Nakdi sermaye indiriminde geçmiş dönemler karmaşası
Resmi Gazete’de 5 Temmuz 2002’de yayımlanan 7417 sayılı Yasa’nın 49’uncu maddesi ile 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 10’uncu maddesinin birinci fıkrasının (ı) bendinde yapılan değişiklikle nakdi sermaye indirimi sınırlandırılmıştır.
Geçmiş dönemlerde artırılan sermaye tutarlarıyla ilgili olarak ise aynı Kanun’un 50’nci maddesinin 13’üncü fıkrasında düzenleme yapılmıştır.
Nakdi sermaye indirimi
2015 yılında 6637 sayılı Kanun’un 8’nci maddesi ile Kurumlar Vergisi Kanunu’nun “Diğer İndirimler” başlıklı 10’uncu maddesine eklenen “ı” bendi ile şirketlerin borçlanmak yerine sermaye artışına gitmelerini ve güçlü sermaye yapılarına sahip olmalarını teşvik etmek amacıyla nakit olarak artırılan sermaye için bir vergi avantajı getirilmiştir.
Şirketlerin, sermaye artırmak yerine borçlanmaları halinde faiz giderlerini matrahtan indirim konusu yapabilmelerine karşın sermaye artışını tercih etmeleri halinde vergisel bir avantajlarının olmamasından yola çıkılarak sermaye artırımını tercih edilebilir hale getirmek amacıyla nakit olarak artırılan sermayenin alternatif faiz getirisinin belli bir tutarını matrahtan indirmelerine izin verilmiştir.
Buna göre; finans, bankacılık ve sigortacılık sektörlerinde faaliyet gösteren kurumlar ile kamu iktisadi teşebbüsleri hariç olmak üzere sermaye şirketlerinin ilgili hesap dönemi içinde, ticaret siciline tescil edilmiş olan ödenmiş veya çıkarılmış sermaye tutarlarındaki nakdi sermaye artışları veya yeni kurulan sermaye şirketlerinde ödenmiş sermayenin nakit olarak karşılanan kısmı üzerinden Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası tarafından indirimden yararlanılan yıl için en son açıklanan "Bankalarca açılan TL cinsinden ticari kredilere uygulanan ağırlıklı yıllık ortalama faiz oranı" dikkate alınarak, ilgili hesap döneminin sonuna kadar hesaplanan tutarın %50'si (7338 sayılı Kanun’un 59’uncu maddesi gereğince 26.10.2021 tarihinden sonra yapılacak nakdi sermaye artışlarının, yurt dışından getirilen nakitle karşılanan kısmı için %75’i) matrahtan indirim konusu yapılabilir.
Bu indirimden, sermaye artırımına ilişkin kararın veya ilk kuruluş aşamasında ana sözleşmenin tescil edildiği hesap döneminden itibaren başlamak üzere izleyen her bir dönem için ayrı ayrı yararlanılır. Sonraki dönemlerde sermaye azaltımı yapılması hâlinde azaltılan sermaye tutarı indirim hesaplamasında dikkate alınmaz.
Nakdi sermaye artırımında süre sınırı
Nakdi sermaye indirimi müessesesi isabetli bir düzenleme olmakla birlikte artırılan sermaye için indirilebilecek faiz tutarı için herhangi bir yıl sınırının olmaması tartışma konusu yapılmakta idi.
5 Temmuz 2022 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 7417 sayılı Kanun’un 49’uncu maddesi ile bu sınırsızlık uygulaması sonlandırılarak bu tarihten sonra yapılan nakdi sermaye artışlarının bu indirimden, sermaye artırımına ilişkin kararın veya ilk kuruluş aşamasında ana sözleşmenin tescil edildiği hesap dönemi ile bu dönemi izleyen dört hesap dönemi için ayrı ayrı yararlanılacağı hükmü getirilmiştir.
5 Temmuz 2022 tarihinden önce yapılan nakdi sermaye artışları
5 Temmuz 2022 tarihinden sonra yapılacak nakdi sermaye artışlarında, indirim hakkından sermaye artışının yapıldığı yıl dahil toplamda 5 yıl yararlanılabilecek iken, bu tarihten önce yapılmış olan nakdi sermaye artışları için 7417 sayılı Kanun’un 50’nci maddesi ile 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’na eklenen Geçici 15’nci maddenin 13’üncü fıkrası ile düzenleme yapılmaya çalışılmıştır.
Bahse konu fıkra aynen şu şekildedir:
“Bu maddeyi ihdas eden Kanunla, Kanunun 10 uncu maddesinin birinci fıkrasının (ı) bendinde yapılan değişiklik hükmü, bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten önce sermaye artırımı yapan veya ilk defa kurulan şirketler için 2022 yılı hesap dönemi dahil olmak üzere 5 hesap dönemi için uygulanır.”
Bu maddeyi ihdas eden Kanun 7417 sayılı Kanun’dur. “Kanunun 10’uncu maddesi ile” ifadesinde kastedilen de 5520 sayılı Kanun’un 10’uncu maddesidir. “(ı) bendinde yapılan değişiklik hükmü” ise “Bu indirimden, sermaye artırımına ilişkin kararın veya ilk kuruluş aşamasında ana sözleşmenin tescil edildiği hesap dönemi ile bu dönemi izleyen dört hesap dönemi için ayrı ayrı yararlanılır. Bu dönemlerde sermaye azaltımı yapılması hâlinde azaltılan sermaye tutarı indirim hesaplamasında dikkate alınmaz.” hükmüdür.
Yani 5520 sayılı Kanun’un Geçici 15’nci maddesinin 13’üncü fıkrasında özetle; “getirilen yeni hüküm (5 yıl ile kısıtlama hükmü) 5 Temmuz 2022 tarihinden önce sermaye artırımı yapanlar veya bu tarihten önce yeni kurulan şirketler için 2022 dahil 5 hesap dönemi için (en son 2026 hesap dönemi için) uygulanır” denilmektedir.
Peki sonra?
Sonrasında kanunun lafzına göre bu kısıtlama hükmü 5 Temmuz 2022 tarihinden önce nakdi sermaye artışı yapanlar için kalkıyor gibi durmaktadır. 2027 hesap döneminden itibaren 5 Temmuz 2022 tarihinden önce nakdi sermaye artışı yapanlar 5520 sayılı Kanun’un (ı) bendinin ilk fıkrasına göre indirim yapılmaya devam eder anlamı çıkmaktadır.
Kuşkusuz kastedilen bu değildir. Nitekim madde gerekçesinde; “5520 sayılı Kanunda yapılan değişiklikle, nakdi sermaye artırımına ilişkin indirim uygulamasının artırım yapılan dönem ve izleyen dört hesap dönemiyle sınırlandırılması nedeniyle, madde ile, önceki dönemlerde artırım yapmış ve indirimden faydalanmış olan mükelleflerin, geçmiş dönemlerde indirimden faydalandıkları dönem sayısına bakılmaksızın 2022 dönemi dahil beş hesap dönemi daha indirimden faydalanmaya devam etmelerine imkan tanınmaktadır” denilmek suretiyle geçmiş dönemde artırım yapanların haklarının sınırlandırıldığı ifade edilmiştir.
Oysa geçici madde metninde “05/07/2022 tarihinden önce nakdi sermaye artırımı yapmış veya yeni kurulmuş şirketler, 2026 hesap dönemi sonuna kadar indirim yapmaya devam edebilirler” denilmesi hiçbir tereddüt doğurmayacak bir ifade olurdu.
Daha önce de 7394 sayılı Kanun ile Kurumlar Vergisi Kanunu’nda GYO’ların vergi istisnasına dair bir kısıtlama yapılmaya çalışılırken hem daraltılmak istenen istisnanın tanımlanamadığı, hem de tek bir yıl için geçerli olacak şekilde yürürlük maddesi yazıldığından bahsetmiştik.
İşte yürürlükle ilgili bu hata 7417 sayılı Kanun’un 57’nci maddesi ile “2023 yılı vergilendirme dönemi kurum kazançlarına uygulanmak üzere yayımı tarihinde,” ibaresi “2023 yılı ve izleyen vergilendirme dönemlerine ait kurum kazançlarına uygulanmak üzere yayımı tarihinde,” şeklinde değiştirilerek düzeltilmiş ancak aynı Kanun’da bu defa başka bir düzenlemede kafa karıştıracak bir dil kullanılmıştır.
Kanunlar öncelikle “lafzı” ile hüküm ifade ettiği için Kanun metnini hazırlayan kurumların Türkçe dil hassasiyeti konusunda çok dikkatli davranmaları gerekir. Aksi durum, Kanun’dan çıkmayan ama metni yazanların kafasında olan düşünceleri Kanun’u aşarak Genel Tebliğ yoluyla mükelleflere dayatmaları sonucunu doğurmaktadır.
Bunun da ötesinde; 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’na eklenen Geçici 15’inci maddenin 13’üncü fıkrası ile yapılan düzenleme, 5 Temmuz 2022 tarihinde yapılan değişiklik öncesinde nakdi sermaye artışı yapanlar açısından kanunun geriye yürütülmesi hükmündedir ve açıkça hukuk güvenliği ilkesinin ihlalidir. Dolayısıyla da Anayasa’ya aykırıdır.
7394 sayılı Kanun çıkmadan önce nakdi sermaye artışı yapan mükellefler, Kanun’a güvenerek belki de kredi kullanıp faiz indiriminden faydalanmak yerine, her yıl indirim yapabileceğini düşünerek nakdi sermaye artışına gitmiştir. Maç devam ederken yapılan bir değişiklikle elde edilmiş bir hakkı sınırlayan yasal düzenleme Kanun’un geriye yürütülmesi anlamına gelir.
7394 sayılı Kanun’un yayım tarihinden sonra nakdi sermaye artışı yapanlar açısından kısıtlama hiç kuşkusuz hukukidir. Ancak 5520 sayılı Kanun’un Geçici 15’inci maddesinin 13’üncü fıkrası ile önceden nakdi sermaye artışı yapan mükelleflerinin haklarının kısıtlanması mümkün değildir. Bu düzenleme çok sayıda davaya konu olacak ve 2026 sonrasında Anayasa Mahkemesi tarafından da kuvvetle muhtemel iptal edilecektir.
Sonuç
7394 sayılı Kanun ile daha önce Kurumlar Vergisi Kanunu’nda yer alan nakdi sermaye indirimi müessesine yıl sınırı getirilmiştir. Bu Kanun’un yayım tarihi olan 5 Temmuz 2022 tarihinden önce nakdi sermaye indirimi yapmış olanlar için de, geçmişte faydalandığı yıllar dikkate alınmaksızın 2026 hesap dönemi sonuna kadar faydalanabilir şeklinde bir kısıtlamaya yapılmaya çalışılmıştır.
“Yapılmaya çalışılmıştır” diyorum çünkü kısıtlamaya gidilirken yazılan metnin lafzı, önceden nakdi sermaye artırımı yapanların 2026 sonrasında da “faydalanmaya devam edebilir” anlamının çıkartılmasına müsaittir.
Her ne kadar gerekçede, “beş hesap dönemi daha indirimden faydalanmaya devam etmelerine imkân tanınmaktadır” denilmekteyse de Vergi Usul Kanunu’nun 3’üncü maddesine göre asıl olan lafızdır.
Diğer taraftan bunun da ötesinde, 5 Temmuz 2022 tarihinden önce nakdi sermaye artırımı yapmış mükelleflerin indirim haklarının kısıtlanması, kanunun geriye yürütülmesi anlamına gelmektedir ve tartışmasız şekilde Anayasa’ya aykırıdır.