KDV indirimine ilişkin bireysel başvuru kararının düşündürdükleri
Anayasa Mahkemesinin 4 Kasım 2022 tarihli Resmi Gazetede yayımlanan 6.10.2022 tarihli bireysel başvuru kararında, ithalatta noksan matrah beyan ettiğinden bahisle adına re’sen fark KDV tahakkuk ettirilen ve bu vergiyi ödeyen başvurucunun söz konusu vergiyi indirmesine izin verilmemesi, hak ihlali olarak görülmemiştir.
Olayın seyri incelendiğinde, başvurucunun, ithal ettiği emtianın gümrük kıymetini düşük beyan ettiği gerekçesiyle (muhtemelen gümrük vergisinin yanı sıra) KDV tahakkuku ve idari para cezasına muhatap kılındığı, sonrasında söz konusu KDV’yi indirim konusu yapabileceği itirazını içeren ihtirazi kayıtlı beyanname verdiği ve vergi mahkemesinde dava açtığı, vergi mahkemesinin davayı, ilgili KDV’nin Yasada yer alan gümrük makbuzunda gösterilme ve takvim yılı aşılmadan ticari defterlere kaydedilme şartlarını taşımadığı gerekçesiyle reddettiği görülmektedir.
Bu durumda, vergi mahkemesinin ret kararının, KDV’ye ilişkin Yasada yer alan şekil şartlarına dayandığı kolayca anlaşılmaktadır. Ne var ki; Başvuru Kararının ret gerekçesini anlamak hiç de kolay olmamıştır.
Başvuru konusu olay, ithalattan doğan KDV’nin indirim hakkına ilişkindir. Buna karşın Başvuru Kararında sıklıkla, mükelleflerin kendilerine yapılan teslim veya hizmetten doğan KDV’yi indirebilmelerinin, verginin “hazineye intikal etmiş olması” şartına bağlı olduğu vurgulanmıştır. Bu kavram, anlamını tam bilmesek de, oldukça aşina olduğumuz bir kavramdır. Öyle ki, vergi yargısınca verilmiş birçok kararda da, “hazineye intikal etmemiş KDV indirilemez” kuralından hareket edilmiştir.
Ne var ki, böyle bir kural hem yasal dayanaktan hem de fiili uygulanabilirlikten yoksundur.
Mükelleflerin kendilerine yapılan teslim veya hizmetten doğan KDV’yi indirebilmeleri için gereken şartlar KDVK’da yer almakta olup, bunlar arasında KDV’nin hazineye intikal etmiş olması gibi bir şart bulunmamaktadır.
Bu durumda KDV indirim şartları arasına içtihat suretiyle yeni bir kural eklenmiş demektir. Bu yeni kuralın ne anlama geldiğini de hiç kimse bilmemektedir. Diğer bir anlatımla da, hiçbir vergi hukukçusu, bir mükellef adına düzenlenen faturada yer alan KDV hangi durumda hazineye intikal etmiş olur sorusuna cevap veremeyecektir.
KDV’nin hangi durumda hazineye intikal etmiş sayılması gerektiğine ilişkin ihtimalleri sıralarsak; bir mal veya hizmetin alıcısı adına düzenlenen faturada yazılı KDV, satıcı bu KDV’yi defterine kaydedince mi, beyannamesine yansıtınca mı, ödenecek vergisi çıkınca mı, yoksa bu vergiyi ödeyince mi hazineye intikal etmiş olur?
Bu soruyu, “hazine” ve “intikal” kavramlarından yola çıkarak, satıcı ödenecek KDV’sini ödeyince, söz konusu vergi hazineye intikal etmiş olur şeklinde cevaplamaya çalışabiliriz. Peki ya satıcının ödenecek vergisi çıkmazsa? Bu durumda “hazineye intikal etmemiş KDV indirilemez” kuralı uyarınca, alıcının da indirim hakkı bulunamayacaktır!
Diğer yandan, satıcının ödenecek KDV’si çıksa ve ödense dahi, bu KDV, satıcının düzenlediği faturalarda yer alan KDV’lerin ancak belli bir kısmını oluşturmaktadır. Bu durumda oranlama yapılmasını; mesela satıcının düzenlediği faturalarda yer alan toplam 100 lira tutarındaki hesaplanan KDV için 10 lira tutarında ödenecek KDV çıktıysa, alıcının da aldığı faturada yazılı KDV’nin ancak % 10 unu indirebileceğini savunmak gerekecektir! Burada da büyük resme bakılması; emtia veya hizmetin son satıcısından önceki satıcıların ödenecek KDV’lerinin de dikkate alınması gerektiği söylenebilecekse de bu da tutarlı bir açıklama değildir. Çünkü bu durumda mükellefler, adlarına düzenlenen faturada yazılı KDV’yi indirmeden önce, o mal veya hizmete önceki aşamalarda katma değer sağlamış onlarca, belki de yüzlerce veya binlerce mükellefi nitelikli bir incelemeden geçirmeli, aralarında vergisel yükümlülüklerini yerine getirmeyenler varsa, onların sağladığı katma değere tekabül eden kısımları indirim konusu yapmamalıdır!
Birçok kararda rastladığımız hazineye intikal etmemiş KDV indirilemez kuralı, yurt içi teslim veya hizmetler bakımından yasal dayanaktan yoksun ve anlamsız olmasına karşın; maalesef mükellefler arasında da adeta bir şehir efsanesi gibi tedavül görmekte, kendilerine mal veya hizmet satan kimselerin vergi borcunu ödemedikleri için Devletin kendilerini vergi borçlusu kıldığı yönünde tepkisel sonuç da doğurabilecek yanlış bir algı oluşmasına yol açmaktadır.
Yurt içi teslim veya hizmetten doğan KDV’nin aksine, ithalattan doğan KDV’nin hazineye intikali, elle tutulur, gözle görülür bir kavramdır. Nitekim KDVK’nın 29/1-b bendinde de, ithal edilen mal veya hizmetlere ilişkin KDV’nin indiriminde “ödenen” vurgusu yer almaktadır. Bu ödenen lafzı, ilgili KDV’nin hem mükellefi hem de yükleneni konumunda olan ithalatçının söz konusu vergiyi gümrük idaresine beyan ederek ödemesi, diğer bir tabirle de, verginin hazineye intikal etmesi anlamına gelmektedir. Bunun sonucunda da, ithalatçı, ödediği tutar kadar KDV indirimi yapma hakkını elde etmektedir.
Somut olayda, re’sen yapılan bir tarhiyata dayalı da olsa, ithalat işleminden doğan KDV’nin ödendiği görülmektedir. Bu durumda da hazineye intikal kuralı uyarınca söz konusu verginin indirim konusu yapılabileceği sonucuna ulaşmak da olasıdır. Buna karşın, başvurucunun indirim hakkına haiz görülmemesi, Başvuru Kararında da mülkiyet hakkının ihlali olarak yorumlanmamıştır.
Başvuru Kararındaki ret sebepleri incelendiğinde; başvurucunun bu KDV’yi malın fiyatına eklememiş olduğu, eksik beyan edilen tutarın Devlete ödenmemiş olduğu ve başvurucunun bu vergi yüküne kendi kusuru sonucunda katlanmak zorunda kaldığı tespitlerine yer verildiği görülmektedir.
Başvurucunun KDV’yi malın fiyatına eklememiş olduğu yönündeki tespitle KDV indirim hakkı arasında tam bir ilişki kuramamaktayız. Evvela, Yasadaki KDV indirim şartları arasında, KDV’nin malın fiyatına eklenmiş olması gibi bir şart bulunmamaktadır. Daha da önemlisi, KDV’nin malın fiyatına eklenmesi diye bir olayın zaten varlığından söz edilemeyecektir. İhtimal o ki; burada eğer başvurucu ithal ettiği eşyaya ilişkin KDV’yi noksansız ödemiş olsaydı, o eşyayı satarken (KDV hariç) daha yüksek bir satış fiyatı belirleyecekti, bu nedenle de daha fazla KDV hesaplayacak ve devlete daha çok vergi ödeyecekti kurgusu üzerinden gidilmiştir. Verginin ileri doğru fiili yansımasını (yansımamasını) konu alan böyle bir kurgunun hukuki varlığı bulunmadığı gibi, iktisadi varlığı da ancak bir varsayıma dayanmaktadır.
Eksik beyan edilen tutarın Devlete ödenmemiş olduğu yönündeki tespit, “hazineye intikal etmemiş KDV indirilemez” önermesinin farklı şekilde ifade edilmesinden ibarettir. Ne var ki, söz konusu vergi re’sen tarhiyata (tahakkuka) dayalı da olsa devlete ödenmiş, diğer bir tabirle de, hazineye intikal etmiştir.
Başvurucunun vergi yüküne kendi kusuru sonucunda katlanmak zorunda kaldığı yönündeki tespit, esasen, başvurucunun fazladan bir vergi yüküne katlandığının kabul edildiğini göstermektedir.
Nitekim Kararda “…katma değer vergisinin nihai olarak başvurucunun yüklenmesi neticesini ortaya çıkardığı inkâr edilemez bir gerçektir” ibaresi de bu durumu açıkça göstermektedir.
Diğer yandan, başvurucu söz konusu kusur nedeniyle vergi cezasına da çarptırılmış ve bu durum başvuru konusu haline dahi getirilmemiştir. Bu anlamda, fazladan katlanılan vergi yükünün de kusura bağlanması, bir yandan vergi-kusur ilişkisinin hukukiliği, diğer yandan da, kusur-toplam mali külfet ilişkisinin ölçülülüğü yönünden tartışmalıdır.
Kararda dikkatimizi çeken ve yukarıda yorumlamaya çalıştığımız hususlar, elbette ki, ortada bir hak ihlali bulunmadığı yönündeki Yüksek Mahkeme Kararına yönelik bir eleştiri amacı taşımamaktadır. Buna karşın, konunun ihtiva ettiği önem, kanaatimizce, gerek vergi yargısına gerekse de vergi idaresine yol göstermesi bakımından daha tatmin edici bir gerekçeyle yeniden işlenmesi gereğini doğurmaktadır.
Son olarak; başvuru konusu olayı ilgili Yasal düzenlemeler kapsamında yorumlamaya çalışalım.
KDVK’nın 29/1 fıkrası ilk iki bendiyle birlikte aşağıdaki gibidir:
“1. Mükellefler, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça, faaliyetlerine ilişkin olarak aşağıdaki vergileri indirebilirler:
- a) Kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisi,
- b) İthal olunan mal ve hizmetler dolayısıyla ödenen katma değer vergisi”
Bu fıkraya göre, mükelleflerin kendilerine yapılan teslim veya hizmetler nedeniyle hesaplanan KDV’yi indirim konusu yapabilmeleri için, fatura vb. vesikanın varlığı şarttır. Buna karşın, ithal ettikleri (yani kendilerinin mükellef olduğu) mal veya hizmetler nedeniyle yüklendikleri KDV’yi indirim konusu yapabilmeleri için, söz konusu KDV’yi beyan edip ödemiş olmaları yeterlidir. Bu anlamda, bir gümrük makbuzunun varlığı da gerekmemektedir.
Gümrük makbuzunun varlığı, “İndirimin belgelendirilmesi” başlıklı 34. maddesi uyarınca aranmaktadır. İlgili düzenleme “1. Yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait Katma Değer Vergisi, alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinden ayrıca gösterilmek ve bu vesikalar kanuni defterlere kaydedilmek şartıyla indirilebilir.” şeklindedir.
Bu düzenlemeye göre, başvurucudan re’sen alınan fark KDV gümrük makbuzunda yer almadığından, başvurucunun söz konusu KDV’yi indirim hakkının bulunmadığı söylenebilecektir. Buna karşın, gümrük makbuzunda gösterilme şartına Yasanın “vergi indirimi” başlıklı 29. maddesinde değil, “indirimin belgelendirilmesi” başlıklı 34. maddesinde yer verilmiştir. Bu durumda eğer gümrük makbuzunda gösterilme şartı, indirim hakkının kazanılmasına değil de ispatlanmasına yönelik bir şartsa, fark KDV kendisinden re’sen tahsil edilen başvurucudan böyle bir ispat aranmasına yer olmadığı tabidir.
KDVK’nın 29/3 fıkrasının olayın olduğu dönemdeki hali “İndirim hakkı vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla, ilgili vesikaların kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanılabilir.” şeklindedir.
Bu hükme göre, verginin doğduğu (ithalatın yapıldığı) yılsonuna kadar fark KDV’yi defterine kaydetmemiş olan başvurucunun indirim hakkının ortadan kalktığını söylemek mümkündür. Buna karşın, ithalata ilişkin re’sen tahakkuk sonucunda yüklendiği KDV’yi indirebilmesi için başvurucudan gümrük makbuzu aranmayacak olması durumunda, bu makbuzu defterine kaydetmesi de aranamayacaktır.
Diğer yandan, KDVK’nın 29/3 fıkrasındaki takvim yılı vurgusu da mutlak bir kural değildir. Öyle ki; KDVK’nın “Matrah ve indirim miktarlarının değişmesi” başlıklı 35. maddesi, matrahta ve vergi indiriminde “… sair sebeplerle” vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği dönemden sonra (“değişikliğin vuku bulduğu dönem içinde”) değişiklik yapılmasına imkan tanımaktadır.
Son söz;
Bir mükellefin ithalatta düşük KDV matrahı beyan etmesine mukabil re’sen tarh (tahakkuk) ve tahsil edilen KDV için indirim hakkı tanınması, hazinenin doğrudan zarara uğraması anlamına gelmemektedir. Kanaatimizce; söz konusu indirim hakkının hazine odaklı bir bakış açısıyla tartışılması yerine, Yasadaki şekil şartlarını taşımadığı yönündeki tespitin yeniden gözden geçirilmesi faydalı olacaktır.
