Mücbir sebep kusuru kaldırır; yanılıyor da olabiliriz
“VUK’un “mücbir sebepler” başlıklı 373. maddesinde “Bu kanunda yazılı mücbir sebeplerden her hangi birinin vukua geldiği malüm ise veya tevsik ve ispat olunursa vergi cezası kesilmez.” hükmüne yer verilmiştir.
VUK’a göre “vergi cezası” terimi, vergi ziyaı cezası ve usulsüzlük cezasından oluşmakta olup, adli cezaları kapsamamaktadır. Maddede ceza için “kesilmez” terimine yer verilmiş olması da buna işaret etmektedir.
Vergi yargısının içtihatlarına göre, hakkında vergi cezası kesilmiş bir mükellefin cezaya konu vergi ödevini mücbir sebep nedeniyle yerine getirememiş olduğu anlaşılırsa, mücbir sebep halinde ceza kesilemeyeceği kuralı uyarınca, cezasının iptaline hükmedilmektedir.
Ceza yargısı içtihatlarına göre kaçakçılık fiilini mücbir sebep varlığında işleyen mükellefler hakkında cezaya hükmolunamayacaktır. Bu durum kararlarda genellikle “kastı (kusuru) kaldıran mücbir sebep” şeklinde anılmaktadır. Kararlarda açıkça belirtilmese de, VUK’un 373. maddesinin kaçakçılık suçlarına kıyasen uygulandığını söylemek de mümkündür. Ayrıca bu durum doktrinde de desteklenmektedir.
Bu arada belirtelim ki, kaçakçılık suçları arasında (vergi hukukundaki) mücbir sebeple ilintili olabilecek belki de tek fiil, gizleme fiilidir. Bir mükellefin cebir/şiddet/korkutma/tehdit altında sahte belge düzenlemesi gibi hallerde de sanığa ceza verilmemesi söz konusu olabilecekse de, bu gibi halleri VUK yerine TCK’nın genel hükümleri ile ilişkilendirmek daha doğrudur.
Doktrine göre de mücbir sebep kusurluluğu kaldırmaktadır. Mücbir sebebin kusurluluk yerine cezayı kaldırdığı veya hukuka uygunluk nedeni olduğu da savunulabilecektir.
Bu durumda Yasanın açık hükmünü, yargısal ve doktrinsel yorumu göz önüne alarak, vergi hukukundaki mücbir sebeplerin kusuru kaldıran bir neden olduğunu; veya daha genel bir ifadeyle, mücbir sebebin fiilin cezalandırılmasına engel bir etmen olduğunu söyleyebiliriz.
Tabi yanılmıyorsak…
Mücbir sebep varsa bile idari cezalar kesilmelidir, adli cezalar verilmelidir diyecek değilim elbette.
Yanılma şüphem sonuca değil gerekçeye yönelik.
Belki de bizim kusur yokluğunda işlendiğini varsaydığımız fiiller, hiç işlenmiyordur.
Şöyle ki;
VUK’un 15. maddesi, “13 üncü maddede yazılı mücbir sebeplerden her hangi birinin bulunması halinde bu sebep ortadan kalkıncaya kadar süreler işlemez.” hükmünü ihtiva ediyor.
Bu durumda, mükelleflerin vergi ödevini yerine getirmesi için işleyen süre, mücbir sebeple birlikte işlemez hale gelmektedir.
Bir yandan süreyi işlemiyor kabul edip diğer yandan da mükellefleri süresinde yerine getirilmesi gereken vergisel ödevleri süresinde yerine getirmeme fiilinin faili sayabilir miyiz?
Beyannameyi süresinde vermediği gerekçesiyle vergi ziyaı cezası ve özel usulsüzlük cezasına muhatap kılınan bir mükellefin açtığı davada, olayda mücbir sebep bulunduğu ve mücbir sebep kalkar kalkmaz da beyannamesini verdiği anlaşılırsa, bu mükellef hakkında VUK’un 373. maddesi uyarınca ceza kesilemeyeceğine mi hükmetmeli?
Yoksa VUK’un 15. maddesi uyarınca beyannameyi zaten süresinde verdiği ve vergilerin de süresinde tahakkuk ettiğine, dolayısıyla da kabahate konu fiili hiç işlememiş olduğuna mı?
Olay gizleme fiilinde daha da tartışmalı bir hal alıyor. Vergi mahkemesince mükellefin cezası iptal edilirken ve ceza mahkemesince de mükellefin beraatine hükmedilirken, gizleme fiilini işlediği varsayılan mükellefin bunu mücbir sebep altında işlediğinden hareketle kusurunun bulunmadığına veya cezalandırılamayacağına kanaat getiriliyor.
Oysa mücbir sebep varsa gizleme fiili yoktur, gizleme fiili varsa da mücbir sebep yoktur. Gizleme fiilinin mücbir sebep altında işlenmesi mümkün değildir.
Bir mükellefin defter ve belge ibrazı için kendisine tanınan sürenin dolmasına üç gün kala mücbir sebep başlar ve kırk sene devam eder, mücbir sebebin bitmesine müteakip üç gün içinde de mükellef defter ve belgelerini ibraz ederse, VUK’un 15. maddesi uyarınca, bunları süresinde ibraz etmiştir. Dolayısıyla da, gizleme fiilini işlememiştir.
Eğer mükellefin defter ve belgeleri istemi dışında yok olduysa, mücbir sebep sonsuza kadar devam edecektir. Bu durumda, bir yandan mükellefin mücbir sebep varlığında işlemeyen tarh zamanaşımı süresi sonsuza kadar uzarken, diğer yandan da, mükellefe ibraz ödevi için tanınan süre sonsuza kadar uzamış, gizleme fiili de ebediyen işlenmemiş olur.
Yasada defter ve belgelerin muhafaza ödevinin, tarh veya inceleme süresine bağlanmayıp da beş yılla sınırlı tutulmasından yola çıkılarak, bu sürenin mücbir sebep altında dolmasıyla birlikte gizleme fiilinin işlenemez hale geldiği yorumunu yapmak da mümkündür.
Gizleme fiilini işlememiş mükelleflerin fiili kusur yokluğunda işledikleri söylenemeyecektir. İşlenmiş bir cinayet yoksa, sanığın cinayeti meşru müdafaa altında işlediğine hükmedilemeyeceği gibi…
Kusurlu olunup olunmaması, ancak fiil işlendikten sonraki bir meseledir
Kaçakçılık fiilini işlediği iddiasıyla yargılanan mücbir sebepli bir mükellefin fiili işlemediği gerekçesiyle değil de kusursuz olduğu gerekçesiyle beraatine hükmedilmesi, Yasada öngörülmemiş sonuçlar da doğurabilecektir. Öyle ki; bu mükellefin mücbir sebep nedeniyle yerine getiremediği ödevlerini mücbir sebep sona erince yerine getirme yükümlülüğü bulunmaktadır. Eğer yerine getirmezse, bu sefer fiili gerçekten işlemiş olacaktır. Diğer yandan, mükellefin daha önce bu fiili henüz işlemeden işlemiş kabul edildiği, yargılandığı, kusuru bulunmadığı gerekçesiyle de beraatine hükmedildiği dikkate alındığında, yeniden yargılanması ve cezalandırılması da mümkün olamayacaktır. (non bis in idem / aynı suçtan iki kez yargılanmama kuralı)
VUK’un 353/8 bendi uyarınca özel usulsüzlük cezası gerektiren, Hazine ve Maliye Bakanlığıyla anlaşmalı matbaa işletmelerinin belge basımı ile ilgili bildirim görevini belirlenen sürede yerine getirmemesi fiili, mücbir sebep altında işlenemez bir fiildir. Eğer buna rağmen bir matbaa işletmesinin bu fiili işlediği varsayılır ve cezalandırılamayacağı sonucuna varılırsa, mücbir sebep sona erdiğinde de (geçmişe dönük) bu ödevini yerine getirme yükümlülüğünü ihlal etmesi, cezalandırılamaz hale gelmiş olur.
Peki VUK’un 15. maddesi karşısında yersiz gibi görünen ve hatalı sonuçlar doğuran bu 373. maddenin esbab-ı mucibesi nedir?
Aklımıza gelen üç ihtimal bulunuyor:
Birinci ihtimal; Yasa Koyucu, maddi unsuru bulunmayan kabahatlerin farkında olmadan manevi unsurunu kaldırmış ve bu bağlamda Yasaya uygulanamaz bir hüküm eklemiştir.
İkinci ihtimal; Yasa Koyucu mükelleflerin mücbir sebep altında olmalarına karşın farklı yorumlar nedeniyle cezalandırılabilme riskini gözeterek ilave tedbir almış; bu konuda mükelleflere açık bir koruma sağlamıştır.
Üçüncü ihtimal; her ne kadar bir kısım kabahatlerin maddi unsurları mücbir sebep altında işlenemeyecek olsa da, VUK’ta mücbir sebep varlığında da işlenebilir kabahatler bulunmaktadır ve söz konusu düzenleme de bunların cezalandırılmasına engel olmaya yöneliktir.
Burada saydığımız üçüncü yorum daha isabetli görünüyor. VUK’ta düzenlenen (özel/genel) usulsüzlük cezası gerektiren fiillerin önemli bir kısmı, ödevin tayin edilen sürede yerine getirilmesini öngörse de, kalan kısmı süreden bağımsızdır. VUK’un 15. maddesine göre mücbir sebep yükümlülüğü kaldırmayıp sadece yükümlülüğün yerine getirilme süresini durdurduğundan, süreden bağımsız ödevlerin yerine getirilme yükümlülüğü bu düzenlemeden etkilenmeyecektir. Bu durumda da fiilin cezalandırılmasını önleyecek başka bir düzenlemeye ihtiyaç vardır. VUK’un 373. maddesi de bu amaca hizmet etmektedir.
Örneğin, VUK’un 353/4 bendinde yer alan, günlük kasa defterine günü gününe kayıt yapılmaması fiili, kayıt süresi mücbir sebep sonuna kadar uzayacağından, mücbir sebep altında işlenemez bir fiildir. Buna karşın, aynı bentte düzenlenen günlük kasa defterinin işyerinde bulundurulmaması fiili, bir süreye tabi olmadığından, mücbir sebep varlığında da işlenebilir niteliktedir.
Kasa defterine günü gününe kayıt yapmayan bir mükellef, mücbir sebep sona erince bu kayıtları geçmişe dönük şekilde yapmakla yükümlüdür. Bu yükümlülüğünü yerine getirince ödevini de eksiksiz şekilde tamamlamış ve kabahate konu fiili de hiç işlememiş olur. Buna karşın, mücbir sebep nedeniyle işyerinde bulundurulamamış kasa defterinin mücbir sebep sona erdikten sonra geçmişe dönük şekilde işyerinde bulundurulması ve bu bağlamda fiilin işlenmemiş sayılması söz konusu olamayacaktır.
Ayrıca; Yasada belli bir sürede yerine getirilmesi öngörülmüş ödevlerin her ne kadar mücbir sebebin sona ermesine müteakip geçmişe dönük şekilde yerine getirilmesi gerekse de, bunlardan bir kısmının ifasında karışıklıklar/noksanlıklar/imkansızlıklar yaşanması olağan kabul edilebilecek veya bir kısmının ifası da faydasız görülebilecektir.
Bu tür durumlarda VUK’un cezayı kaldıran 373. maddesi işlerlik kazanabilecektir.
Sonuç olarak kanaatimiz odur ki, mükelleflerin ödevlerini mücbir sebep nedeniyle olağan süresinde yerine getirmemiş olmasının suç veya kabahat karşısındaki durumu incelenirken, öncelikle suç veya kabahate konu fiilin işlenip işlenmediği üzerinde durulmalı; kusursuzluk/cezasızlık hali ise ancak fiilin işlendiği durumlarda gündeme gelebilmelidir.
Mücbir sebebi konu alan bu yazımı yazıp yayım için göndermiştim ki, sonrasında bu uğursuz felaketi yaşadık. Hayatını kaybedenlere rahmet, yakınlarına başsağlığı, başta deprem bölgesinde yaşayanlar olmak üzere tüm ülkeme geçmiş olsun diliyorum.