Sahte fatura davalarının etkileşim(sizliğ)i meselesi - 2
Bir önceki yazımızda, hakkında düzenlediği tüm faturaların sahte belge olduğu yönünde vergi tekniği raporu (VTR) tanzim edilen bir mükelleften fatura alan davacı mükelleflerin vergi davalarının aynı şekilde sonuçlandırılması gerektiği yönünde bir ön kabul bulunduğunu; bu davalardan birinin iptal, bir diğerininse ret kararıyla sonuçlanmasının bir çelişki olarak görülebildiğini ve bu görüşe katılmadığımızı belirtmiştik.
Kanaatimizce, her bir fatura kendine münhasırdır. Bir mükellefin düzenlediği faturalardan birinin sahte olduğunun ispatlanması, tüm faturaların sahte olmasını zorunlu kılmadığı gibi, birinin sahteliğine ilişkin yeterli delil bulunmaması da, hepsinin gerçek olduğu anlamına gelmemektedir.
Bir mükellefin düzenlediği faturaların tümünü gerçek veya tümünü sahte olarak görmeye yönelik bütüncül yaklaşım, somut gerçekliği ıskalayabilecek, ayrıca adil yargılamaya da aykırılık oluşturabilecektir.
Bu yazımızda da konumuza devam edelim.
Konuya ilişkin Anayasa Mahkemesine muhtelif başvurular yapıldığını bilsek de, yayımlanmış tek bir bireysel başvuru kararıyla karşılaştık. 18/11/2020 tarihinde karara bağlanan 2017/30526 sayılı bireysel başvuru…
Sahte fatura kullandığı isnadıyla adına tarh edilen vergi ve vergi cezasına karşı açtığı iptal davası nihai olarak reddedilen başvurucu, aynı fatura düzenleyicisinden fatura kullanan başka bir mükellefin açtığı davanın nihai olarak iptalle sonuçlanmasını gerekçe göstererek, aynı maddi olayın mahkemelerce farklı değerlendirildiğinden bahisle bireysel başvuru yapmıştır.
Anayasa Mahkemesi kararında, davaların neden farklı sonuçlandığına ilişkin mahkeme karar gerekçelerinde yeterli açıklık bulunduğunu da saptadıktan sonra başvurudaki iddiaları, “mahkemelerce delillerin değerlendirilmesi ve hukuk kurallarının yorumlanmasına ilişkin olup mahkeme karar gerekçesinde bariz takdir hatası veya açık bir keyfîlik oluşturan bir hususun da bulunmadığı dikkate alındığında ihlal iddialarının kanun yolu şikâyeti niteliğinde olduğu anlaşılmaktadır.” gerekçesiyle kabul edilemez bulmuştur. Diğer bir anlatımla da Anayasa Mahkemesi, iddiaları bireysel başvuru kapsamında ileri sürülebilecek iddialar olarak görmemiş ve bu nedenle de başvuruyu reddetmiştir.
Bahsi geçen kararın 34. maddesinde yer alan gerekçe kısmından, Anayasa Mahkemesinin de sahte fatura davalarına bütüncül yaklaşımı benimsediği anlaşılmaktadır. Söz konusu kısım aşağıdaki gibidir:
“34. Somut olayda derece mahkemeleri Şirket hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda yer alan tespitleri değerlendirerek farklı sonuçlara varmış olmakla birlikte olayda farklılığın kanun hükümlerinin yorumundan kaynaklanmadığı, olguların farklı değerlendirilmesinin söz konusu olduğu, dolayısıyla içtihat farklılığı olarak nitelendirilemeyeceği anlaşılmaktadır. Bir başka ifadeyle derece mahkemeleri arasında K. Şirketi hakkında yapılan tespitlerin bu Şirketin gerçek bir faaliyetinin bulunmadığını göstermeye yetip yetmediği hususunda bir değerlendirme farklılığı bulunmaktadır. Bununla birlikte derece mahkemelerince -ulaşılan sonuçlar birbirinden farklı olmakla birlikte- varılan sonuca hangi nedenle ulaşıldığını başvurucu ve üçüncü kişiler tarafından objektif olarak anlaşılmasına imkân verecek yeterli gerekçeler sunulmaktadır.”
Bu kısımda da görüldüğü üzere, fatura kullanıcılarının açtığı iptal davalarında farklı kararlar verilmesi, tek bir VTR’den farklı sonuçlara varılması olarak nitelendirilmektedir. Bu sonuçlara nasıl ulaşıldığına ilişkin karar gerekçelerinde yeterli açıklığın bulunmasından kastın ise, tek bir VTR’den farklı gerekçeler üretilmesi olduğu anlaşılmaktadır. Örneğin, ret kararı veren mahkeme VTR’deki “alışlarının tamamına yakını sahtedir” tespitine, iptal kararı veren mahkeme ise, VTR’deki “yoklamada 100 bin TL tutarında emtiası bulunmaktadır” tespitine dayanmış olabilir.
Nihayetinde Anayasa Mahkemesi tek bir VTR’den farklı sonuçlara varıldığı tespitini yapmış; kullanılan faturaların farklı faturalar olduğu, muhteviyatının, muhatabının, tutarlarının, tarihlerinin farklılık arz ettiği, bu nedenle delillerin de birbirinden farklı olabileceği ihtimali üzerinde hiç durmamıştır. Tabi bu kısımlar zaten mahkeme kararlarında da bulunmamaktadır.
Kararda geçen “bu tespitlerin Şirketin gerçek bir faaliyetinin bulunmadığını göstermeye yetip yetmediği” ibaresi de, uyuşmazlık konusu faturaların sahteliği yerine şirketin düzenlediği tüm faturaların sahteliğini konu alarak yine bütüncül yaklaşıma hitap etmektedir.
Davayı, davacının kullandığı faturaları baz alarak incelemeye dönük bir mahkeme kararının gerekçe kısmı aşağıdaki gibidir: (VTR’ye ilişkin gerekçe kısmı alıntı yapılmamıştır)
“…davacının 2013 yılının Mart, Nisan, Mayıs ve Haziran aylarında KDV hariç toplam (…) TL fatura almış olduğu, ancak 2013 yılının Nisan ayında mükellefin işyerinin son üç aydır kapalı olduğunun tespit edildiği, XX ilinde faaliyette bulunan ve sahte belgeleri bilerek kullandığı tespiti yapılan davacının, YY ilinde faaliyet gösteren ve siparişe göre tedarik sağlayan bir mükelleften yaptığı bu alımların hayatın olağan akışına da aykırılık teşkil ettiği…
Bu olayda fatura düzenleyicisi mükellefin işyerinin kapalı olduğu dönemler ile davacı mükellefin fatura kullandığı dönemler çakışmaktadır. İşyerinin kapalı olduğu dönemlerde fatura düzenleniyor olması, tüm kullanıcılar aleyhine delil niteliği taşımakla birlikte, bu dönemlerde fatura alan mükellefler bakımından daha kuvvetli bir delildir. Benzer şekilde, bir yoklamada tespit edilen ticari potansiyelin lehe delil olma vasfı, bu yoklamanın yapıldığı tarihe yakın dönemlerde fatura alan mükellefler bakımından daha kuvvetli olacaktır.
Mersin’de mukim Mükellef M’ye periyodik olarak sanayi ürünü satan ve hakkında VTR düzenlenen Mükellef A’nın Antalya’da mukim olması, çok bir anlam ifade etmeyebilecektir. Diğer yandan, en büyük sanayi kenti olan İstanbul’da mukim Mükellef İ’ye periyodik olarak sanayi ürünü satan ve hakkında VTR düzenlenen Mükellef A’nın bir turizm kenti olan Antalya’da mukim olması, tersine işleyen tedarik bakımından da izaha muhtaç görülebilecektir.
Bir davada, VTR’lerde yer alan tespitleri yeterli görmeyerek iptal kararı veren bir mahkeme hükmüne ilişkin, davanın reddi gerektiği yönündeki karşı oy gerekçe kısmı aşağıdaki gibidir:
“…ihracat yapan firmaların alışlarında daha titiz davranmaları, ticari hayatında düzensizlik bulunan firmalardan yaptıkları alışların iade prosedürü kapsamında yapılacak incelemelerde kendileri için türlü sıkıntılara sebebiyet verebileceğini öngörmüş olmaları gerekmektedir. Davacının yüksek tutarlarda alım yaptığı ve birbiriyle irtibatlı olduğu anlaşılan bu üç firmadaki düzensizliği farketmemiş olması hayatın olağan akışına aykırı olduğu gibi, bu düzensizliği farkettiği halde bu firmalardan gerçek alış yapmış olması da hayatın olağan akışına aykırıdır.
Yukarıdaki açıklamalar eşliğinde, ilgili vergi tekniği raporları ve vergi inceleme raporunun, davacı hakkında yapılan bilerek sahte belge kullanma tespitini ispat edecek yeterlikte olduğu…”
Bu karşı oydaki gerekçe kısmında da, VTR’deki tespitler ayrı ayrı incelendiğinde yeterli delil teşkil etmese dahi, davacının vergi iadesi talep eden bir ihracatçı olması, hakkında VTR bulunan çok sayıda firmadan ve yüksek tutarlarda alış yapmış olması gibi VTR dışı tespitler, tamamlayıcı delil olarak görülmüştür.
Yukarıdaki karar gerekçelerinde, sahte belgelerin bilerek kullanıldığı yönünde idari tespitlere yer verildiğini, yani bu davacıların “bilerek” sahte belge kullanma isnadıyla ağırlaştırılmış idari yaptırıma tabi tutulan mükellefler olduğunu özel olarak vurgulamak istedim. Çünkü bu noktada yeni bir tartışma ortaya çıkıyor: inceleme elemanı tarafından sahte belgenin “bilmeden” kullanıldığının tespit edildiği hallerde, davacı mükellef özelinde ortaya çıkan ve mükellefin sahte belgeleri “bilerek” kullandığı sonucuna yol açan aleyhe tespitler delil olarak kullanılabilir mi?
Örneğin, bilmeden sahte fatura kullandığı isnadıyla adına işlem tesis edilmiş bir davacı mükellefin davası incelenirken, davacı özeline inilerek, davacının aldığı mal/hizmet için bir ödeme yapmadığı, stok hareketlerine göre emtianın gerçekte alınmadığı gibi tespitler, sahte belgenin bilmeden değil de bilerek kullanıldığı anlamına gelebilecektir. Yani bir bakıma vergi kabahatlisi olarak dava açan mükellef, davayı kaybettiği gibi yargılamada bir de vergi suçlusu ilan edilmiş olacaktır. Bu durumda da vergi idaresinin, mahkeme kararını da dayanak alarak mükellef hakkında ilave vergi ziyaı cezası kesme ve suç duyurusunda bulunma ihtimali (potansiyeli) ortaya çıkmaktadır. Oysa idari davalarda verilen kararlarda, davacıların lehine karar verilmese dahi, durumlarının kötüleştirilmemesi esastır.
Her ne kadar teorik sakıncaları üzerinde dursak da, mahkemelerce delil kullanımına ilişkin burada değindiğimiz ince detayların hukuk aleminde çok da bir anlam ifade etmediğini belirtmek gerekir. Ayrıca; vergi yargısınca davacılara kasıt atfeden gerekçe kullanılıp kullanılamayacağı bir yana, ceza mahkemesi kararı bulunmaksızın davacılar hakkında “kaçakçılık suçunu işlediği sabittir” gibi ibareler içeren karar gerekçeleriyle de karşılaşılabilmektedir. Aslında bu alanda suça konu fiilin kasten işlenip işlenmediğinin vergi inceleme elemanlarınca takdir edilebiliyor olması, daha ilk düğmenin yanlış iliklendiğini göstermektedir. Ondan sonrası zaten hep tartışmalı.
Konuyu son zamanlarda iyice alevlenen ceza yargısı ile vergi yargısı arasındaki etkileşim meselesine getirmeden burada noktalamış olayım.
(1) https://kararlarbilgibankasi.anayasa.gov.tr/BB/2017/30526
