Kurumlar vergisi açısından taşınmaz ve iştirak kazançları istisnalarına ilişkin Yeminli Mali Müşavir Tasdik Raporu ibraz etme zorunluğu
Bilindiği üzere 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun birinci kısmının birinci bölümünde mükellefiyete ilişkin açılamalar yapıldıktan hemen sonra ikinci bölümde muafiyet ve istisnalara yer verilmiştir. Ticari hayatın bir gerekliği olarak söz konusu bölümde yer alan bazı istisnalar, daha çok işleme konu edilmektedir. Bu nedenle mükellefler bir kısım istisna uygulamaları hakkında çok daha fazla bilgiye sahiptirler. Mükelleflerin gerek finansal danışmanlarından almış olduğu bilgilendirmeler gerekse yapmış oldukları araştırmalar sonucunda en fazla bilgi elde ettikleri istisna uygulamalarından biri ise 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 5. maddesinin “1” numaralı fıkrasının “e” bendinde yer alan taşınmaz ve iştirak istisnası olarak adlandırılan istisna uygulamasıdır.
Söz konusu istisnanın gelişimine, tekniğine, koşullarına ve uygulamasına ilişkin madde gerekçeleri ile birlikte yer verilen birçok yazılı kaynak bulunmaktadır. Yazımızda aynı hususlara yer verilmesi tekrardan başka bir fayda sağlamayacaktır. Bu nedenle istisnaya ilişkin çok basit bir işlem mekanizması barındırmasına rağmen uygulamada mükelleflerce, özellikle yeminli mali müşavirlerce yapılan bir hatadan bahsetmek daha faydalı olacaktır. Bahsi geçecek uygulama hatası ile ilgili de kaynaklar mevcut bulunmakla birlikte fiili durum çerçevesinde açıklamalara yer verilecek ve bir kısım hatırlatmalarda bulunulacaktır.
Öncelikle istisnaya genel olarak bakmamız gereklidir. 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 5/1-e maddesinde; “Kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri, rüçhan hakları ve bu fıkranın (a) bendi kapsamında istisna kazançlarına kaynak oluşturan yatırım fonlarının katılma paylarının satışından doğan kazançların %75’lik kısmı ile aynı süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazların satışından doğan kazançların %50’lik kısmı” kurumlar vergisinden müstesna tutulmuştur. Maddenin devamında ise istisna koşullarına ve uygulamasına ilişkin bilgilendirme yapılmıştır. Daha önce bahsedildiği üzere söz konusu genel koşullara ve uygulamalara ilişkin tekraren bir açıklama yapmak yerine daha özgün ve uygulamada hata yapılan bir husustan bahsedilecektir.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun mükerrer 227. maddesinin ikinci bendi ile vergi kanunlarında yer alan muafiyet, istisna, yeniden değerleme, zarar mahsubu ve benzeri hükümlerden yararlanılmasını Maliye Bakanlığınca belirlenen şartlara uygun olarak yeminli mali müşavirlerce düzenlenmiş tasdik raporu ibraz edilmesi şartına bağlamaya, bu uygulamalara ilişkin usul ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkili kılınmıştır.
Aynı maddede 2 numaralı bent hükmüne göre yararlanılması yeminli mali müşavirlerce düzenlenmiş tasdik raporu ibrazı şartına bağlanan konularda, tasdik raporunun zamanında ibrazının şart olduğu belirtilmiştir.
26.10.2021 tarih ve 7338 sayılı “Vergi Usul Kanunu ve Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun” ile tasdik raporunun zamanında ibraz edilmemesi halinde, mükellefe tebliğ edilmek şartı ile 60 günlük bir mühlet verileceği, tasdik raporunu bu süre içinde de ibraz etmeyen mükelleflerin tasdike konu haktan yararlanamayacağı hükme bağlanmıştır.
Bu kapsamda, 5 Sıra No.lu Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu Genel Tebliği ile 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu kapsamında kurum kazancından indirilen kazanç ve iratlar tutarları toplamı belirlenmiş haddi aşan kurumlar vergisi mükelleflerinin, söz konusu Kanunun geçici 18. maddesinde yer verilen (Kooperatifler hariç) iştirak hisselerinin ve gayrimenkullerin satışından doğan kazançlara ilişkin istisnadan yararlanabilmeleri için vergi dışı tutulan işlemleri, yeminli mali müşavirlere tasdik ettirmeleri zorunluluğu getirilmiştir.
İlgili tebliğde “Kurumlar vergisinden müstesna tutulan ve/veya indirim konusu yapılan tutarların; kurum kazancından indirilmek suretiyle yararlanılabilmesi; istisna ve indirim yoluyla vergi dışı tutulan işlemlerinin, ilgili mevzuat hükümlerine uygun olduğunun yeminli mali müşavirler tarafından düzenlenen "Kurumlar Vergisi İstisna ve İndirim Tasdik Raporları" ile belgelenmesine bağlıdır.” şeklinde açık bir anlatıma yer verilmiştir.
20 Sıra No.lu Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu Genel Tebliğinde ise Kurumlar Vergisi Kanununun 8. maddesinde 3946 sayılı Kanunla yapılan değişikle istisnaların büyük bir bölümünün uygulanmasına son verildiği ve kanun geçici 18. maddesinin uygulama alanının kalmadığından bahisle, Vergi Usul Kanununun mükerrer 227. maddesinin Bakanlığa verdiği yetki ve 5 sıra numaralı "Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu Genel Tebliği" çerçevesinde iştirak hisselerinin veya gayrimenkullerin satışından doğan kazançlara ilişkin istisnanın bu tebliğ kapsamında tasdik edilmesi gereken istisnalar içinde yer aldığı belirtilmiştir.
Öte yandan, 24 Sıra No.lu Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu Genel Tebliğinde 41 Sıra No.lu Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu Genel Tebliği ile değişik düzenlemede; "Tasdik raporlarının ilgili yıl gelir veya kurumlar vergisi beyannameleri ile birlikte veya beyannamenin verildiği ayı takip eden iki ay içerisinde verilmesi gerekir." hükmü yer almaktadır.
37 Sıra No.lu Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu Genel Tebliği ile 3568 sayılı Kanun çerçevesinde yeminli mali müşavir tasdik raporu düzenlenmesi işlemleriyle ilgili hadler yeniden belirlenmiş ve Bakanlığımızca özel bir belirleme yapılmadığı takdirde, bu Genel Tebliğ’de yer alan parasal hadlerin, her yıl bir önceki yıl için belirlenen yeniden değerleme oranında artırılarak uygulanacağı belirtilmiştir.
37 sıra No.lu Genel Tebliğ ile 5 Sıra No.lu Genel Tebliğde düzenlenen Kurumlar Vergisi Kanununda yer alan istisnalarla ilgili işlemlerde uygulanan had 110.000 YTL olarak belirlenmiş ve 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 5/1-(e) maddesinde de, 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu kapsamındaki istisna korunmuştur.
2021 yılına kadar yeniden değerleme oranında artırılarak uygulanan hadlere ilişkin uygulamaya 01.01.2023 tarihli 46 Sıra No.lu Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu Genel Tebliği ile son verilmiş olup, bu tebliğde, söz konusu işlemlerde 2023 yılında dikkate alınacak hadlere ilişkin Bakanlığın belirlemeleri ile bu hadlerin 2023 yılı ve sonraki yıllarda Bakanlıkça özel bir belirleme yapılmadığı takdirde artış olmaksızın uygulanacağına ilişkin açıklamalara yer verilmiştir.
Söz konusu tebliğde 13/6/2006 tarihli ve 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 5. maddesinin birinci fıkrasının (e) bendi uyarınca taşınmazlar ve iştirak hisselerinin satışından doğan kazançlara ait istisna ile ilgili işlemlere ilişkin had 663.000 TL olarak belirlenmiştir.
Ayrıca 7338 sayılı Kanunun 40. maddesiyle 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 353. maddesine eklenen 11 numaralı bentte, "Bu Kanunun mükerrer 227 nci maddesi uyarınca tasdik kapsamına alınan konularda yeminli mali müşavir tasdik raporunun aynı maddenin üçüncü fıkrasının birinci cümlesinde belirtilen sürede ibraz edilmemesi durumunda, tasdik raporu ibraz şartı getirilen mükellef adına 50.000 (544 Sıra No.lu V.U.K Genel Tebliği ile 1.1.2023'den itibaren 150.000,00-TL) Türk lirasından az ve 500.000 (544 Sıra No.lu V.U.K Genel Tebliği ile 1.1.2023'den itibaren 1.500.000,00-TL) Türk lirasından fazla olmamak üzere, yararlanılması tasdik raporunun ibrazı şartına bağlanan tutarın %5'i nispetinde özel usulsüzlük cezası kesilir." hükmüne yer verilmiştir.
Önceki bölümlerde mevcut kanun ve tebliğ hükümleri bir arada değerlendirildiğinde Kurumlar Vergisi Kanunu kapsamında kurum kazancından indirilen kazanç ve iratlar toplamının ilgili yıllarda belirtilen hadleri aşması halinde, taşınmaz satışından doğan kazançlara ilişkin istisnadan yararlanılabilmesi için yeminli mali müşavir tasdik raporu düzenlenmesi gerekmekte olup, söz konusu raporun da kurumlar vergisi beyannameleri ile birlikte veya beyannamenin verildiği ayı takip eden iki ay içerisinde verilmesi gerekir. Bu sürelere riayet edilmemesi durumunda 7338 sayılı Kanunun 40. maddesiyle 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 353. maddesine eklenen 11 numaralı bent uyarınca belirtilen en az ve çok tutarlar içinde kalmak kaydıyla, yararlanılması tasdik raporunun ibrazı şartına bağlanan tutarın %5'i nispetinde özel usulsüzlük cezası kesileceği açıktır.
26.10.2021 sonrasına ilişkin dönemlerde ise 7338 sayılı “Vergi Usul Kanunu ve Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun” ile tasdik raporlarını süresinde ibraz etmese dahi mükelleflerin istisna hükümlerinden faydalanabilmesi için bir hükme yer verilmiştir. İlgili kanun hükmüne göre; mükellefler tasdik raporunu zamanında ibraz etmese dahi mükelleflere tebliğ edilmek şartı ile 60 günlük bir mühlet verilecektir. Mükellefler Tasdik raporunu bu süre içinde de ibraz etmez ise tasdike konu haktan yararlanamayacaklardır. 26.10.2021 öncesi dönemlere ilişkin olarak ise böyle bir hüküm mevcut bulunmamaktadır. Bu nedenle 26.10.2021 dönemi öncesine ilişkin olarak tasdik raporlarının süresinde ibraz edilmemesi halinde süre verilmeksizin mükellefler tasdike konu haktan yararlanamayacaklardır. Yararlanamama durumunda geçmiş dönem beyannamelerinde istisnaya konu yapılan tutarlar ilgili kanun hükümlerince mükelleflerden aranılacaktır.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 5/1-(e) maddesine ilişkin olarak birçok yazılı kaynak bulunmasına rağmen söz konusu istisnanın uygulama usulüne ilişkin basit bir ayrıntı gibi görünen yeminli mali müşavir tasdik raporu ibraz zorunluluğu uygulamada çoğu kez ihmal edilmektedir. Oysaki raporun ibraz edilmemesi durumunda hem istisna hakkı kaybedilebilmekte hem de yüksek tutarlarda özel usulsüzlük cezası kesilmektedir. Bu denli önemli bir rapor ibrazı konusunun ihmal edilmesine ilişkin çokça neden bulunabilir. Ancak, mevzuatın tam olarak takip edilmemesinin yani bilgi eksikliğinin yanında söz konusu istisnaya ilişkin olarak Gelir İdaresinin de herhangi bir otokontrol mekanizmasının bulunmamasının söz konusu hatanın yapılma sıklığını artırdığı kanaatindeyiz. Bir dönem içinde yüzlerce mükellef taşınmaz ve iştirak istisnasını beyannamelerinin ilgili bölümlerinde gösterirken, söz konusu istisnaların koşullarına ilişkin herhangi bir kontrol mekanizması bulunmamakta ya da eksik olarak uygulanmaktadır. Konuya ilişkin yeminli mali müşavir tasdik raporu ibraz zorunluluğunun, gelir idaresi tarafından kontrol mekanizması içinde değerlendirilmeyerek uzun süren dönemler boyunca ilgili mevzuatlar uyarınca ceza uygulamasında bulunmaması, mükellefin de uygulamanın farkında olmaması ya da uygulamaya ilişkin prosedürlerden kaçınması gibi sonuçlar doğurmaktadır. Kaldı ki ibraza konu edilen tasdik raporlarında dahi 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 5/1-(e) maddesine ilişkin koşulların gerçekten sağlanıp sağlanmadığına ilişkin çok kısıtlı bilgilere yer verilmektedir.
Sonuç olarak 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 5/1-(e) maddesinde mevcut bulunan taşınmaz ve iştirak istisnasına ilişkin olarak gerek mükelleflerin gerekse meslek mensuplarının yeminli mali müşavir tasdik raporunun süresinde ibraz edilmesi yükümlülüğüne büyük bir önem atfetmesi, ibraz edilen raporlarda da istisna şartlarının oluşup oluşmadığına ilişkin ayrıntılı araştırma ve bilgilendirmede bulunması gerekmektedir.
Ayrıca ibraz sürelerinin İdare tarafından ilgili tamimler ve tebliğlerle uzatılması halinde söz konusu sürelerin yeniden hesaplanarak dikkate alınması gerekmektedir. Yine süresinden sonra tebliğ ile verilen ek 60 günlük sürenin önemle izlenmesi, 2021 öncesi dönemlere ilişkin süre verilmeyeceği hususunun dikkate alınarak son dönemde adeta bir af mekanizması olarak görülen yapılandırma ve matrah artırımına ilişkin kanunlarında dikkate alınması gerekmektedir.
İdare yönünden ise söz konusu istisna uygulaması ve birçok diğer istisna uygulamalarına ilişkin olarak otokontrol mekanizmalarının oluşturularak denetimin ceza, eksik ödenen verginin mükelleften aranması uygulamaları ile birlikte eğitim amacının sağlanması gerekmektedir. Bu anlamda İnternet Vergi Dairesi uygulamaları, Tapu Müdürlükleri ile birlikte kullanılan Takbis (Tapu Kadastro Bilgi Sorgulama) uygulaması, alış-satış zamanlarına ilişkin bilgilendirme formları, Ticaret Sicili kayıtları, ilgili bilançolar üzerinden taşınmaz ve iştiraklere ait bilgilerin işlenmesi ve sair suretlerle kontrol mekanizmalarının oluşturulabileceği kanaatindeyiz.
(1)213 sayılı Vergi Usul Kanunu
(2) 5 Sıra No.lu Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu Genel Tebliği
(3) 24 Sıra No.lu Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu Genel Tebliği
(4) 37 Sıra No.lu Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu Genel Tebliği
(5) 46 Sıra No.lu Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu Genel Tebliği
(6) 544 Sıra No.lu V.U.K Genel Tebliği