Kasa Hesabındaki Tehlike
Likiditesi en yüksek satın alma aracı olması, nakit parayı piyasa aktörlerinin gözünde oldukça cazip kılsa bile; bu durumun, Mali İdarenin söz konusu enstrümana temkinli bir yaklaşımla bakmasına engel olmadığını görüyoruz. 8.000 TL üzeri ödeme ve tahsilatların banka kanalıyla yapılması gerektiğini öngören mevzuat düzenlemesi bunun en önemli göstergesidir.
Tufts Üniversitesi tarafından yapılan araştırmaya göre, insanlar ayda ortalama 28 dakikalarını sadece kağıt para çekmek için yürümek ya da nakde ulaşmak maçıyla harcıyorlar. Asıl problem ise bu zaman kaybından öte, ülkelerin mali politikaları dolayısıyla ekonomik büyümelerinin de kağıt paradan etkileniyor olmasıdır.1 Diğer yandan, kayıt dışı ekonomi ile mücadelenin önündeki en önemli engel hiç kuşkusuz nakit para olarak görünmektedir. Öyle ki bunun farkına varan Batılı ekonomiler (örneğin; Danimarka, İsveç) mümkünse bütün sektörlerde nakit para kullanımının önüne geçme çabaları içindedirler. Böylelikle nakit paranın yerini daha şeffaf bir mekanizma üzerine kurulu banka kartları ve kredi kartları alacaktır.
Peki, muhasebe kayıtları açısından ve dolayısıyla vergisel açıdan nakit paranın önemi nedir ve bunun hesaplarda fazla görünmesi ne gibi sonuçlar doğurabilir? Kasasında olması gerekenden fazla nakit para bulunduran işletmenin söz konusu fazlalığı ortaklara ya da bir başkasına kullandırdığı öne sürülebilir mi? İşletme kâr dağıtımı yapmaksızın, sürekli olarak ortaklarına nakit para verebilir mi?
Makalemizde yukarıda belirtilen soru ve sorunlara kısaca değinilerek işletmeler açısından bu duruma çözüm önerileri sunulacaktır.
Kasa Hesabında bulunması gereken normal nakit para tutarı ne kadardır?
Kasa hesabındaki bakiye tutarları eleştirilmeden önce yapılması gereken ilk ve en önemli iş, kasada bulunması gereken normal tutarın belirlenmesidir. Bu tutar her işletme için farklı olabilir. Hatta aynı şartlarda ve aynı faaliyet kolunda bulunan iki ayrı işletmenin kasasında bulunması gereken tutarlar bile birbirinden farklı olabilir. Bunun belirlenmesinde işletmelerin günlük ortalama nakit para ihtiyacı, nakit yönetim tercihi, faaliyette bulunulan sektör, işletmenin ölçeği vb. göstergeler dikkate alınabilir.
Muhasebe kayıtlarında Kasa Hesabının yüksek bakiye vermesi
1 Seri No’lu Muhasebe Uygulamaları Genel Tebliği’nde 100 kodlu Kasa hesabı şu şekilde açıklanmıştır:
“Bu hesap, işletmenin elinde bulunan ulusal ve yabancı paraların TL karşılığının izlenmesi için kullanılır. Tahsil olunan para tutarları borç, ödemeler ve bankaya yatırılan para tutarları alacak kaydedilir. Hesap daima borç bakiyesi verir veya sıfır olur. Hiçbir şekilde alacak bakiyesi vermez.”
Aynı tebliğin “100-Kasa” hesabının da içerisinde bulunduğu “Dönen Varlıklar” ana hesap grubu başlığı altında, bu ana hesap grubunun nakit olarak elde ve bankada tutulan varlıklar ile normal koşullarda en fazla bir yıl veya işletmenin normal faaliyet dönemi içinde paraya çevrilmesi veya tüketilmesi öngörülen varlık unsurlarını kapsayacağı belirtilmiştir.
Buna göre kasa hesabında işletmenin nakit para akışı takip edilmektedir. Her ne kadar tebliğde veya diğer mali mevzuatta “100-Kasa” hesabında en fazla ne kadar tutarın izlenmesi gerektiği açıklanmamış olsa bile, dönen varlıklar içerisinde bulunan bu hesapta faaliyet dönemi içinde tüketilmesi öngörülen tutarların var olması gerektiği tebliğ hükmünden anlaşılmaktadır.
Öte yandan, tebliğde yapılan açıklamadan da görüldüğü üzere, kasa hesabı daima borç bakiyesi verecek ya da sıfır olacaktır. Kasa hesabının gerek dönem içinde gerekse dönem sonunda alacak bakiyesi vermesi mümkün değildir. Çünkü kasadan kullanılacak maksimum nakit para, içerisinde bulunan tutarla sınırlıdır. Şayet kasa hesabı tebliğde belirtilen hükmün aksine alacak bakiyesi veriyorsa, bu en yalın haliyle, kasada var olmayan nakit paranın kullanılması demektir. Bu durumda, gerçekte var olmayan nakit para ile bir ödeme ya da yatırım işlemi yapılamayacağı için, kasada kasa hesabının verdiği alacak bakiyesi kadar fazladan nakit para bulunduğu kabul edilmesi gerekecektir. Yani esasen alacak bakiyesi veren kasa hesabı, gerçekte o tutar kadar fazladan borç bakiyesi vermektedir. Ayrıca belirtilen uyumsuzluk dolayısıyla mali idare tarafından cezalı tarhiyatlara maruz kalınmasının yanı sıra Danıştay tarafından da, bu sebeple yapılan cezalı tarhiyatların yerinde olduğu kararları verilmektedir. BU bağlamda Danıştay 4. Dairesi tarafından görülen bir davada, “kasa hesabı aktif karakterli bir hesap olup, kasaya giren paradan daha fazlasının çıkacağı düşünülemeyeceğinden, bu hesabın alacak bakiyesi vermesi defter kayıtlarının sağlıklı bir vergi incelemesine yeterli olmadığının kanıtı sayılacağından re'sen takdire gidilmesinde yasaya aykırılık görülmediğine” karar verilmiştir.2
Muhasebe kayıtlarında kasa hesabının gerekenden yüksek tutarlı bakiyeler vermesi günümüz koşullarında birçok işletme için kabul edilebilir bir durum olarak görünmemektedir. Bunun nedeni, gelişmiş bankacılık sistemi ve ödeme yöntemlerinin daha modern bir hal almasıdır. Örneğin; yıllık cirosu 3.000.000 TL olan ve sadece perakende beyaz eşya satım faaliyeti ile iştigal eden bir işletmenin kasa hesabında dönem boyunca ortalama 1.500.000 TL bulunması ticari teamüllere ve modern iş şartlarına uygun düşmeyecektir. Zira kasa hesabında ortalama 1.500.000 TL bulunması demek, söz konusu işletmenin elinde her an ortalama 1.500.000 TL nakit para olduğunu gösterir ki bu tutarın işletme içerisinde muhafazası gerek güvenlik açısından gerekse fırsat maliyeti açısından pek makul görünmemektedir.
Nitekim Danıştay 7. Dairesi tarafından, kasa hesabında yüksek tutarda nakit para tutan şirketle ilgili olarak verilmiş olan bir kararda, “Sermayesine yakın bir miktarda parayı bir yıl boyunca kasasında bekletmesinin iş kolunun özelliğine ve ekonomik icaplara uymaması nedeniyle, kurum kazancının gizlendiği sonucuna varılıp; kasada atıl olarak bırakılan para miktarı esas alınarak davacı Şirket adına cezalı tarhiyat yapılmasında isabetsizlik bulunmadığı” hükmüne varılmıştır.3
Vergisel açıdan Kasa Hesabının yüksek bakiye vermesi
Vergi mevzuatımızda kasa hesabının yüksek tutarlı bakiyeler vermesine ilişkin doğrudan bir hüküm bulunmamaktadır. Ancak kasa hesabında bulunan ve normalden fazla olduğu tespit edilen nakit paranın bir başkasına (muhtemelen ortağa) kullandırıldığı varsayımıyla, bu husus, vergi güvenlik müesseselerinden olan Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı başlığı altında eleştiriye maruz kalabilir. “Muhtemelen ortağa” diye belirtilmesi iyi niyetli bir bakış açısından kaynaklanmaktadır. Şayet bu paranın ortakların dışındaki ‘ilişkisiz’ kişilere kullandırıldığı tespit edilirse, bu durumunda yapılacak eleştiriler tefecilik-ikrazatçılık faaliyetine kadar vardırılabilecektir. Bu husus aşağıda ayrıntılı bir şekilde ele alınacaktır.
Ortaklara finansman temini ve Kasa Hesabının yüksek bakiye vermesi arasındaki bağ
Kasa hesabında normalden fazla nakit para bulunması durumunda, şüphelenilen ilk durum işletme ortaklarının, normalin üstündeki bu parayı şahsi işleri için kullandığıdır. Esasen işletmeler kazanç elde etmek için kurulur ve bu kazançtan istifade edecek kişiler de kuşkusuz o şirketin ortaklarıdır. Ancak gerek muhasebe ilkelerinde gerekse Türk Ticaret Kanunu’nda işletmelerin kişiliği ile ortakların kişiliği birbirinden ayrılmıştır ve bu sebeple şirketin kazancı, yasaların öngördüğü biçimde dağıtılmadığı sürece ortakların ve diğer çalışanların kazancından ayrı tutulmalıdır. İşletme, normal şartlar altında kendi kazancını yalnızca kâr dağıtımı müessesesi ile ortakları ile bölüşebilir. Bunun dışında, ortaklara ya da çalışanlara verilecek iş avansları mahiyetindeki nakit paraların hangi şartlarda kullanılabildiği ve verilen iş avansının ortakların ya da çalışanların şahsi harcamalarına dayanak teşkil etmemesi gerektiği de tabiidir.
Ne var ki günlük hayatta kasa hesabında normalden yüksek tutarda nakit para bulunması, her zaman için bu paranın ortaklar tarafından kullanıldığı sonucunu doğuramaz. Nitekim bankalara olan borçlardan dolayı nakit paranın bankaya yatırılmasından kaçınılması ya da spekülasyon beklentileriyle elde nakit para tutma isteği vb. sebeplerle de kasa hesabı yüksek tutarlı bakiye verebilmektedir. Bu durumda şirketin belirtilen amaçlar doğrultusunda kasasında normalden fazla nakit para tuttuğunu ispat etmesi gerekebilir.
Diğer yandan, ortaklara kullandırıldığı ileri sürülen nakit paraların ortaklar tarafından gerçekten kullanıldığının ispatı da yine ortaklar hakkında yapılacak araştırmalar neticesinde tespit edilebilir. Bunun için en önemli delil, tek kazanç unsurunun ortak olduğu şirketten elde ettiği kazançlar olduğu varsayımı altında, ortağın kazancı ile varlığı ve harcamaları arasında bir çelişki olması halidir. 2003 ve daha önceki dönemlerde, açıklanan husus veya benzeri durumlar 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mülga 30/7. maddesi ile resen tarhiyat sebebi olabilmekteydi. Zira, VUK mülga 30/7. Maddenin yürürlükte olduğu dönemlerde mükellefler varlıklarına nasıl sahip olduklarını ve harcamalarının kaynağının ne olduğunu ispat etmek durumundaydılar. Ancak söz konusu kanun maddesinin ilga edilmiş olması, doğrudan bu sebeple re’sen tarhiyat yapılmasının önüne geçmesiyle birlikte, kasa hesabında normalden fazla olan nakit paranın ortakların kullanımına sunulduğunun ortağın ekonomik varlığı ve harcamaları arasında çelişki olduğu yoluyla ispatına engel değildir.
İlişkili olmayan üçüncü kişilere finansman temini ve Kasa Hesabının yüksek bakiye vermesi arasındaki bağ
Kasa hesabında normalden fazla nakit para bulunduran bir şirket, fazlalığın üçüncü kişilere finansman hizmeti verilerek değerlendirildiği yönünde bir eleştiriye de maruz kalabilir. Böyle bir durum, paranın ortaklara kullandırılmasından daha ciddi sonuçlara yol açar.
2279 sayılı Ödünç Para Verme İşleri Kanunu’na dayanılarak çıkartılan 06.10.1983 tarihli 90 Sayılı Kanun Hükmünde Kararname’de; “İkrazatçı, devamlı ve mutad meslek halinde, faiz veya her ne ad altında olursa olsun bir ivaz karşılığı veya ipotek almak suretiyle ödünç para verme işleriyle uğraşan veya ödünç para verme işlerine aracılık eden ve kendilerine faaliyet izni verilen gerçek kişilerdir.’’ denilmektedir.
90 sayılı KHK’nin 11. maddesinde göre ikrazatçılık yapmak üzere izin belgesi alınmadan ödünç para verme işleriyle uğraşılması tefecilik olarak belirtilmiştir.
Tefeciliğin suçu ve müeyyidesi ise 5237 Sayılı Türk Ceza Kanunu’nun 241’inci maddesinde “Kazanç elde etmek amacıyla başkasına ödünç para veren kişi, iki yıldan beş yıla kadar hapis ve beşbin güne kadar adlî para cezası ile cezalandırılır.” hükmü ile açık bir şekilde belirtilmiştir.
Dolayısıyla, ortaklara kullandırıldığı ileri sürülen nakit paraların gerçekten ortaklar tarafından kullanıldığının ispatında izlenecek yöntem ve diğer çeşitli araştırmalarla söz konusu nakit paranın üçüncü kişilere kullandırıldığı da tespit edilebilir. Böyle bir durum vergisel bazı sonuçlar doğurmasıyla birlikte hapis cezası ile de müeyyidelendirilir.
Gelir vergisi mükellefi ferdi işletmelerde Kasa Hesabının yüksek bakiye vermesi
Gelir vergisi mükellefi ferdi işletme sahiplerinin işletmeleri ile arasındaki ilişki kurumlar vergisi mükellefi ortaklarının işletmeleri ile arasındaki ilişkiden oldukça farklıdır. Kurumlar açısından, kasa hesabında normalden fazla olan nakit paranın ortaklara kullandırıldığı fikri öne sürüldüğünde en başta karşımıza çıkan husus kurum ve ortakların ayrı birer kişiliğinin olduğu gerçeğiyken, ferdi işletmelerde böyle bir ayrımın olmamasıdır. Her ne kadar 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun ticari kazanç sahibi mükelleflere bakış açısı “Ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi” çerçevesinde olsa bile, ferdi işletmelerin kendilerine kar dağıtımı yapması mümkün olmadığından ötürü, bu durumdaki mükellef kendi karını bizzat kendi kullanımına sunar. Yani, kurumlar vergisi mükellefi şirketler, ortaklarına kâr dağıtımı müessesesi ile kazancını aktarırken, ferdi işletmelerde kazanç, kâr dağıtımına gerek kalmaksızın doğrudan kullanılmaktadır.
Ancak tıpkı kurumlarda olduğu gibi, kasa hesabında normalden fazla nakit para bulunduran bir gelir vergisi mükellefi, fazlalığın üçüncü kişilere finansman hizmeti verilerek değerlendirildiği eleştirisine maruz kalabilir.
Sonuç
İşletmelerin günlük nakit para giriş çıkışlarını takip etmek amacıyla kullanılan kasa hesabı, her ne kadar nakit para piyasada var olduğu sürece kullanılmaya devam edecek olsa da, kasadaki yüksek tutarlı bakiyeler gerek kurumlar vergisi mükellefleri gerekse gelir vergisi mükellefleri açısından eleştiriye açık bir alan yaratmaktadır.
Bankacılık sisteminin geliştiği, para akışının daha hızlı ve modern yöntemlerle sağlandığı günümüz koşullarında kasa hesabında ihtiyaç duyulandan fazla para tutmak, işletmelerin fırsat maliyetini artırmasının yanı sıra, mükelleflerin ileride cezalı birtakım vergi tarhiyatlarıyla karşı karşıya kalmalarına da neden olabilmektedir.
Bu çerçevede işletmeler için en makul çözüm yolunun, günlük ortalama nakit ihtiyaçlarını belirleyerek, belirledikleri tutarın üzerindeki üstündeki parayı banka hesaplarında muhafaza etmek ve kazancı kâr payı dağıtımı ile ortaklara dağıtmak olduğu görünmektedir.
KAYNAKÇA
- (1) dunya.com, “Uzmanlar Uyardı: Kâğıt Parayı Bırakın” 16 Haziran 2014, http://www.dunya.com/ekonomi/ekonomi-diger/uzmanlar-uyardi-kagit-parayi-birakin-230834h.htm
- (2) Danıştay 4. Dairesi, E: 1978/4002, K: 1979/1869.
- (3) Danıştay 7. Dairesi, E: 1999/2671, K: 2000/3.
- 1 Seri No’lu Muhasebe Uygulamaları Genel Tebliği
- 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu
- 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu
- 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu
- 90 Sayılı Kanun Hükmünde Kararname
- 5237 Sayılı Türk Ceza Kanunu