İmdat TÜRKAYGiriş: 07.10.2021 - 08:59Güncelleme:07.10.2021 - 10:40

6231OKUNMA

Pilot ve Kabin Memurlarına Ödenen Uçuş Ücreti ve Tazminatının Vergiden İstisna Olması

ÖZ: 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’na göre; kamu kurum ve kuruluşları hariç Türk Hava Kurumu veya kanuni veya iş merkezi Türkiye’de bulu nan müesseselerde uçuş maksadıyla görevlendirilen, hava aracının sevk ve idaresiyle görevli pilotlar ile uçuş esnasında uçak içinde hizmet veren yetkili sivil havacılık otoritesince sertifikalandırılmış kabin memurlarına ödenen aylık ücretin gerçek safi değerinin %70’i gelir vergisinden istisna edilmiştir. Ayrıca, subay, astsubay, erbaş ve erlere ve ordu hizmetinde bulunan sivil makinistlere, uçuş hizmetleri dolayısıyla verilen tazminatlar, gündelikler, ikramiyeler ve zamlar ile diğer kamu kurum ve kuruluşlarında uçuş maksadıyla görevlendirilen, hava aracının sevk ve idaresiyle görevli pilotlar ile uçuş esnasında uçak içinde hizmet veren personele fiilen uçuş hizmetleri dolayısıyla yapılan aynı mahiyetteki ödemeler gelir vergisinden istisna edilmiştir.

ABSTRACT: According to the Income Tax Law No. 93; Except for public institutions and organizations, the Turkish Aeronautical Association or those assigned for the purpose of flight in establishments whose legal or business center is in Turkey, 70% of the actual net value of the monthly salary paid to pilots in charge of the management and management of the aircraft and cabin crews certified by the authorized civil aviation authority during the flight are exempt from income tax.In addition, compensation, daily allowances, bonuses and raises provided for flight services to officers, non-commissioned officers, enlisted men and soldiers and civilian engineers in military service, and pilots assigned for flight in other public institutions and organizations, and pilots in charge of the management and administration of the aircraft during the flight. Payments of the same nature made to the personnel actually providing flight services are exempted from income tax.

Anahtar Kelimeler: Ücret, pilot, kabin memuru, uçuş ücreti/tazminatı, vergi istisnası.

Ülkemizde sivil havacılık sektörünün gelişmesi ve uluslararası arenada rekabet etmelerini teşvik etmek için vergi kanunlarında çeşitli teşvikler sağlanmıştır. Sivil havacılık, ülkemiz için çok büyük öneme sahip olan turizm sektörünün gelişmesine katkı sağlayan bir sektördür. 193 sayılı gelir Vergisi Kanunu’nda  yedi gelir unsurundan biri olan ücret gelirinin vergilendirilmesinde; asgari geçim indirimi uygulaması, farklılaştırılmış vergi tarifesi uygulanması, engellilik indirimi sağlanması, safi ücret tutarı üzerinden tevkifat yapılması gibi bazı pozitif ayrıcalıklar sağlanmıştır. Ayrıca, ekonomik ve sosyal gerekçelerle işverenler tarafından çalışanlara ödenen bazı ücret, tazminat ve yardımlar da gelir vergisinden istisna edilmiştir. Bu kapsamda, ülkemizde sivil havacılık sektörünü teşvik etmek amacıyla, Türk Hava Kurumu veya kanuni veya iş merkezi Türkiye’de bulunan firmalarda uçuş maksadıyla görevlendirilen, hava aracının sevk ve idaresiyle görevli pilotlar ile uçuş esnasında uçak içinde hizmet veren kabin memurlarına ödenen aylık ücret ve tazminatlar belli şartlar ve limitler dahilinde gelir vergisinden istisna edilmiştir. Gelir Vergisi Kanunu’nun 23 ve 29’uncu maddesinde yer alan hükümlere göre;

• Kamu kurum ve kuruluşları hariç Türk Hava Kurumu veya kanuni veya iş merkezi Türkiye’de bulunan müesseselerde uçuş maksadıyla görevlendirilen, hava aracının sevk ve idaresiyle görevli pilotlar ile uçuş esnasında uçak içinde hizmet veren yetkili sivil havacılık otoritesince sertifikalandırılmış kabin memurlarına ödenen aylık ücretin gerçek safi değerinin %70’i,
• Subay, astsubay, erbaş ve erlere ve ordu hizmetinde bulunan sivil makinistlere, uçuş, dalış gibi hizmetleri dolayısıyla verilen tazminatlar, gündelikler, ikramiyeler ve zamlar ile diğer kamu kurum ve kuruluşlarında uçuş maksadıyla görevlendirilen, hava aracının sevk ve idaresiyle görevli pilotlar ile uçuş esnasında uçak içinde hizmet veren personele fiilen uçuş hizmetleri ve kanuni veya iş merkezi Türkiye’de bulunan müesseselerde denizaltına dalış yapanlara fiilen dalış hizmetleri dolayısıyla yapılan aynı mahiyetteki ödemeler,

gelir vergisinden istisna edilmiştir. Vergi sisteminde sıkça karşılaştığımız istisna teriminin manası; standart vergi yapısında esas itibarıyla vergilendirilmesi öngörülen bir konunun, gelirin, servetin, mal teslimi veya hizmet ifasının, kıymetin, evrakın veya işlemin kısmen veya tamamen devamlı ya da geçici bir şekilde vergi dışı tutulmasıdır.⁽¹⁾ Gelir Vergisi Kanunu’na göre vergiden istisna edilen bir ücret ödemesi üzerinden gelir vergisi tevkifatı yapılmamakta ve yıllık beyanname verilmemektedir.

Kamu kurum ve kuruluşları hariç Türk Hava Kurumu veya iş merkezi Türkiye’de bulunan müesseselerde uçuş maksadıyla görevlendirilen, pilotlar ile kabin memurlarının aylık brüt ücretinden yasal indirimler yapıldıktan sonra kalan safi ücret tutarının %70’i, 01.02.2019’dan itibaren gelir vergisinden istisna edilmiştir. Cumhurbaşkanına, bu oranı %100’e kadar artırmaya, sıfıra kadar indirmeye yetki verilmiştir. Ücretlerin gerçek safi değerinin %70’i istisna edildikten sonra kalan %30’luk kısmı gelir vergisine tabi olacaktır. Ayrıca; subay, astsubay, erbaş ve erlere ve ordu hizmetinde bulunan sivil makinistlere, uçuş, dalış gibi hizmetleri dolayısıyla verilen tazminatlar, gündelikler, ikramiyeler ve zamlar ile diğer kamu kurum ve kuruluşlarında uçuş maksadıyla görevlendirilen, pilotlar ile kabin içinde hizmet veren personeline fiilen uçuş hizmetleri ve kanuni veya iş merkezi Türkiye’de bulunan müesseselerde denizaltına dalış yapanlara fiilen dalış hizmetleri dolayısıyla yapılan aynı mahiyetteki ödemeler gelir vergisinden istisna edilmiştir.

Pilot ve kabin memurlarına ödenen ücret ve tazminatların vergilendirilmesi konusunda Gelir Vergisi Kanunu’nun 23/17 ve 29/2 uncu maddelerinde, 17/1/2019 tarihli ve 7161 sayılı Vergi Kanunları ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun⁽²⁾ ile  değişiklikler yapılmış olup daha sonra 15.03.2019 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 306 sıra no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği  ile uçuş ve dalış hizmetlerine ait istisnanın usul ve esasları belirlenmiştir. Bu çalışmada, kamu kurum ve kuruluşları hariç Türk Hava Kurumu veya iş merkezi Türkiye’de bulunan müesseselerde uçuş maksadıyla görevlendirilen, pilotlar ve kabin memurlarına ödenen ücret ve ücret kapsamındaki ödemelerin ne şekilde vergilendirileceği incelenecektir.

İŞVERENLER TARAFINDAN ÜCRET KAPSAMINDA YAPILAN ÖDEMELERİN GERÇEK SAFİ TUTARININ TESPİTİ

Gelir Vergisi Kanunu’nun 61’inci maddesinde ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatler olarak tanımlanmış ve ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunmasının onun mahiyetini değiştirmeyeceği belirtilmiştir. İşverenler; hizmet erbabını işe alan, emir ve talimatları dahilinde çalıştıran gerçek ve tüzel kişilerdir. İşveren aynı zamanda işe aldığı, emir ve talimatları doğrultusunda çalıştırdığı hizmet erbabına emeğinin karşılığında nakit veya ayın olarak ücret ödeyen ya da menfaat sağlayan gerçek ve tüzel kişidir. Gelir vergisi uygulamasında ücret kapsamında sayılan ödemeleri yapanlar da vergisel ödevleri yerine getirmek bakımından işveren sayılmaktadır. Gelir vergisi açısından bir ödemenin ücret ya da başka bir gelir unsuru olarak vergilendirilip vergilendirilmeyeceği ücret gelirini meydana getiren üç temel unsura göre belirlenmekte olup bunlar; bir işverene tabi olma, belli bir iş yerine bağlı olma ve hizmetin karşılığı olarak bir ödemenin yapılmış olmasıdır.

İşverenler tarafından hizmet erbabına yapılan ücret ödemeleri vergi tevkifatına tabi tutulmadan önce, GVK’nın 63 ve 31’inci maddelerine göre gayrisafi ücret tutarından aşağıdaki indirimler yapılmak suretiyle safi ücret tutarına ulaşılmaktadır.

• Ordu Yardımlaşma Kurumu ve benzeri kamu kurumları için yapılan kanuni kesintiler,
• Kanunla kurulan emekli sandıkları ile 506 sayılı Sosyal Sigortalar Kanununun geçici 20 nci maddesinde belirtilen sandıklara ödenen aidat ve primler ile İşsizlik Sigortası Pirimi,
• Sosyal güvenlik destek primi,
• Hayat/şahıs sigorta primleri,
• Çalışanlar tarafından ilgili kanunlarına göre sendikalara ödenen aidatlar,
• Engellilik indirimi.

Ücret geliri tutarını aşan indirimler bir sonraki yıla zarar olarak devredilemez ve ertesi yıl indirim konusu yapılamaz. Kişinin Türkiye’de elde ettiği ücret gelirinin vergilendirilmesinde yukarıda yer alan indirimler yapıldıktan sonra geriye kalan safi ücret tutarına artan oranlı vergi tarifesi uygulanmak suretiyle gelir vergisi kesintisi yapılmaktadır. Ücretin gerçek safi tutarının tespitinde gelir vergisi gibi kişisel vergiler ve ücret dolayısıyla ödenen damga vergisi gibi ücretle ilgili vergiler, gayrisafi ücret tutarından indirilemez

Kişinin Türkiye’de elde ettiği ücret gelirinin vergilendirilmesi Gelir Vergisi Kanunu gereğince GVK’nın 61, 62, 63, 94, 103 ve 99’üncü maddelerine göre nakden veya mahsuben ödeme anında vergi tevkifatı suretiyle yapılmaktadır. Ücret ödemelerinin genel vergilendirme sistemi olan tevkifat yani stopaj (kesinti) yönteminde GVK’nın 94’üncü maddesinin birinci fıkrasında sayılan kişi ve kuruluşlar maddede sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecburdurlar. Aynı maddede hizmet erbabına ödenen ücretler ile ücret sayılan ödemelerden (istisnadan faydalananlar hariç) vergi tarifesi uygulanarak vergi tevkifatı yapılmaktadır. Vergi tevkifatına tabi tutulmayan ücret gelirlerinin ise tutarı ne olursa olsun mutlaka yıllık beyanname ile beyan edilmesi gerekmektedir. Ücretli, tevkifata tabi ücret gelirinin tutarına bakarak, yıllık beyanname vermesi gerekiyorsa beyan edecekler ve yıl içinde tevkif suretiyle ödediği vergiyi de beyannamede hesaplanan vergiden indirebileceklerdir. Şayet yıl içinde kesilen vergi hesaplanan vergiden fazla ise de nakden veya mahsuben iade talebinde bulunabileceklerdir.

TÜRK HAVA KURUMU VEYA KANUNİ VEYA İŞ MERKEZİ TÜRKİYE’DE BULUNAN FİRMALARDA UÇUŞ MAKSADIYLA GÖREVLENDİRİLEN PİLOT VE KABİN MEMURLARINA ÖDENEN ÜCRETİN VERGİDEN İSTİSNA EDİLMESİ

İşverenler tarafından uçuş ve dalış hizmetleri karşılığında ödenen ücret ve tazminatların gelir vergisinden istisna edilmesi konusunda 306 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde gerekli açıklamalar yapılmış bulunmaktadır. 7161 sayılı Kanunun 3’üncü maddesi ile GVK’nın 23’üncü maddesinin birinci fıkrasına 17 no.lu aşağıdaki bent eklenmiştir.

“Kamu kurum ve kuruluşları hariç Türk Hava Kurumu veya kanuni veya iş merkezi Türkiye’de bulunan müesseselerde uçuş maksadıyla görevlendirilen, hava aracının sevk ve idaresiyle görevli pilotlar ile uçuş esnasında uçak içinde hizmet veren yetkili sivil havacılık otoritesince sertifikalandırılmış kabin memurlarına ödenen aylık ücretin gerçek safi değerinin %70’i (Cumhurbaşkanı, bu oranı %100’e kadar artırmaya, sıfıra kadar indirmeye yetkilidir.).”

Yine 7161 sayılı Kanunun 4’üncü maddesi ile 193 sayılı GVK’nın 29’uncu maddesinin birinci fıkrasının (2) numaralı bendi aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir.

“Subay, astsubay, erbaş ve erlere ve ordu hizmetinde bulunan sivil makinistlere, uçuş, dalış gibi hizmetleri dolayısıyla verilen tazminatlar, gündelikler, ikramiyeler ve zamlar ile diğer kamu kurum ve kuruluşlarında uçuş maksadıyla görevlendirilen, hava aracının sevk ve idaresiyle görevli pilotlar ile uçuş esnasında uçak içinde hizmet veren personele fiilen uçuş hizmetleri ve kanuni veya iş merkezi Türkiye’de bulunan müesseselerde denizaltına dalış yapanlara fiilen dalış hizmetleri dolayısıyla yapılan aynı mahiyetteki ödemeler;”

7161 sayılı Kanunla GVK’nın 23’üncü maddesinde yapılan bu değişiklik, Kanunun yayımını izleyen aybaşından yani 1 Şubat 2019 tarihinden itibaren uygulanmak üzere yürürlüğe girmiştir. Konu hakkında gerekli açıklamalar ve örnek olaylar Hazine ve Maliye Bakanlığı tarafından 15.03.2019 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 306 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde yapılmıştır. 193 sayılı GVK’nın 23’üncü maddesinin birinci fıkrasının (17) numaralı bendinde yapılan düzenleme ile kamu kurum ve kuruluşları hariç Türk Hava Kurumu veya kanuni veya iş merkezi Türkiye’de bulunan müesseselerde uçuş maksadıyla görevlendirilen,

• Hava aracının sevk ve idaresiyle görevli pilotlara,
• Uçuş esnasında uçak içinde hizmet veren yetkili sivil havacılık otoritesince sertifikalandırılmış kabin memurlarına,

1/2/2019 tarihinden itibaren nakden veya hesaben ödenen aylık ücretlerinin gerçek safi değerinin %70’i gelir vergisinden istisna edilmiştir. Türk Hava Kurumu veya kanuni veya iş merkezi Türkiye’de bulunan müesseselerde görevli olmakla birlikte birinci fıkrada belirtilen görevliler dışındaki diğer personel, yetkili sivil havacılık otoritesince sertifikalandırılmış veya uçak içinde hizmet veriyor olsa da bu istisnadan yararlanamayacaktır.

193 sayılı GVK’nın 61’inci maddesinde ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatler olarak tanımlanmış ve ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunmasının onun mahiyetini değiştirmeyeceği belirtilmiştir. Dolayısıyla, pilot ve kabin memurlarına, bu hizmetlerine ilişkin olarak ödenen aylık ücret, mesai, prim, ikramiye, gider karşılığı ve sair adlarla yapılan tüm ödemeler ve sağlanan menfaatler de ücret kapsamında değerlendirilecektir.

Ücretin gerçek safi değeri; işveren tarafından verilen para ve ayınlarla sağlanan menfaatler toplamından, 193 sayılı Kanunun 63’üncü maddesinde sayılan sigorta primi, şahıs/hayat sigortası primi ve sendika aidatları gibi indirimler ile 31’inci maddesinde yer alan engellilik indirimi düşüldükten sonra kalan miktardır. Bu hesaplama yapılırken, 193 sayılı Kanunun 23’ilâ 29’uncu maddelerine göre istisna kapsamında olan ve bordroda gösterilen diğer ücret ve benzeri ödemelerin ise ilgili hükümlerine göre vergiden istisna edileceği tabiidir.

GVK’nın 23/17’nci bendi kapsamındaki pilot ve kabin memuru personele ödenen aylık ücretlerin gerçek safi değerinin %70’i istisna edildikten sonra kalan %30’luk kısım gelir vergisine tabi olacaktır. Gelir vergisinden istisna edilen ücret ödemesinde bazı durumlarda ödemenin tamamı vergiden istisna edilmekte yani mutlak istisna olarak yer almakta, bazı istisnalar ise belli limitler ve şartlar çerçevesinde vergiden istisna edilmekte, belirlenen sınırın aşılması halinde ise aşan kısım vergi tevkifatına tabi tutulmaktadır. Gelir vergisinden istisna edilen ücret ödemesinde bazı durumlarda ödemenin tamamı vergiden istisna edilmekte yani mutlak istisna olarak yer almakta, bazı istisnalar ise belli limitler ve şartlar çerçevesinde vergiden istisna edilmekte, belirlenen sınırın aşılması halinde ise aşan kısım vergi tevkifatına tabi tutulmaktadır. Konunun daha net olarak kavranması için Gelir İdaresi tarafından yayımlanan 306 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde yer alan iki örneğin orijinal haline bakmakta fayda vardır.

Örnek 1: (A) Hava yollarında çalışan ve bekâr olan pilot Bay (B)’ye, 2019 yılı Şubat ayında brüt 40.000 TL ücret ödenmiştir. Bay (B)’nin kendi adına ödediği 1.000 TL şahıs sigorta pirimi bulunmaktadır. Pilot (B)’nin 2019 Şubat ayına ilişkin ödenen ücretine uygulanacak gelir vergisi istisnası tutarı aşağıdaki şekilde hesaplanacaktır (306 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde yer alan 1 no.lu örnek).

Örnek 2: (C) Hava yollarında çalışan ve bekâr olan kabin memuru Bayan (Ç)’ye, 2019 yılı Şubat ayında brüt 10.000 TL ücret ödenmiştir. Bayan (Ç)’nin kendi adına ödediği 1.000 TL şahıs sigorta pirimi bulunmaktadır. Kabin memuru Bayan (Ç)’nin 2019 Şubat ayına ilişkin ödenen ücretine uygulanacak gelir vergisi istisnası tutarı aşağıdaki şekilde hesaplanacaktır (306 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde yer alan 2 no.lu örnek).

Düzenleme öncesinde, pilotlara ve uçuş personeline yapılan tazminat, zam ve benzer şekildeki ücret dışı ödemeler gelir vergisinden tamamen istisna tutulmasına karşın; yapılan düzenleme ile birlikte, uçuş personeline yapılan tüm ödemelerin ücret mahiyetinde değerlendirileceği ve ilgili personele ödenen aylık ücretlerin gerçek safi değerinin %70'inin vergiden istisna edileceği belirlenmiştir. Yapılan düzenleme ile uçuş personeline yapılan tüm ödemelerin ücret mahiyetinde olduğu değerlendirilerek, personele yapılan ücret niteliğindeki ödemelerin gerçek safi değerinin %70’inin istisna edileceği belirtilmiştir. Uçuş personeline yapılan ücret niteliğindeki ödeme kalemlerini ücret bordrosunda gösterilmesi gerekmektedir. Ücretin gerçek safi değerinin tespitinde indirilecek giderlerin düşülmesinin ve bulunan bu tutar üzerinden %70’lik kısım vergiden müstesna olacaktır.

306 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde yer alan örnekleri 2021 rakamlarına göre revize edersek, GVK’nın 23/17 inci bendi kapsamında uçuş personeline ödenecek ücretin ne kadarının vergiden istisna edileceği ve ne kadarının vergiye tabi tutulacağı konusunda örnekler şöyle olacaktır.

Örnek 3: (X) Hava yollarında çalışan ve bekâr olan pilot Bay (A)’ya, 2021 yılı Haziran ayında brüt 60.000 TL ücret ödenmiştir. Bay (A)’nın kendi adına ödediği 500 TL şahıs sigorta pirimi bulunmaktadır. Pilot (A)’nın 2021 Haziran ayına ilişkin ödenen ücretine uygulanacak gelir vergisi istisnası tutarı ve ödenecek gelir vergisi aşağıdaki şekilde hesaplanacaktır. Bekar bir ücretlinin 2021 yılında yararlanabileceği asgari geçim indirimi tutarı 268,31 TL’dir.

Örnek 4: (Y) Hava yollarında çalışan evli, eşi çalışmayan ve iki çocuk sahibi kabin memuru Bayan (B)’ye, 2021 yılı Haziran ayında brüt 30.000 TL ücret ödenmiştir. Bayan (B)’nin ilgili ayda küçük çocuğu adına ödediği 500 TL şahıs sigorta pirimi bulunmaktadır. Ayrıca, Bayan (B)’ye anılan ayda uçuş hizmetleri dolayısıyla 5.000 TL uçuş tazminatı ödenmiştir. Kabin memuruna 2021 Haziran ayına ilişkin ödenen ücretine uygulanacak gelir vergisi istisnası tutarı ve ödenecek gelir vergisi aşağıdaki şekilde hesaplanacaktır. 2021 yılında SGK primi tavan ücreti hesaplamasında aylık kazancın üst sınırı 26.831,20 TL olarak dikkate alınmıştır.

Normalinde uçuş tazminatından sigorta prim kesintisi yapılması gerekmektedir. Ancak, ücret ve tazminat toplamı sigorta primi tavan ücreti hesaplamasında dikkate alınan aylık kazancın üst sınırını geçtiği için hesaplaması yapılmayacaktır. Ancak ücret kapsamında değerlendirilecek ve GVK’nın 23/17’nci maddesine göre vergiden istisna edilecek ücretin tespitinde dikkate alınacaktır. 2021 yılında evli, eşi çalışmayan ve iki çocuklu ücretlinin yararlanabileceği asgari geçim indirimi tutarı 402,47 TL’dir.

Hava Aracının Sevk ve İdaresiyle Görevli Pilotların Kapsamı

Hava aracının sevk ve idaresiyle görevli pilotlara yapılan ücret ve ücret kapsamındaki ödemelerin gerçek safi tutarının %70’i gelir vergisinden istisna edilmiştir. Pilotluk mesleğinin kapsamı konusunda, bir firma tarafından sıcak hava balonu pilotlarına yapılan ücret ödemelerinin, gelir vergisinden istisna olarak değerlendirilip değerlendirilmeyeceği konusunda görüş talep edilmesi üzerine Gelir İdaresince verilen görüş şöyle olmuştur.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 61 inci maddesinde yer alan hükümlere göre; ücret işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir. Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez. Aynı Kanunun ücretlerde istisnaları düzenleyen 23 üncü maddesinin birinci fıkrasının (17) numaralı bendindeki hükme göre ise; kamu kurum ve kuruluşları hariç Türk Hava Kurumu veya kanuni veya iş merkezi Türkiye'de bulunan müesseselerde uçuş maksadıyla görevlendirilen, hava aracının sevk ve idaresiyle görevli pilotlar ile uçuş esnasında uçak içinde hizmet veren yetkili sivil havacılık otoritesince sertifikalandırılmış kabin memurlarına ödenen aylık ücretin gerçek safi değerinin %70'i (Cumhurbaşkanı, bu oranı %100'e kadar artırmaya, sıfıra kadar indirmeye yetkilidir.) gelir vergisinden müstesna edilmiştir. Konuya ilişkin ayrıntılı açıklamalara, 306 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin İkinci Bölümünde yer verilmiş olup, anılan bölümün 3 üncü maddesinde;

"(1) 193 sayılı Kanunun 23 üncü maddesinin birinci fıkrasının (17) numaralı bendinde yapılan düzenleme ile kamu kurum ve kuruluşları hariç Türk Hava Kurumu veya kanuni veya iş merkezi Türkiye'de bulunan müesseselerde uçuş maksadıyla görevlendirilen,

1. a) Hava aracının sevk ve idaresiyle görevli pilotlara,
2. b) Uçuş esnasında uçak içinde hizmet veren yetkili sivil havacılık otoritesince sertifikalandırılmış kabin memurlarına,

1/2/2019 tarihinden itibaren nakden veya hesaben ödenen aylık ücretlerinin gerçek safi değerinin %70'i gelir vergisinden istisna edilmiştir.

 (2) Türk Hava Kurumu veya kanuni veya iş merkezi Türkiye'de bulunan müesseselerde görevli olmakla birlikte birinci fıkrada belirtilen görevliler dışındaki diğer personel, yetkili sivil havacılık otoritesince sertifikalandırılmış veya uçak içinde hizmet veriyor olsa da bu istisnadan yararlanamayacaktır." hükümleri yer almaktadır.

Diğer taraftan 2/6//2017 tarihli ve 30084 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Pilot Lisans Yönetmeliğinde (SHY-1), uçak, helikopter, planör, balon, hava gemisi ve çok hafif hava aracı kategorilerindeki hava araçlarında pilot olarak faaliyette bulunacak kişilerin lisans, yetki, yetkilendirme ve sertifika ve sertifika almalarına ilişkin usul ve esaslar düzenlenmiş bulunmaktadır. Söz konusu  Yönetmeliğin 4 üncü maddesinin birinci fıkrasının (p) bendine göre, uçuş ekibi üyesi, uçuş süresince bir hava aracının operasyonu için gerekli olan görevleri yerine getirmekten sorumlu, Genel Müdürlük tarafından lisanslandırılmış kişileri ifade etmektedir. Ayrıca, Sivil Havacılık Genel Müdürlüğü tarafından yayımlanan Uçuş Ekibi Lisanslandırma Talimatında (SHT-FCL), Sivil Havacılık Genel Müdürlüğünden sivil havacılık alanında uçak, helikopter, planör, balon ve hava gemisi kategorilerindeki hava aracı pilotluğu için gerekli lisans, yetki, yetkilendirme ve sertifika almış, alacak, temdit edecek veya yenileyecek kişileri ve bunlara eğitim veren veya bünyelerinde bulunduran kamu kurum ve kuruluşları ile gerçek ve tüzel kişileri kapsamaktadır.

Bu hüküm ve açıklamalara göre, Pilot Lisans Yönetmeliği (SHY-1) ve Uçuş Ekibi Lisanslandırma Talimatı (SHT-FCL) gereği, uçak, helikopter, planör, balon, hava gemisi ve çok hafif hava aracı kategorilerindeki hava aracı pilotluğu için uçuş maksadıyla görevlendirilen hava aracının sevk ve iadesindeki görevli personel pilot olarak değerlendirilmektedir. Bu bağlamda, firmada çalışan hava aracının sevk ve idaresiyle görevli Sivil Havacılık Genel Müdürlüğü tarafından Balon Pilot Lisansı sahipli pilotlara yapılan ücret ödemelerinin, Gelir Vergisi Kanununun 23 üncü maddesinin birinci fıkrasının (17) numaralı bendinde yer alan istisna kapsamında değerlendirilmesi mümkün bulunmaktadır.⁽³⁾

KAMUDA PİLOT VE UÇUŞ ESNASINDA GÖREVLİ PERSONELE ÖDENEN TAZMİNAT, GÜNDELİK, İKRAMİYE VE ZAMLARIN GELİR VERGİSİNDEN İSTİSNA EDİLMESİ

193 sayılı GVK’nın “Teşvik ikramiye ve mükâfatları” başlıklı 29’uncu maddesinde, teşvik gayesiyle verilen ve maddede yazılı ikramiye ve mükâfatlar gelir vergisinden istisna edilmiştir. Öncelikle GVK’nın 29/2 nci bendinde yer alan düzenlemenin kısa tarihçesine bakacak olursak, GVK’nın 29/2’uncu maddesinde yer alan ilk düzenlemeye göre; subay, astsubay, erbaş ve erlere ve ordu hizmetinde bulunan sivil makinistlere, uçuş, dalış gibi hizmetleri dolayısıyla verilen tazminatlar, gündelikler, ikramiyeler, zamlar ile Türk Hava Kurumu veya kanuni veya iş merkezi Türkiye'de bulunan müesseselerde uçuş maksadıyla görevlendirilen, hava aracının sevk ve idaresiyle görevli pilotlar ile uçuş esnasında uçak içinde hizmet veren yetkili sivil havacılık otoritesince sertifikalandırılmış personele; fiilen uçuş hizmeti, denizaltına dalış yapanlara fiilen dalış hizmetleri dolayısıyla yapılan aynı mahiyetteki ödemeler gelir vergisinden istisna edilmişti. Düzenlemenin ilk haliyle ilgili olarak 128 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde yapılan açıklamalara göre; yapılan ödemelerin vergiden istisna tutulabilmesi için ödemenin “Teşvik, ikramiye ve mükafat” niteliği taşıması yani teşvik gayesiyle verilmesi, ödemelerin uçuş ve dalış hizmetlerine ilişkin olması ve bilfiil uçuş ve dalış hizmetinin yerine getirilmesi nedeniyle yapılan bir ödeme olması, genel nitelikte ve devamlılık arz eden bir ödeme olmaması gerektiği belirtilmiştir.

Düzenlemenin ilk halindeki hükümlerine göre, uçuş ve dalış hizmetleri karşılığında yapılan ödemelere ilişkin istisnanın kapsamına; Türk Silahlı Kuvvetleri ve Türk Hava Yollarında uçuş maksadıyla görevlendirilenler ile Türk Hava Kurumu ile kanuni ve iş merkezi Türkiye'de bulunan müesseseler tarafından uçuş maksadıyla görevlendirilenlere uçuş hizmetleri, deniz altında dalış yapanlara dalış hizmetleri dolayısıyla yapılan ödemeler girmekteydi. Genel Tebliğde, söz konusu istisnanın, fiili uçuş ve dalış hizmetleri karşılığında yapılacak tazminat, gündelik, ikramiye ve zam ödemelere münhasır bulunduğu belirtilmişti.

Daha sonra, 5766 sayılı Kanunla GVK’nın 29’uncu maddesinin birinci fıkrasının (2) numaralı bendinde yer alan hükümler "Kanuni ve iş merkezi Türkiye'de bulunan müesseselerde uçuş maksadıyla görevlendirilenlere; uçuş hizmetleri, deniz altına dalış yapanlara dalış hizmetleri dolayısıyla yapılan aynı mahiyetteki ödemeler;" ibaresi “Kanuni veya iş merkezi Türkiye'de bulunan müesseselerde uçuş maksadıyla görevlendirilen, hava aracının sevk ve idaresiyle görevli pilotlar ile uçuş esnasında uçak içinde hizmet veren yetkili sivil havacılık otoritesince sertifikalandırılmış personele; fiilen uçuş hizmeti, denizaltına dalış yapanlara fiilen dalış hizmetleri dolayısıyla yapılan aynı mahiyetteki ödemeler;” şeklinde değiştirilmiştir. 267 seri no.lu Genel Tebliğde yapılan açıklamalara göre, GVK’nın 29’uncu maddesinin birinci fıkrasının (2) numaralı bendinde yer alan "Subay, astsubay, erbaş ve erlere ve Ordu hizmetinde bulunan sivil makinistlere, uçuş, dalış gibi hizmetleri dolayısıyla verilen tazminatlar, gündelikler, ikramiyeler, zamlar" hükmü, 5766 sayılı Kanunla herhangi bir değişikliğe uğramadığından bu ödemelerin vergilendirilmesi hakkında mevcut uygulama devam etmiştir. Buna göre, uçuş maksadıyla görevlendirilenlere uçuş hizmetleri, deniz altına dalış yapanlara dalış hizmetleri dolayısıyla verilen tazminatlar, gündelikler, ikramiyeler ve zamlar aşağıdaki koşulları taşıması kaydıyla gelir vergisinden müstesna tutulmaktaydı;⁽⁴⁾

• Ödemeyi yapanın Türk Hava Kurumu ya da kanuni veya iş merkezi Türkiye'de bulunan müesseselerden olması,
• Ödeme yapılanın uçuş maksadıyla görevlendirilen, hava aracının sevk ve idaresiyle görevli pilotlar ile uçuş esnasında uçak içinde hizmet veren yetkili sivil havacılık otoritesince sertifikalandırılmış personel olması,
• Ödemenin, uçuş ve dalış gibi hizmetler dolayısıyla fiilen gerçekleştirilen uçuş ve dalış süreleri ile sınırlı bulunması.

Türk Hava Kurumu ya da kanuni veya iş merkezi Türkiye'de bulunan müesseselerce yapılan ancak, anılan bentte yer alan şartların tamamını bir arada taşımayan ücret ve ücret sayılan ödemeler, GVK’nın 29’uncu maddesinin birinci fıkrasının (2) numaralı bendi kapsamında olmadığından, anılan Kanunun 61, 62, 94, 103 ve 99’üncü maddelerine göre ücret olarak vergiye tabi tutulmaktaydı. Ayrıca, Türk Hava Kurumu ya da kanuni veya iş merkezi Türkiye'de bulunan kurumların gerek hizmet sözleşmelerini düzenlerken gerekse uçuş hizmeti satın alırken yapacakları uçuş tazminatı ödemelerini, fiilen uçuş maksadıyla görevlendirilen hava aracının sevk ve idaresiyle görevli pilotlar ile uçuş esnasında uçak içinde hizmet veren yetkili sivil havacılık otoritesince sertifikalandırılmış personele yapmaları ve tahakkuk belgelerinde bu hususa açıkça yer vermeleri gerekmekteydi.

Son olarak, 2019 yılında 7161 sayılı Kanunun 4’üncü maddesi ile 193 sayılı GVK’nın 29’uncu maddesinin birinci fıkrasının (2) numaralı bendi “Subay, astsubay, erbaş ve erlere ve ordu hizmetinde bulunan sivil makinistlere, uçuş, dalış gibi hizmetleri dolayısıyla verilen tazminatlar, gündelikler, ikramiyeler ve zamlar ile diğer kamu kurum ve kuruluşlarında uçuş maksadıyla görevlendirilen, hava aracının sevk ve idaresiyle görevli pilotlar ile uçuş esnasında uçak içinde hizmet veren personele fiilen uçuş hizmetleri ve kanuni veya iş merkezi Türkiye’de bulunan müesseselerde denizaltına dalış yapanlara fiilen dalış hizmetleri dolayısıyla yapılan aynı mahiyetteki ödemeler.” vergiden istisna edilmiştir şeklinde değiştirilmiştir. 7161 sayılı Kanunla GVK’nın 29’uncu maddesinde yapılan bu değişiklik, 1 Şubat 2019 tarihinden itibaren uygulanmak üzere yürürlüğe girmiştir.

Konu hakkında Hazine ve Maliye Bakanlığı tarafından 15.03.2019 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 306 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde yapılan açıklamalarda; 193 sayılı Kanunun 29’uncu maddesinin birinci fıkrasının (2) numaralı bendinde yapılan düzenlemeye göre; subay, astsubay, erbaş ve erlere ve ordu hizmetinde bulunan sivil makinistlere, uçuş, dalış gibi hizmetleri dolayısıyla verilen tazminatlar, gündelikler, ikramiyeler ve zamlar ile diğer kamu kurum ve kuruluşlarında uçuş maksadıyla görevlendirilen, hava aracının sevk ve idaresiyle görevli pilotlar ile uçuş esnasında uçak içinde hizmet veren personele fiilen uçuş hizmetleri ve kanuni veya iş merkezi Türkiye’de bulunan müesseselerde denizaltına dalış yapanlara fiilen dalış hizmetleri dolayısıyla yapılan aynı mahiyetteki ödemelere ilişkin istisna uygulaması önceden olduğu şekilde devam etmekte olduğu belirtilmiştir.

Özetle, Gelir Vergisi Kanunu’nun 29’uncu maddesinde 7161 sayılı Kanunla yapılan değişiklik öncesinde yer alan “Kanuni veya iş merkezi Türkiye’de bulunan müesseselerde uçuş maksadıyla görevlendirilen” ibaresinin “diğer kamu ve kuruluşlarında uçuş maksadıyla görevlendirilen” olarak değiştirilmesi ile GVK’nın 29/2’nci bendindeki gelir vergisi istisnası kamu personeli ile sınırlandırılmıştır. Uçuşla doğrudan ilgisi olamayan kalkış ya da iniş öncesi temizlik, bakım ve onarım ile görevli hizmet erbabına yapılan ödemeler istisna uygulamasının dışında tutulmuştur. Dolayısıyla, kamu kurum ve kuruluşları hariç Türk Hava Kurumu veya kanuni veya iş merkezi Türkiye’de bulunan müesseselerde uçuş maksadıyla görevlendirilen, hava aracının sevk ve idaresiyle görevli pilotlar ile uçuş esnasında uçak içinde hizmet veren yetkili sivil havacılık otoritesince sertifikalandırılmış kabin memurlarına ödenen aylık ücretin (tazminatlar, gündelikler, ikramiyeler ve zamlar dahil) tamamı GVK’nın 23/17 nci maddesi kapsamında değerlendirilecek ve ücretin gerçek safi değerinin %70’i vergiden istisna edilecek kalan %30’u ise ücret olarak vergi tevkifatına tabi tutulacaktır.

Eleman Temininde Güçlük Zammı Uçuş Tazminatı Kapsamında Vergiden İstisna mıdır?

Gelir Vergisi Kanununun 61’inci maddesinde ücret tanımlanmış ve aynı Kanunun 29/2’nci maddesinde, uçuş ve dalış tazminatının ne şekilde vergiden istisna edileceği hüküm altına alınmıştı. Uçuş tazminatı, doğrudan uçuş hizmetlerinin karşılığı olarak ödenmekte olup, eleman temininde güçlük zammının bu kapsamda değerlendirilmesi mümkün değildir. Bu nedenle, eleman temininde güçlük zammı nedeniyle yapılan ödemelerin gelir vergisinden istisna edilmesi mümkün bulunmamakta olup, söz konusu ödemelerin ücret kabul edilerek Gelir Vergisi Kanununun 61, 94, 103 ve 99’üncü maddelerine göre vergilendirilmesi gerekmektedir.⁽⁵⁾

SONUÇ

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun ücret ödemelerinde istisnaları düzenleyen 23’üncü maddesine eklenen 17’nci bent hükmüne göre; kamu kurum ve kuruluşları hariç Türk Hava Kurumu veya kanuni veya iş merkezi Türkiye’de bulunan müesseselerde uçuş maksadıyla görevlendirilen, hava aracının sevk ve idaresiyle görevli pilotlar ile uçuş esnasında uçak içinde hizmet veren yetkili sivil havacılık otoritesince sertifikalandırılmış kabin memurlarına ödenen aylık ücretin gerçek safi değerinin %70’i gelir vergisinden istisna edilmiştir. Dolayısıyla, pilot ve kabin memurlarına, bu hizmetlerine ilişkin olarak ödenen aylık ücret, mesai, prim, ikramiye, gider karşılığı ve sair adlarla yapılan tüm ödemeler ve sağlanan menfaatler de ücret kapsamında değerlendirilecektir.

Türk Hava Kurumu veya kanuni veya iş merkezi Türkiye’de bulunan müesseselerde görevli olmakla birlikte belirtilen görevliler dışındaki diğer personel, yetkili sivil havacılık otoritesince sertifikalandırılmış veya uçak içinde hizmet veriyor olsa da bu istisnadan yararlanamayacaktır. Bu kapsamda, özel sektörde çalışan pilot ve kabin memurları dışında kalan uçak  teknisyenleri, mühendisler, loadmaster, dispeçer, uçan aşçı gibi uçuşlara görevli olarak katılan diğer meslek gruplarının ilgili uçuş için elde edecekleri gelirin tamamı vergiye tabi olacaktır.

Sonuç olarak, Türk Hava Kurumu ve Türkiye’de mukim olan özel hava yolu şirketlerinde çalışan pilot ve kabin memurlarına ödenen ücretin gerçek safi değerinin %70’i gelir vergisinden istisna olacak ve kalan %30 safi ücret tutarı üzerinden vergi tevkifatı yapılacaktır. 2019 yılında 7161 sayılı Kanunla 193 sayılı GVK’da yapılan düzenleme öncesinde, pilotlara ve uçuş personeline yapılan tazminat, zam ve benzer şekildeki ücret dışı ödemeler gelir vergisinden tamamen istisna tutulmasına karşın; yapılan düzenleme ile birlikte, uçuş personeline yapılan tüm ödemelerin ücret mahiyetinde değerlendirileceği ve ilgili personele ödenen aylık ücretlerin gerçek safi değerinin %70'inin vergiden istisna edileceği belirlenmiştir.

Uçuş personeline tazminat, zam, giyim yardımı, uçuş hakkı vb. yapılan ödemelerin mahiyetinin önemi bulunmaksızın, personele ücret mahiyetinde yapılan tüm ödeme miktarları üzerinden istisna tutarının hesaplanması gerekmektedir. Ancak, uçağın kalkış ya da inişinden önce uçağın temizliği, bakımı, onarımı ile görevli hizmet erbabının uçuşla doğrudan ilgisi bulunmadığından, bu hizmet erbabına yapılan ödemeler üzerinden istisna uygulanması mümkün değildir. Ayrıca; subay, astsubay, erbaş ve erlere ve ordu hizmetinde bulunan sivil makinistlere, uçuş, dalış gibi hizmetleri dolayısıyla verilen tazminatlar, gündelikler, ikramiyeler ve zamlar ile diğer kamu kurum ve kuruluşlarında uçuş maksadıyla görevlendirilen, hava aracının sevk ve idaresiyle görevli pilotlar ile uçuş esnasında uçak içinde hizmet veren personele fiilen uçuş hizmetleri dolayısıyla yapılan aynı mahiyetteki ödemeler gelir vergisine tabi olmayacaktır.

(Bu yazıda yapılan açıklamalar, tamamıyla yazarına ait olup, hiçbir şekilde yazarın çalıştığı kurumunu bağlamaz, kurumunun görüşü olarak kullanılamaz ve değerlendirilemez.)