Online Reklam Hizmetlerinde Stopaj Bilmecesi
Dijital ekonominin büyümesiyle birlikte, devletler bu ekonomiden vergi alabilmek için çeşitli arayışlar içine girmişlerdir. Ancak dijital ekonominin vergilendirilmesi hem yapısal zorluklar, hem de mevzuatın yetersiz kalması nedeniyle kolay değildir. Türkiye de dijital ekonomiyi vergilendirmek için son yıllarda çeşitli adımlar atmıştır. Bu adımlardan birisi de 476 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile internet ortamında (online) verilen reklam hizmetlerinde gelir ve kurumlar vergisi stopajı yapılmasını öngören düzenlemedir. Karar uyarınca, internet ortamında reklam hizmeti veren veya bu hizmete aracılık edenlere 1 Ocak 2019 tarihinden itibaren yapılacak ödemelerden gerçek kişiler için % 15, Türkiye’de yerleşik bir şirketler için % 0, yurt dışındaki şirketler için % 15 oranında stopaj yapılması gerekmektedir. Bu stopaj, pratikte Google, Facebook gibi yabancı şirketlerin Türkiye’den elde ettikleri reklam gelirlerini vergilendirmeyi hedeflemektedir. Konuya ilişkin detaylı açıklamalar ise Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin “15.3.11. Vergi Usul Kanununun 11 inci maddesinin yedinci fıkrası kapsamındaki ödemelerde vergi kesintisi” bölümünde yapılmıştır.
Kararın yayımlanması ile birlikte bu stopajın hukuki olmadığına yönelik eleştiriler gündeme gelmiştir. Eleştiriler iki noktada yoğunlaşmaktadır. İlk olarak, stopaja konu reklam hizmeti bir ticari iş olduğundan Türkiye’de vergilendirilmesi için ticari organizasyonun yani iş yerinin Türkiye’de olması gerekir. Vergi kanunlarımızda iş yeri tanımı, Vergi Usul Kanunu (VUK)’nun 156. maddesinde “ticari, sınai, zirai ve mesleki faaliyette iş yeri; mağaza, yazıhane, idarehane, muayenehane, imalathane şube, depo, otel, kahvehane, eğlence ve spor yerleri, tarla, bağ, bahçe, çiftlik, hayvancılık tesisleri, dalyan ve voli mahalleri, madenler, taş ocakları, inşaat şantiyeleri, vapur büfeleri gibi ticari, sınai, zirai veya mesleki bir faaliyetin icrasına tahsis edilen veya bu faaliyetlerde kullanılan yerdir” şeklinde tanımlanmıştır. Görüldüğü üzere, VUK “fiziksel” bir iş yerini esas alarak tanımlama yapmıştır. Vergi idaresi, son yıllarda maddede geçen “gibi” ifadesinden yola çıkarak bu tanımı dijital platformları, internet sitelerini de kapsayacak şekilde geniş yorumlayarak internet ekonomisini vergilendirmek eğilimindedir. İdarenin bu geniş yorumu vergi hukukçuları tarafından kıyas yasağı, hukuki belirlilik ve verginin kanuniliği ilkelerine aykırı olduğu gerekçesiyle eleştirilmektedir.
Eleştirilerin ikinci nedeni, bu stopajın Türkiye’nin imzaladığı çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarına (ÇVÖA) aykırı olduğudur. Söz konusu anlaşmalar uyarınca bir devlet ancak kendi topraklarında icra edilen ticari faaliyetten doğan kazançları vergilendirebilmektedir. Ticari faaliyetin hangi ülkede icra edildiği ise iş yerinin (anlaşmalardaki ifadesiyle “permanent establishment”) hangi ülkede olduğu ile ilgilidir. Yani, bir iş yerinden elde edilen ticari kazanç, o iş yeri hangi ülkedeyse o ülkede vergilendirilmektedir. ÇVÖA’ların genellikle 5. maddesinde düzenlenen iş yeri, fiziksel bir iş yerini odağa alarak düzenlenmiştir ve internet siteleri ÇVÖA’ları nezdinde iş yeri olarak kabul edilmemektedir. Bu durumda, Türkiye’de bulunmayan bir iş yerinden elde edilen geliri Türkiye’nin vergilendirme yetkisi bulunmamaktadır. Bu durum, gelir ve kurumlar vergisine mahsuben alınan stopajlar için de geçerlidir. Diğer taraftan, Türkiye OECD Model Anlaşması yorum notlarının 2017 versiyonuna karşı yorum (observation) koyarak faaliyetlerin hangi şartlarda sabit iş yeri oluşturup oluşturmadığı ile ilgili pozisyonunu saklı tutacağını belirtmiştir. Bu karşı yorum, Türkiye’nin imzalamış olduğu ÇVÖA’larını revize eden, değiştiren bir metin olmayıp sadece anlaşmaların yorumlanıp uygulanması açısından Türkiye’nin pozisyonunu deklere etmekten öteye gitmemektedir. Vergi idaresi de bu karşı yorum sonrasında internet sitelerinin “dijital” iş yeri olduğunu iddia edip tarhiyatlar yapmaya ve özelgeler vermeye başlamıştır.
Online reklam stopajının uygulanmaya başlamasıyla birlikte, beklendiği üzere konu yargıya intikal etmiş olup ilk derece vergi mahkemeleri kararlarını vermeye başlamışlardır. Örneğin, İrlanda’da yerleşik bir firmaya yapılan reklam hizmeti ödemelerine ilişkin olarak ihtirazi kayıtla beyan edilip ödenen stopaj için İstanbul Vergi Mahkemesi’nde açılan bir davada mahkeme, Türkiye-İrlanda ÇVÖA’da iş yerinin “sabit bir yer” olarak tanımlandığı, internet ortamında reklam hizmetleri sebebiyle gelir elde eden şirketin Türkiye’de fiziksel varlığı bulunan sabit bir yerinin olmadığı, VUK’taki iş yeri tanımın sabit, yani fiziki bir yer olarak düzenlendiği, ayrıca 1961 yılında yürürlüğe giren VUK’un 1990'lı yıllarda ortaya çıkan "internet sitesi" gibi teknolojik gelişmeleri öngörmesinin mümkün olmadığı, yeni Vergi Usul Kanunu Tasarısı'nda, mevcut Kanunun 156. maddesinde yer alan "iş yeri" maddesi, tasarının 129. maddesinde aynen yer almakla birlikte, tasarının 130. maddesinde ise "elektronik ortamda iş yeri" maddesine yer verildiği, dolayısıyla söz konusu tasarı ile kanun koyucunun bile VUK’un mevcut 156. maddesinde yer alan "iş yeri"nin, "elektronik ortamda iş yeri"ni kapsamadığını kabul ettiğinin bir göstergesi olduğu, ayrıca iç hukukta ve uluslararası sözleşmede belirlenen iş yeri tanımının "elektronik ortamda iş yeri" kavramını da kapsayacak şekilde yorum ve kıyas yoluyla genişletilmesinin Anayasa’ya aykırı olduğu gerekçesiyle tahakkuk ettirilen stopaj vergisini iptal etmiştir.
Vergi mahkemesinin oldukça yerinde ve tatminkar gerekçelendirdiği kararı sonrasında dahi Gelir İdaresi Başkanlığı internet sitesinde yayımladığı özelgelerde online reklam hizmetlerindeki ödemelerde stopaj yapılması gerektiği yönünde görüş vermeye devam etmektedir. En son 12.08.2020 tarihli özelgede, İrlanda ve KKTC’de bulunan şirketlerden internet ortamında reklam hizmeti alan bir şirketin sorusu üzerine, 1 Ocak 2019’dan sonra alınan reklam hizmetlerinde %15 stopajın yapılması gerektiğini, ancak Özelge konusu olan ülkelerde (İrlanda ve KKTC) yerleşik şirketlerden alınan reklam hizmetleri açısından bu ülkelerle Türkiye arasındaki ÇVÖA’larının 5. maddesinde elektronik ortamda yürütülen faaliyetlere ilişkin özel bir düzenleme bulunmadığı, ancak maddede tanımlanan daimi temsilcinin (permanent establishment) bulunduğu ülke açısından iş yeri oluşturacağını söyledikten sonra; İrlanda'da ve KKTC’de mukim şirketlerin Türkiye'de iş yerinin oluşmaması durumunda, söz konusu firmanın ticari faaliyetlerinden dolayı elde ettiği kazançlardan vergi alma hakkı yalnızca İrlanda'ya/KKTC’ye ait olup, Türkiye'nin bu kazançlardan vergi alma hakkının bulunmadığı, faaliyetlerin Türkiye'de iş yeri oluşturacak nitelikte olması durumunda bu kazançlardan Türkiye'nin de vergi alma hakkının bulunduğunu; ancak vergileme hakkı iş yerinden elde edilen kazançlarla sınırlı olacağını açıklamış; ancak internet sitesinin daimi temsicilik/iş yeri oluşturup oluşturmadığı ise açıklığa kavuşturulmamıştır.
Yeri gelmişken özelge uygulaması konusunda bir parantez açmak istiyorum. Özelgeler kanunların uygulanmasında tereddüte düşen mükelleflerin vergi idaresinin görüşünü almak için onlara kanunla tanınan bir “hak”tır. Ancak bu vesileyle, son zamanlarda verilen özelgelerin bu açıklığı sağlamaktan uzak olduğunu, ilgili mevzuatı sıraladıktan sonra durumun “şuna uyuyorsa şöyle yap”, “buna uyuyorsa böyle yap” şeklinde verildiğini, tabiri caizse etliye sütlüye karışmayan görüşler açıklandığını ve bu haliyle tereddütlü konularda istenen açık cevapların alınamadığı görülmektedir. Hatta bazen işlem gerçekleşmeden önce “İdare’nin görüşünü alıp ona göre işlem yapalım, yanlış yapmayalım” gerekçesiyle yapılan özelge başvuruları, varsayımsal işlem olarak değerlendirilip görüş dahi verilmemektedir. Bu arada, özelge taleplerinde, başvuranlarca genellikle konuya ilişkin her türlü belge ve bilgi temini yapılmakta, işlemlerin afaki olmadığı ortaya konulmakta ve İdare açısından görüş vermek için bir eksiklik bulunmamaktadır. Bazı durumlarda ise özelge verilmesi yıllar (4-5 yıl) sürebilmektedir. Hatta, özelge isteyen bir mükellefe, özelge talep edilen konuda vergi kanunları açısından tereddüt edilen bir husus bulunmadığından özelge verilmesinin mümkün olmadığı şeklinde cevap verildiği de görülmüştür. Özelge için mükelleflerin değil, İdarenin tereddüte düşmesi gerekiyor demek ki (!) İdare bazı tartışmalı konularda açık görüş vermekten imtina edebilir, ama bu durumlarda yanlış yapmak istemeyen ve yönlendirilmesi gereken mükellefler ne yapsın? Mükellefleri aydınlatma ve onlara hukuk belirlilik sağlama açısından çok önemli bir fonksiyonu olan özelge uygulamasının daha fazla etkinleştirilmesi, açık görüşler içermesi ve cevap için bir süreye tabi tutulmasında fayda olduğunu düşünüyorum.
Bazı özelgelerin soruları yeterince açıklığa kavuşturmadığına ilişkin yukarıdaki tespitimiz maalesef internet reklamlarındaki stopajda da görülmektedir. İşin özü, yabancı bir şirketin internet sitesinin Türkiye’de daimi temsilci (dolayısıyla iş yeri) oluşturup oluşturmadığının vergi idaresince açıkça belirtilmesidir. Bu bir “Evet/Hayır” sorusudur. Soran da bunu öğrenmek istemektedir ve açık bir yönlendirme beklemektedir. Ancak, vergi idaresi tartışmalı olan bu konuda, cevabı okuyucunun yorumuna bırakmaktadır.
İnternet üzerinden alınan reklam hizmetlerindeki stopaja ilişkin görüşüm, mevcut hukuki düzenlemeler kapsamında böyle bir vergilemenin yapılamayacağı yönündedir. Bu vergilemenin yapılması için her şeyden önce VUK’taki iş yeri tanımı değiştirilerek dijital platformların da iş yeri oluşturacağı şeklinde açık bir düzenlemenin yapılması gerekmektedir. Ancak, yabancı şirketler açısından bu stopajın yapılabilmesi için kendi vergi kanunlarımızdaki değişiklik de yeterli olmayıp uluslararası anlaşma olan ÇVÖA’larda da bu yönde değişikliğin yapılması gerekir. Zaten konuyu çetrefilli yapan işin bu kısmıdır. Bu çetrefilin kısa zamanda aşılamayacağını gören bazı ülkeler tıpkı bizim gibi Dijital Hizmet Vergisi gibi vergiler koymaya başlamışlardır. Dijital Hizmet Vergisi’nin alındığı bir ortamda artık reklam hizmet stopajında ısrar edilmesinde fayda yoktur. Devlet, aldığı bu vergileri mahkeme kararları Danıştay’da kesinleşirse faiziyle iade edecektir. Zaten, bu vergiler günün sonunda Türkiye’deki şirketlerin ve internet kullanıcılarının üzerinde kalmaktadır. Dijital ekonominin vergilendirilmesinin gerekliliğine inanıyorum, ancak bunu hukukun izin verdiği ölçüde, yerli tüketicileri ve şirketleri düşünerek, kamuyu da zarara uğratmadan yapmak gerekir.
Sözün özü: Her muhterem olan muteber değildir.