergiyi doğuran olayı yılın/hesap döneminin kapanması olarak görmektedir. Dolayısıyla, AYM’nin yerleşik içtihatları uyarınca yıl/hesap dönemi kapandıktan sonra geçmişe etkili olarak yapılan vergisel düzenlemeler kanunun geriye yürütülmesi bağlamında Anayasaya aykırıdır.
Peki, 7440 sayılı Kanun ile getirilen ek vergi açısından kanunların geriye yürümezliği ilkesi ihlal edilmiş midir? Bu sorunun cevaplanması söz konusu verginin tanımlanması ile mümkündür. Eğer bu vergi, 2022 yılına ilişkin kurumlar vergisinden ayrı, münferit, yeni bir vergi ise geriye yürüme olmayacak; ancak 2022 kurumlar vergisine bağlı/bağımlı, bu verginin mütemmim cüzü olan bir vergi ise hesap dönemi takvim yılı olan ve özel hesap dönemi düzenlemenin yürürlüğe girdiği 12 Mart 2023 tarihinden önce kapanan mükellefler için geriye yürüme söz konusu olacaktır. (Özel hesap dönemi 12 Mart 2023 tarihinden sonra kapanan mükellefler için gerçek geriye yürüme söz konusu olmayacaktır.)
Getirilen ek vergiyi incelediğimizde, kanun koyucunun kurumlar vergisi beyannamesinde kanunlar gereği matrahtan indirim konusu yapılan bazı indirim ve istisna kalemleri üzerinden vergileme yapmak istediği görülmektedir. Diğer bir ifadeyle, normalde kurumlar vergisi matrahı dışında tutulan bazı indirim ve istisna kalemleri üzerinden kanun koyucu normal kurumlar vergisi oranından daha düşük oranda bir telafi edici vergi koymaktadır. Söz konusu vergileme de 2022 yılına ilişkin kurumlar vergisi beyannamesi ile yapılmaktadır. Bütün bu özellikler, getirilen ek verginin 2022 yılına ilişkin kurumlar vergisinden bağımsız, münferit bir vergi olmaktan ziyade bu verginin mütemmim cüzü, tamamlayıcısı olan bir vergi olduğunu göstermektedir. Ek vergi ödemesinin iki taksitte yapılacak olması bu durumu değiştirmemektedir. Ek vergiyi ödeyecek mükellefler için 2022 yılı efektif kurumlar vergisi oranı fiilen artırılmış olmaktadır. Bu durumda, getirilen ek verginin 2022 hesap dönemi kapanan mükellefler açısından gerçek anlamda bir geriye yürümeye yol açtığını ve Anayasa’ya aykırılık taşıdığını değerlendiriyorum. Bu verginin mülkiyet hakkını ihlal edeceği de şüphesizdir.
Benzer vergiler daha önce de konulmuş ve Anayasa Mahkemesine taşınmıştır. 1999 depremi sonrasında 4481 sayılı Kanun ile bazı özellikleri taşıyan gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerine 1998 yılı kapandıktan sonra 26 Kasım 1999 tarihinde ek gelir ve kurumlar vergisi getirilmişti. Söz konusu ek gelir ve kurumlar vergisinin iptali için açılan davada AYM, 1999/51 E., 2001/63 K. sayılı kararıyla, deprem nedeniyle oluşan ekonomik kayıpların giderilmesi ve toplumsal dayanışmanın sağlanması gibi sosyal ve ekonomik koşulların zorunlu kıldığı nedenlerle ek vergi getirilmesinde kamu yararının gözetildiği, 1998 yılına ait gelir ve kurumlar vergisi hesaplanırken mükelleflerin özel durumları ve malî güçleri gözetilmiş olduğundan, dava konusu kuralla getirilen aynı yıla ilişkin ek vergilendirmede, malî güce göre vergilendirme ve vergi yükünün adaletli dağılımı ilkelerinin esas alındığı gerekçesiyle düzenlemenin Anayasa'nın 2. ve 73. maddelerine aykırı olmadığına hükmetmiştir.
Yüksek Mahkeme, söz konusu kararında kanunların geriye yürümezliği ilkesi açısından bir değerlendirme yapmamıştır. Bu durumu, o zaman getirilen ek verginin 1998 yıllarına ilişkin gelir ve kurumlar vergisinden bağımsız, o dönemki mükelleflerden bazı özellikleri taşıyanlardan alınan “yeni” bir vergi olmasına, dolayısıyla da AYM’nin böyle bir değerlendirme yapmaya gerek duymadığına bağlıyorum. 4481 sayılı Kanun ile getirilen vergiler ile şimdi 7440 sayılı Kanunla getirilen ek vergi mükellef, hesaplanma tekniği ve konusu bakımından birbirinden farklı özellikler taşımaktadır.
Benzer şekilde, 4.5.1994 tarihli ve 3986 sayılı Kanun ile 1994 ekonomik krizi sonrasında gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin 1993 yılı beyannamelerindeki matrahlar üzerinden %10 oranında “ekonomik denge vergisi” ödemesini gerektiren düzenlemeyi AYM, 1995/6 E., 1995/29 K. sayılı kararı ile kanunların geriye yürütülmemesi ve mali güce göre vergilendirme ilkesine aykırı bulmamıştır. Yüksek Mahkeme, ekonomik denge vergisinin gelir ve kurumlar vergisine ek olmayıp başlı başına bir vergi olduğu, bir yıl önceki kazançlara ilişkin matrahlar üzerinden alınmasının geriye dönük vergi koyma anlamına gelmeyeceği sonucuna ulaşmıştır. Yukarıda izah ettiğim üzere 7440 sayılı yasa ile getirilen ek verginin başlı başına bir vergi olduğunu iddia etmek zordur.
Yeni getirilen ek verginin Anayasa’nın mali güce göre vergileme ve eşitlik ilkesine aykırılık taşımadığını düşünüyorum. Kanun koyucunun bazı indirim ve istisna kalemlerini beyannamede indirim konusu yapan mükelleflerden ek vergi alması eşitlik ilkesine aykırılık teşkil etmez. Kimden, ne kadar, nasıl vergi alınacağı kanun koyucunun takdirindedir. Ayrıca indirim ve istisnadan yararlanma kriteri de vergilemede mali gücün dikkate alındığını göstermektedir.
Diğer taraftan, iştirak kazancı istisnası üzerinden alınacak ek verginin mükerrer olduğu gerekçesiyle Anayasa’ya aykırılığı haklı bir eleştiridir. Zira, bu kazançlar dağıtımı yapan şirketlerde vergiye tabi tutulmuş olup iştirak kazancını elde eden şirkette tekrar bir ek vergiye tabi tutulması mükerrer vergilemeye neden olacaktır. Yurt dışı iştirak kazancı açısından ise söz konusu ek verginin çifte vergilendirmeyi önlemede (genelde anlaşmaların 22 veya 23. maddesinde düzenlenmektedir.) istisna yönteminin seçildiği çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarına (örneğin Hollanda, Belçika anlaşmaları) aykırılığı iddia edilebilecektir.
Emisyon primi üzerinden ek vergi alınmasını ise başlı başına haksızlık olarak görüyorum. Emisyon primi, ortak tarafından şirkete sermaye olarak konulan bir para olduğundan normalde kurumlar vergisine bile tabi olmaması gerekirken, kanun koyucunun açıklık adına, gerek olmamasına rağmen KVK’nın istisnaları düzenleyen 5. maddesinde emisyon primine yer vermiş olması nedeniyle ek vergileme yapılacaktır. 2022 yılında halka açılmış şirketler pişman olmuşlardır!
Bu noktada bir vurgu yapmakta fayda görüyorum. Kanun lafzında ek vergiye konu unsur “Kurumlar Vergisi Kanunu ile diğer kanunlarda yer alan düzenlemeler uyarınca kurum kazancından indirim konusu yapılan istisna ve indirim tutarları”dır. Dolayısıyla, verginin konusu kanunlar uyarınca beyannamede kurum kazancından indirilen unsurlardır. Bu bağlamda, beyanname üzerinde indirim konusu yapılan karşılık giderleri (örneğin kıdem tazminatları), geç gelen fatura bedelleri, IFRS’e göre defter tutan mükelleflerin düzeltmeleri gibi unsurlar vergiye tabi olmamalıdır. Maliyenin çıkaracağı tebliğde bu konuyu açıklığa kavuşturmasında fayda bulunmaktadır.
Ayrıca, Kanun bir yandan “kurum kazancından indirim konusu yapılan” tutarların ek vergiye tabi tutulacağını belirtmişken, diğer yandan “dönem kazancı ile ilişkilendirilmeksizin” vergileme yapılacağını söylemektedir. Bu düzenlemeler zarar beyan eden mükellefler açısından çelişki yaratmaktadır; zira bu mükellefler indirim ve istisnalar öncesinde zarar beyan ettiğinden beyannamede indirecekleri bir kazanç da bulunmamaktadır. Madde gerekçesinde her ne kadar “zarar olsa dahi indirilecek istisna ve indirimler” üzerinden ek vergi hesaplanacağı söylense de, kanun lafzında bu durum açıkça yer almamaktadır ve kanun lafzında olmayıp kanun gerekçesine dayanılarak yapılacak bir vergileme hukuk devleti ilkesi ile mülkiyet hakkını ihlal edecektir. (AYM, 19/10/2022 tarihli ve 2019/37721 başvuru numaralı kararı)
Getirilen ek vergiden yaklaşık olarak 22.000 mükellefin etkilenmesi ve 80-100 milyar TL kadar kaynak yaratılması beklenmektedir. Her ne kadar söz konusu verginin deprem nedeniyle oluşan ekonomik etkilerin giderilmesi amacıyla kullanılacağı söylense de, Kanun metninde de belirtildiği üzere toplanan para genel bütçeye gelir kaydedilecektir. Dolayısıyla, ek verginin deprem gibi belli bir amaca tahsisi söz konusu değildir. Bu nedenle, söz konusu kaynağın vergi olarak genel bütçeye alınmak yerine, 6 Mart 2023 tarihinde Meclise sevk edilen bir kanun teklifi ile kurulması planlanan Afet Yeniden İmar Fonu’na aktarılmasının daha uygun olacağı düşüncesindeyim. 1999 depremi sonrasında deprem nedeniyle toplanan vergilerin asfalt ve betona harcandığını, amacı dışında kullanıldığını hepimiz biliyoruz.
Bu ek vergi, seçim öncesinde atılan ilk adımdır. 100 milyar dolar (cari kurla 1,9 trilyon TL) olacağı tahmin edilen deprem maliyetinin finansmanı için seçimden sonra daha fazla verginin getirilmesi içten bile değil. Bu konuda getirilebilecek öneriler ise ayrı bir yazı konusu.
Sözün özü: Devlete para lazım, çok para lazım, hemen lazım.
