Nakdi uzlaşı işlemlerinde KDV sorunu
Piyasa koşullarında belirsizlik her zaman vardır. Bu belirsizlik riski; riskte doğal olarak riskten korunma araçlarını doğurur. Tarafların riski karşıya transfer etme düşüncesiyle yan yana gelerek yaptığı işlemlere ise vadeli (türev) işlemler denir. Söz konusu işlemlerin en popüler olanı ise malum döviz mevzusundan kaynaklı forward sözleşmesidir.
Forward sözleşmesi, belirli bir varlığın (emtia, döviz, menkul kıymet, altın vb.) önceden belirlenmiş bir fiyat ve miktar üzerinden gelecekteki bir tarihte alımı veya satımını öngören sözleşmedir. Söz konusu sözleşmenin fiziki teslimat ve nakdi uzlaşı şeklinde 2 sonuçlanma çeşidi vardır. Vergisel çerçevede asıl zihin karışıklığı ise bankalar aleyhine mükellefler lehine sonuçlanan nakdi uzlaşılarda çıkmaktadır. Bazı vergi severler her ne kadar işbu tutarın, KDV’nin konusuna girmediği hususunda görüş bildirse de Mali İdare KDV’ye tabi olduğu konusunda ısrarcı, Yargı ise henüz karar vermiş değil. Mali idarenin bu konuda vermiş olduğu özelgenin uzantısı: https://www.gib.gov.tr/node/143581/pdf
Söz konusu sözleşmeden fiziki teslimat yerine belli bir tutar üzerinden anlaşarak vazgeçilmesi durumunda söz konusu nakdi uzlaşı işlemi KDV’nin konusuna girmektedir. Şöyle ki; KDV Kanunun 1/1. maddesinde, “Türkiye'de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin KDV ye tabi olduğu,” 4. maddesinde, “hizmetin, teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemler olduğu, bu işlemlerin bir şeyi yapmak, işlemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek, muhafaza etmek, hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak, bir şeyi yapmamayı taahhüt etmek gibi şekillerde gerçekleşebileceği” hükme bağlanmıştır.
Nakdi uzlaşı işleminin teslim ve mal ithalat dışında bir işlem olmasından, bu işlemin mezkûr kanunda gerçekleşme biçimi bir şeyi yapmamayı taahhüt etmek (forward işlemindeki fiziki teslimatı yapmamayı kabul etmek) şeklinde tanımlanan hizmet kavramına benzer olmasından dolayı vadeli işlemde bankalar karşısında şirketler lehine ortaya çıkan işbu tutar ticari kazancın konusunu oluşturan hizmet faaliyetidir. Ayrıca ticari kazanç ile sonuçlanan hizmet işleminde iştigal olunan çalışmanın da ticari faaliyet olması gerektiği hususundan yola çıkarsak söz konusu GVK’nın 38. ve KDVK’nın 4. maddeleri kapsamında gerçekleştirilen ticari hizmet faaliyeti sonucu bankalar karşısında şirketler lehine oluşan kazanç KDVK’nın 1/1. maddesi kapsamında KDV’nin konusunu oluşturmaktadır.
Mali İdare bazen hizmetin adını koymakta zorlanır, bazen geç kalır. Bu gibi durumlar söz konusu işlemlerin hizmet kategorisinde sınıflandırılmasına engel değildir. Söz konusu vadeli işlemlerde söz konusu vadeli işlemlerin fiziki teslimat yerine parasal uzlaşma ile gerçekleşmesi durumunda söz konusu hizmet finansal risk transfer hizmeti olarak tanımlanabilir. Piyasa değişirken KDVK’nın da geleneksel koşullar üzerinden yorumlanması beklenemez. Çünkü KDV doğuran olayda genel kural parasal tutarı elde eden tarafın hizmeti sunan/değer üreten taraf olması karşı muhatabında ödediği tutar üzerinden fayda elde eden, tüketim gerçekleştiren olmasıdır. Fayda ve parayı elde eden taraf faturanın güzergâhını belirlemiştir hep. Bu çerçevede kanun koyucunun kanunu yazarken risk üstlenme hizmetinde söz konusu fatura akış sistematiğinin tersten akabileceğini bazı spesifik durumlar için kestirememiş olması normal.
Yine nakdi uzlaşı olayının GVK’nın 38. maddesinde ticari bir faaliyet, KDVK’nın 4. maddesi kapsamında teslim ve ithalat dışında kalan mecburen bir hizmet biçimi kabul edilmesinde olduğu gibi GVK’nın 82. maddesi de bizi benzer bir yolun içine sürüklemektedir. Şöyle ki GVK’nın 82. maddesinde ticarî işletmenin faaliyetinin durdurulması veya terk edilmesi, henüz başlamamış olan böyle bir faaliyete hiç girişilmemesi karşılığında elde edilen hâsılat arızi kazanç olarak sayılmıştır. Yine forward işlemlerinden bir menfaat sağlanması ancak sözleşmenin sonuçlandırılmasıyla mümkün olmasından söz konusu sözleşmede belirlenen vadede başlamamış olan fiziki teslimat faaliyetine girişilmemesini maddede yer alan faaliyete girişilmemesi karşılığında alınan para olarak tanımlayabiliriz. Yapılan bu hizmet şirket nezdinde arızi olarak da değerlendirilemeyeceği için biçimsellik bizi mecburen KDV’nin konusunun kapsama alanına yaklaştırıyor.
Ayrıca şirketlerin bu işlem neticesinde kazançlı çıktığı durumda sözleşme yapısına bakıldığında, sözleşmenin hâkim (dövizi teslim edecek, fiyatı belirleyen, vadeyi belirleyen, satabileceği tutarı belirleyen, bu sözleşme için ayrıca bedel alabilen) tarafının, banka olmasından dolayı şirketlerin hizmeti sunan taraf olamayacağı düşüncesi de mevzuatta tam karşılığını bulmuyor. Çünkü sözleşmenin hâkimi her zaman hizmeti sunan değildir. Örneğin sadece kendi ürettiği içeceğin, diğer bir şirket olan restoranda satılması durumunda restoranda işbu içecek dışında içecek satılmamasını şartlaştıran ve menünün şekil ve içeriğine kadar bütün detaylara müdahil olan firma sözleşmede hâkim taraf olsa da hizmeti veren restoran olmakta ve fatura restoran tarafından ilgili şirkete düzenlenmektedir.
Yine söz konusu işlemin KDVK’nın 17/4-e maddesi kapsamında banka ve sigorta muameleleri vergisi kapsamına giren işlem olarak değerlendirilmesinin de mümkün olmadığını düşünüyorum. Çünkü sadece 6802 sayılı kanunun 28. maddesinde banka ve sigorta şirketlerinin her ne şekilde olursa olsun yapmış oldukları bütün muameleler dolayısıyla kendi lehlerine her ne nam ile olursa olsun nakden veya hesabına aldıkları paralar banka ve sigorta muameleleri vergisine tabi tutulmuştur. Yani bankaların aleyhte ödedikleri tutarların BSMV ile ilgisi bulunmamaktadır. Böylelikle BSMV’nin konusuna girmeyen bankaların aleyhte ödediği tutarların KDVK’nın 17/4-e kapsamında istisna olması düşünülemez. Yine bu kapsamda söz konusu şirketlerin bankalardan aldıkları paralar dolayısıyla söz konusu şirketlerin izinsiz banka faaliyeti sürdürdüğü ve bu faaliyetin BSMV’ye tabi tutulması gerektiği tartışması da yersizdir. Çünkü mezkûr kanunun 28. maddesinin 3. bendinde 90 sayılı Kanun Hükmünde Kararnameye göre ikraz işleriyle uğraşanlarla ikinci fıkrada belirtilen muamele ve hizmetlerden herhangi birini esas iştigal konusu olarak yapanlar bu kanunun uygulanmasında banker sayılırlar ifadelerine yer verilmiştir.
Nakdi uzlaşı işleminde en çok zihin kurcalayan, nakdi uzlaşı işiyle benzerlik gösterebilecek işlem ise cezai şart olabilir. Daha doğrusu söz konusu nakdi uzlaşı işinde KDV doğmadığına yönelik yapılabilecek yorumlar en kolay cezai şart nezdinde yapılacak KDV yorumları ile bağdaştırılabilir. Çünkü nakdi uzlaşı işindeki fiziki teslimat yerine tercih edilen belli bir tutar üzerinden uzlaşma eylemindeki gibi cezai şartta da alacaklı, borçlunun borca aykırı davranışı halinde, aynen ifadan vazgeçerek ceza koşulunun ödenmesini talep edebilir. Cezai şartın çeşitleri bulunmakla birlikte nakdi uzlaşı eylemine en yakın çeşidi “ifa yerine cezai şart ”tır. Türk Borçlar Kanunun 179/3. maddesinde “Borçlunun, kararlaştırılan cezayı ifa ederek sözleşmeyi, dönme veya fesih suretiyle sona erdirmeye yetkili olduğunu ispat etme hakkı saklıdır.” ifadelerine yer verilmiştir. Fakat yanılsamanın usulde yaşanan benzeşmeden kaynakladığını, esas amaçta ayrışma olduğunu ve bu yüzden de KDV açısından benzer yorum yapılamayacağını düşünmekteyim. Ki zaten vergide kıyas yasaktır. Ayrıca usulde edimin ifası yerine nakdi uzlaşı tutarının transferi ile işlem sonlandırılsa da vadeli işlemlerdeki (Forward) esas finansal riskten kaçınma işlemin eylemleştirilmesi; cezai şartta ise esas edimin yerine getirilmesi için getirilen yan destekleme faaliyetidir. Yani Cezai şart, borcun ifa edilmemesi durumunda talep edilen bir tazminat iken, nakdi uzlaşma daha çok finansal risklerin yönetimi ile ilgilidir. Bu 2 tür mezkûr işlemde her ne kadar mantıksal yorum yapılırken benzer görüntü ortaya çıksa da işlemin çıkış kaynağı dolaysıyla KDV yönünden vergiyi doğuran olayın başlangıç noktası farklılık göstermektedir.
Diğer bir zihin kurcalayan benim de katılmaktan kendimi alıkoyamadığım husus ise işlemin vergisel sorumlusu ve türü değişince ortaya çıkan yük oranındaki değişikliktir. Şöyle ki banka lehine gerçekleşen işlemde 89 Seri No.lu Gider Vergileri Genel Tebliğinde bankanın lehe aldığı para tutarı üzerinden %5 oranında BSMV hesaplanması gerekmektedir. Fakat banka aleyhine şirket lehine gerçekleşen işlemlerde verginin mükellefi değişip banka yerine şirket verginin türü de BSMV yerine KDV olunca vergi oranı %20 olmaktadır. Yani anlayacağınız bu mevzudaki tartışma bir tek verginin türü üzerine değil.
Ayrıca daha öncede benzer bir husus olan ithalatçı firmaların post finansman kredilerinde yurt içi bankaların elde ettikleri ithalat primi/kambiyo kazancı/iş geliştirme geliri adı altında elde ettikleri bedellerinde Mali İdare tarafından KDV’ye tabi tutulduğunu unutmamak gerekir. Şöyle ki; ithalatçı firmaların sight akreditif olarak gerçekleştirdiği ithalat ödemelerinde yurt dışındaki muhabir banka kaynakları kullanılarak yaratılan alternatif finansman kaynağı ile yurtiçi bankaların fonlama maliyetleri (vade-faiz-kur) arasında pozitif yönlü makas oluşmaktadır. En nihayetinde ithalatçı firmaların bu durumu öğrenmesi ve bu finansman aracının da yurtiçindeki bankalar arasında rekabet oluşturması sonucu ortaya çıkan gelirden ithalatçı firmalarda yararlanmaya başlamış ve bankalar karşısında şirketler lehine bir gelir konusu oluşmuştu. Görüleceği üzere, nakdi uzlaşı işleminden öncesinde post finansman işlemlerinde de bankalar karşısında şirketler lehine oluşan tabloda Mali İdare KDV isteyerek tavrını belli etmişti. Ayrıca söz konusu bu işlemlerde bankalar nezdinde KDV tevkifat sorumluluğunun olduğunu da unutmamak gerekir.
Yine “o zaman mevduat faizi de KDV’nin konusuna girmeli” yorumlarıyla nakdi uzlaşı işinin KDV’nin konusuna girmediğini savunanlara da katılmak güç. Çünkü Gelir Vergisi Kanununda faiz gelirleri, ticari kazanç dışında ayrı bir gelir unsuru olarak menkul sermaye iratları içinde ele alınmıştır. Yani menkul sermaye iratları içinde faiz gelirleri ayrı bir kategori olarak yer almış, ticari faaliyetlerden doğan ticari kazançlar dışında ayrıca sınıflandırılmıştır. Bu doğrultuda KDVK’nın 1. maddesinin sondan üçüncü bendinde gelir unsurları ayrıştırılmak suretiyle belli bir bu mantık çerçevesinde faiz gelirleri KDV dışında tutulmuştur.
Hem vergi türü konusunda hem vergisel yük konusunda tartışmaları yargıdan önce sona erdirecek birçok çözüm getirilebilir. Ama bu çözümler kanun ile olmadığı müddetçe güç. Örneğin kanunda işbu tür hizmetlerin KDV’ye tabi olma noktasında hizmetin niteliğine dair genel tanımlama yapılabilir. Ya da banka aleyhine doğan paradan vergi alınmak isteniyorsa söz konusu tutarlar üzerinden BSMV tevkifat müessesi oluşturulabilir. Örnekler artırılabilir, konu tatlıya bağlanabilir.
En nihayetinde Mali İdareye göre vadeli işlemler kapsamında vade tarihinde fiziki teslimat yerine tercih edilen uzlaşı kapsamında gerçekleştirilen tahsilat finansal riskten kaçınma eyleminde karşı taraf nezdinde kazanılmış finansal hizmet geliri olarak kabul görmektedir. Söz konusu mevzunun KDV’nin konusuna girmediğini savunanlar için ise ihtirazı kayıtla beyan sonrası dava açmak dışında bir seçenek yok gibi gözüküyor.