Sahte fatura davalarının etkileşim(sizliğ)i meselesi - 1
Sahte belge düzenleme ve kullanma tespitlerine dayalı tesis edilen işlemlere karşı açılan vergi davalarında verilen kararların birbiriyle uyumu, geçmişten beri önemsenmiştir. Örneğin, düzenlediği faturaların tamamı sahte olduğu tespiti yapılan bir fatura düzenleyicisinden fatura alan iki farklı mükelleften birinin açtığı davanın iptal kararıyla, bir diğerininkinin ise ret kararıyla sonuçlanması; aynı konuda iki farklı karar olarak değerlendirilerek açık bir çelişki olarak görülebilmekte; eleştiri konusu yapılabilmektedir.
Bu “çelişki”ye yol açmama konusunda vergi yargısının da hassas olduğunu, mahkemelerin aynı fatura düzenleyicisinden fatura kullanan tüm davacıların davalarını (iptal veya ret olarak) aynı akıbetle sonuçlandırdığını, bu konuda farklı mahkemelerden farklı kararlar çıksa da istinaf veya temyiz aşamalarında aynılaşmanın sağlanabildiğini gözlemlemekteyiz. Ne var ki, bu aynılaşmanın bir tutarlılık, aksi durumun da bir çelişki olarak görülmesini doğru bulmamakta; tam aksine, bu durumun somut gerçekliğin ortaya çıkmasına engel olduğu, ayrıca adil yargılamaya da mani teşkil ettiği kanaatini taşımaktayız.
Konuyu bir örnek üzerinde inceleyelim:
Vergi inceleme elemanlarının, Mükellef A hakkında, düzenlediği tüm faturaların sahte olduğu tespitini içeren vergi tekniği raporu (VTR); Mükellef A’dan fatura alan Mükellef B, C, D, E hakkında da, A’dan aldıkları bu faturaların sahte olduğu tespitini içeren vergi inceleme raporları tanzim ettiğini;
A’nın düzenlediği faturaların birbirine yakın tutarlı ve toplam 100 adet olduğunu, bunun 10 tanesinin B’ye, 40 tanesinin C’ye, 30 tanesinin D’ye, 20 tanesinin de E’ye düzenlenmiş olduğunu varsayalım.
Sahte fatura davalarına atfedilen tutarlılık yorumu, B, C, D, E’nin herhangi birinin açtığı dava hangi karar ile sonuçlandı ise, diğerlerinin de o kararla sonuçlanması beklentisini doğurmaktadır.
Örneğin, bir mahkeme B’nin açtığı davayı reddederken, başka bir mahkemenin D’nin açtığı davayı iptalle sonuçlandırması, aynı konuda birbiriyle çelişen iki farklı mahkeme kararı olarak görülebilmektedir.
Kanaatimizce, bu yorumun yasal dayanağı olmadığı gibi, olaya uygunluğu da bulunmamaktadır. Tam aksine, bu “tutarlılık” ve “çelişki” yorumu, birçok riski de beraberinde getirmektedir.
Aynı fatura düzenleyicisinden fatura alan tüm davacıların açtığı davaların aynı akıbetle sonuçlandırılması beklentisinde, mahkemelerin bu davaları davacılar özelindeki tespitleri dikkate almaksızın ve buna ilişkin bir vicdani kanaat değerlendirmesi yapmaksızın; sırf VTR’ler üzerinden karara bağlıyor olmasının da payı büyüktür. Öyle ki; kullanıcı kim olursa olsun, VTR aynı VTR’dir. Kararlar da sadece VTR’ye dayalı verildiğinden, her birinin aynı şekilde sonuçlandırılması gerekmektedir.
Sahte belge kullanma ve düzenleme davalarındaki inceleme usulünün davanın taraflarını da içine alacak şekilde radikal bir değişim geçirmediği ve bu suretle somut gerçeklik daha iyi sorgulanmadığı sürece de, aynı VTR’den farklı sonuçlara varılması bir çelişki gibi görülmeye devam edecektir.
İddiaları ortaya attık, şimdi altını doldurmaya çalışalım:
Yukarıda zikrettiğimiz örnekte A’nın B’ye düzenlediği faturaların sahte olması, C’ye düzenlediği faturaların da sahte olmasını gerektirmemektedir. D’ye düzenlediği faturaların gerçek olması, E’ye düzenlediği faturaların da gerçek olmasını gerektirmediği gibi…
Mükellef A’nın aynı gün sabah 9’da B’ye düzenlediği fatura sahte, öğleden sonra 2’de C’ye düzenlediği fatura gerçek olabilir.
Mükellef A’nın sabah 9’da B’ye düzenlediği tek bir faturanın bir kısmı sahte, kalan kısmı da gerçek olabilir. Nitekim yasa, sahte belgeyi tanımlarken, belgenin tamamen veya KISMEN sahte olması ifadesine yer vermiştir.
Hal böyle iken, bütüncül bir yaklaşımla, A’nın diğer mükelleflere düzenlediği faturaların tamamı (%100’ü) ya sahtedir, ya da gerçektir gibi bir yorum ne hukuk kurallarına ne de fizik kurallarına uymaktadır.
Eleştiri konusu yaptığımız bu yorumla kimi zaman mahkeme karar gerekçelerinde de karşılaşmaktayız.
Örneğin, B’nin açtığı davanın iptalle sonuçlanması durumunda karar gerekçesi, “…mükellef A hakkında tanzim edilen vergi tekniği raporunda A’nın düzenlediği tüm faturaların sahte olduğunu ispat edecek yeterli tespit bulunmamaktadır” şeklinde kaleme alınabilmektedir.
Oysa bu dava, ne A hakkında tanzim edilen VTR’nin iptali davası, ne de A’nın düzenlediği tüm faturaların sahte olup olmadığına ilişkin bir tespit davasıdır. Dava konusu olay, B’nin A’dan aldığı 10 adet fatura ile sınırlıdır. A’nın düzenlediği 100 adet faturanın 100’ünün de sahte olduğuna ilişkin yeterli tespit bulunmaması, B’ye düzenlediği 10 adet faturanın veya bu 10 adet faturanın birkaç tanesinin sahte olmadığı anlamına gelmemektedir. Belgelerin tamamı sahte değilse hiç biri sahte sayılamaz gibi bir kural, altınların tamamı çalınmadıysa hiç biri çalınmış sayılmaz önermesi kadar anlamsızdır
Burada kanaatimizce doğru gerekçe, “…mükellef A hakkında tanzim edilen vergi tekniği raporunda A’nın B’ye düzenlediği faturaların sahte olduğunu ispat edecek yeterli tespit bulunmamaktadır” şeklinde olmalıdır.
Sahte fatura davalarına bütüncül yaklaşım, esasen, adil yargılama hakkı ile çelişebilmektedir. Yine yukarıdaki örneğimiz üzerinde inceleyelim:
Bu örnekte, ilk davayı B açmış, mahkeme yaptığı değerlendirmede 10 adet faturanın nispeten önemsiz olduğu, A’nın bu nispette satış potansiyelinin bulunduğu, şüphenin de mükellef lehine yorumlanması gerektiği değerlendirmesiyle iptal kararı vermiş olsun. Peki, bu durumda davası B’den sonra karara bağlanan ve B’nin dört katı kadar fatura almış olan C’nin de bu iptal kararından doğrudan yararlandırılması mı gerekmektedir? Olayın C özelinde değerlendirilerek, duruma göre aksi yönde bir karar verilmesi, aynı konuda farklı karar verilmesi anlamına mı gelmektedir?
Peki, ya ilk karara bağlanan dava, C’nin davası olsaydı ve A’nın bu 40 adet faturayı düzenleme potansiyelinin bulunmadığı, bu nedenle de belgelerin sahte olduğu sonucuna varılsaydı? Bu durumda davası C’den sonra karara bağlanacak B’nin davasının da reddedilecek olmasını, “tutarlılık”la mı açıklamak; yoksa adil yargılanma hakkının bir ihlali olarak mı görmek gerekir?
Katılmadığım bu bütüncül yaklaşımda, sahte belge kullanma davalarının sadece VTR’ler üzerinden karara bağlanmasının da payı bulunduğunu iddia etmiştik. Kanaatimizce, bu davalarda VTR ile sınırlı kalınmamalı, davacı özeline inilmelidir. Usuli içtihatların bu yönde ilerlemesi ve bu konuda profesyonelliğin daha da artması sonucunda, sahte belge kullanma davaları da daha tatmin edici gerekçelerle ve gerçeğe en yakın tespitlerle sonuçlandırılabilecektir.
Konuya ilişkin vicdani kanaatte kullanılabilecek (VTR haricinde davacı özelinde ortaya çıkması muhtemel) tespitlere birkaç örnek verirsek;
Davacının fatura düzenleyicisi ile yakınlık derecesi dikkate alınabilecektir. Bu durumda her bir davacı bakımından farklı vicdani kanaatler ortaya çıkması ihtimal dahilindedir.
Davacının kullandığı sahtelik isnatlı fatura tutarının toplamı ve diğer alışlarına oranı dikkate alınabilecektir.
Davacının sahte belge kullanma isnat edilen dönemlerdeki beyannameleri, bu isnadın bulunmadığı dönemlerdeki beyannameleriyle karşılaştırılabilecektir.
Davacının, hakkında sahte fatura düzenleme yönünden VTR bulunan kaç tane mükelleften (geçmişte veya hali hazırda) alış yaptığı dikkate alınabilecektir.
Sahte faturanın en temel kullanım amacı, ödenecek vergilerin gizlenmesidir. Bir mükellef, hem hakkında VTR olan mükelleften çok sayıda fatura almış, hem de tuhaf şekilde hiç ödenecek KDV’si çıkmamışsa, bu durumun yargısal incelemede dikkate alınması gerekmektedir.
(Ödenecek KDV çıkmamasının elbette birçok nedeni olabilir. Buradaki kastımız, ödenecek KDV’si çıkmayan mükelleflerin davalarının reddedilmesi değildir. Vicdani kanaate göre karar verilebilmesi için gereken somut gerçekliğin en iyi şekilde ortaya konulabilmesine yönelik en önemli parametrelerden birinin atlanmaması gereğine işaret etmekteyiz.)
Yukarıda örneklerini verdiğimiz kimi koşullarda, mükellef nezdinde ortaya çıkan durumların hayatın olağan akışına aykırı olduğu ve artık ispat yükünün mükellefe (davacıya) geçtiğinden dahi bahsedilebilecektir.
Son olarak, varsayımsal bir davadan bahsedelim:
Bir davacı mükellefin bir yıl içinde alış yaptığı 20 mükelleften, birbiriyle irtibatlı olmayan 3 tanesi hakkında sahte belge düzenleme yönünden VTR tanzim edildiğini, bu 3 mükelleften yapılan alışların toplam alışların %40’ına tekabül ettiğini, bu mükelleflerden alış yapılan dönemlerde indirilecek KDV’lerin anormal şekilde yükseldiğini, davacı mükellefin de hiç ödenecek KDV’sinin çıkmadığını ve bu durumun zararına satış, taşınmaz alımı gibi nedenlerle açıklanamadığını varsayalım.
Klasik usule göre yapılan bir yargısal incelemede, sahte belge düzenleyicisi bu üç mükellef hakkında düzenlenen VTR’ler incelenerek, bu raporlarda söz konusu mükelleflerin düzenlediği faturaların tamamının sahte olduğunu tevsik edecek yeterli tespit bulunmadığı sonucuna varılabilecek ve dava da iptal kararıyla sonuçlanabilecektir.
Yukarıdaki veriler bir bilgisayar programına analiz ettirilse, program bunların milyonda 1 ihtimalle tesadüfen gerçekleştiğini, 999.999 ihtimalle de davacının üç ayrı mükelleften kasten sahte fatura kullandığını raporlayabilecektir.
Bir yerlerde bir çelişki var ama nerde?