Caner SAMANCIGiriş: 01.02.2022 - 10:15Güncelleme:05.02.2022 - 18:03

2458OKUNMA

Kambiyo kârlarının istisnasına yönelik mevzuata eleştirel yaklaşım - I

20/1/2022 tarihli ve 7352 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Kurumlar Vergisi Kanununda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunun 2nci maddesiyle 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununa eklenen, yabancı paralarını ve/veya altın hesabı bakiyelerini Türk lirasına çeviren kurumlar vergisi mükellefleri ile bilanço esasına tabi gelir vergisi mükelleflerinin bu kapsamda açılan vadeli Türk lirası mevduat ve katılma hesaplarından elde edecekleri faiz ve kâr payları ile söz konusu mevduattan 2021/4.dönem elde edilen kambiyo karlarının kurumlar vergisinden istisna edilmesini öngören geçici 14 üncü madde 29.01.2022 tarihli Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe girmiştir.

Söz konusu kanun teklifi henüz Genel Kurul aşamasındayken düzenlemenin hem vergi mükellefleri hem de hazine için doğacak olan ekonomik sonuçları ile ilgili yazımızı VergiAlgı.net sitesinde yayınlamıştık. Yazının ilgi toplaması, taslak halindeki tali düzenlemeler ile ilgili de yazı dizisini devam ettirme yönünde teşvik edici olmuştur. Bu vesileyle yapılan geri dönüşlere de buradan teşekkür etmek isterim.

Kanunda yer alan düzenlemelere ilişkin açıklamalara GİB’in 29.01.2022 tarihinde yayınladığı tebliğ taslağında yer verilmiştir. Tebliğ taslağına ilişkin açıklamalarda düzenlemeye ilişkin çalışmaların devam ettiği, taslakta yer alan konuların geliştirilmesi, değiştirilmesi veya katkıda bulunulmasının beklendiği belirtilmiştir.

Yazımız ile tebliğ taslağının geliştirilmesine yönelik kanaatlerimizin örneklerle açıklanmak suretiyle mükellefler nezdinde gerçekleşecek olası mağduriyetlerin önlenmesi ve vergi idaresi ile vergi mükellefleri arasında hukuki ihtilafların yaşanmaması bakımından taraflara katkı sunulması amaçlanmaktadır. Yazımızda yer alan hususlar ayrıca, Gelir İdaresi yetkilileri ile belirtilen iletişim kanalları vasıtasıyla paylaşılmıştır.

Kanun Metninde Yer Alan Düzenlemenin Vergi Tekniği Yönünden Değerlendirilmesi

Kurumlar Vergisi mükellefleri için tanınan istisnaların tamamına yakını, (diğer kanunlarda tanınan istisnalar hariç olmak üzere) Kurumlar Vergisi Kanunu (KVK) 5. maddesinin 1. fıkrasının (a) ila (k) bentleri arasında düzenlenmiştir. 5. maddenin 2. fıkrasında, bu maddede yer alan istisnaların uygulanmasına ilişkin usullerin Maliye Bakanlığınca belirleneceğine işaret edilmiş; 3. fıkrasında ise Kurumlar Vergisinden istisna edilen kazançlara ilişkin giderlerin veya istisna kapsamındaki faaliyetlerden doğan zararların, istisna dışı kurum kazancından indirilmesinin mümkün olamayacağı belirtilmiştir.

Kambiyo kârı istisnasına yönelik düzenlemenin KVK 5. maddenin 1. fıkrası ile değil Geçici Madde ile yürürlüğe girmesi, KVK 5. Maddede yer alan 2. ve 3. fıkralardaki düzenlemelerin Geçici 14. maddede yer alan istisnalar bakımından bağlayıcı olup olmadığının değerlendirilmesini zorunlu kılmaktadır.

KVK 5. maddenin 2. fıkrasında yer alan istisnaların uygulanmasına ilişkin usullerin Maliye Bakanlığınca belirlenmesine yönelik düzenleme, yalnızca 5. maddenin 1. fıkrasında yer alan istisnalar için söz konusudur. Zira açıkça ‘bu maddede yer alan istisnaların’ ifadesine yer verilmiştir. Geçici 14. maddede böyle bir hükmün yer almaması, kambiyo kârlarının istisnasıyla ile ilgili Maliye Bakanlığının tebliğ yayınlamak suretiyle Kanunun yürütülmesine ilişkin düzenlemeler öngörmesi bu yönüyle eksik kalmaktadır.

KVK 5. maddenin 3. fıkrasında yer alan istisnaya konu faaliyetlerden elde edilen zararlar ile kazanca konu giderlerin istisna dışı kazançlardan indirilemeyeceği hükmü ise Kurumlar Vergisinden istisna edilen bütün kazançlarla ilgili olup Geçici 14. maddeye de şamildir. Ancak, Geçici 14. maddenin 4. fıkrasında yer alan “Kanunun 5 inci maddesinin üçüncü fıkrası hükmü uygulanmaz.” düzenlemesi, istisna uygulanabilecek dönemlerde doğan zararın gider olarak dikkate alınması ile ilgili herhangi bir tereddüte yer verilmeyecek netliktedir.

Son olarak, 2021/4. dönem kambiyo kârlarını ilgilendiren düzenleme, 2021 hesap döneminin kapandığı 31.12.2021 tarihinden sonra yürürlüğe girmiştir. Dolayısıyla mükellefler, 2021 hesap dönemindeki ticari faaliyetleriyle ilgili kararlar alırken bu kararların üzerlerinde hangi vergisel sonuçlar doğuracağını öngörme imkanı bulamamışlardır. Bu yönüyle bakıldığında; belki ayrı bir yazı ile irdelenmesi gerekse de; verginin belirliliği, öngörülebilirliği ve kanunların geriye yürümezliği ilkelerinin ihlal edilmesiyle ilgili de Kanunun kuvvetli zayıflıklar içerdiğini söylemek elzemdir.

Tebliğ Taslağında Yer Alan Düzenlemeler

Yabancı paraların dönem sonu değerlemesinden kaynaklanan kur farkı kazançlarına ilişkin istisnanın uygulaması ile ilgili olarak tebliğin 40.3.1.1. bölümünde açıklama ve örneklere yer verilmiştir. Söz konusu bölümde yer alan Örnek.2’de yer alan (B) AŞ’nin döviz tevdiat hesap hareketlerini gösteren tablo ve açıklamalar aşağıya alınmıştır.

Tablodan görüldüğü üzere (B) AŞ 2021/4. çeyrekte edindiği dövizlerden bir bölümünü hesap dönemi kapanmadan 20.12.2021 tarihinde bozdurmuştur. Hesap dönemi kapanmadan bozdurulan bu tutara isabet eden kambiyo kârına istinaden istisna hükümlerinden faydalanılamayacağı açıktır. Ancak farklı tarihlerde farklı döviz kurlarından edinilen döviz bakiyesinin bozdurulmasında veya dönem sonu bakiyesinde yer alan dövizlerin kambiyo kârlarının hesaplanmasında alış kurlarının nasıl tayin edileceği, bir diğer ifadeyle kâr hesaplamasının hangi yöntemle yapılacağı istisna edilecek kazancın hesaplanmasında önem arz etmektedir.

İstisnaya Konu Kambiyo Kârı Nasıl Hesaplanıyor?

Tebliğ taslağının 40.3.1.1. bölümünde yer alan Örnek.2 özelinde baktığımızda; defter değeri 7.201.000,00 TL olan 1.600.000,00 $ dövizi dönem sonu kuru olan 12,98 ile çarptığımızda söz konusu dövizi 20.768.000,00 TL olarak değerlemek gerekmekte ve ilgili dönemde 13.567.000,00 TL kambiyo kârı elde edildiği sonucuna ulaşılmaktadır. Fakat bu tutarın ne kadarı istisna kapsamında değerlendirilecek? Birlikte bakalım…

Tebliğde yer alan örnekte hesap dönemi kapanmadan bozdurulan tutara isabet eden kambiyo kârı ayrıştırılır iken İlk Giren İlk Çıkar (FİFO) andıran bir yöntemle, 2021/4. çeyrek başlarında daha düşük kur seviyelerinden alınan dövizlerin satıldığı varsayımıyla hareket edilmiştir.

Bu yöntem tercih edildiğinde 12.465.000,00 TL istisna dışında kalırken istisna hükümlerinden yalnızca geriye kalan 1.102.000,00 TL faydalanabilmektedir.

Fiili durumda mükellefin gerçekten de dönem başında aldığı dövizleri bozdurması senaryosu gerçek ise hesaplamaya ilişkin bir beis bulunmamaktadır. Ancak, fili durumun tam tersi şekilde olması halinde ise düzenlemenin ciddi mağduriyetler doğuracağı açıktır. Örneğin; sınırlı banka hareketi olan ve çeşitli bankalarla çalışan bir mükellefin, banka dekontları tevsik etmek suretiyle bozdurulan tutarın ne zaman hangi bankadan ve hangi kurdan alındığını ispatlaması durumunda gerçek kazancın dikkate alınması ile ilgili açık kapı bırakılmamıştır.

Şüphesiz ki, ticari faaliyetin akışı içerisinde özellikle de dış ticaret faaliyetleri dolayısıyla yoğun döviz giriş çıkışı olan firmalar yönünden, ki bu uygulama en çok onları ilgilendirmektedir, fiili maliyetin hesaplanması bazıları için imkansız olacak bazıları içinse meşakkatli bir emek gerektirecektir. Bu durumda dönem sonu kambiyo varlığının maliyetinin ayrıştırılması yönünden muhasebe sisteminde kullanılan (özellikle üretim firmalarının dönem sonu stoklarının değerlemede sıklıkla tercih ettiği) diğer yöntemlere başvurulabilir.

Değerleme Yönteminin Tercihi Mükelleflere Bırakılmalıdır

Dönem sonu varlıkların maliyetlerinin hesaplanmasıyla ilgili İlk Giren İlk Çıkar (LİFO), Son Giren İlk Çıkar (FİFO), Ortalama Maliyet ve Ağırlıklı Ortalama Maliyet yöntemleri bulunmakla birlikte genellikle Ağırlıklı Ortalama Maliyet yöntemi tercih edilmektedir. Döviz kurlarının 2021/4. çeyrek ortalamasında yukarı yönlü bir seyir izlediği dikkate alındığında mükelleflerin istisna hükümlerinden daha az faydalanması sonucunu doğuracak olan (LİFO) yönteminin vergi idaresince tebliğ taslağında tercih edildiği görülmektedir.

Oysa hem gerçeğe en yakın değerleri vermesi hem de hesaplamanın daha pratik olduğu Ağırlıklı Ortalama Maliyet yöntemi kullanılması durumunda aşağıda tarafımızca yapılan detaylı hesaplama tablosundan görüleceği üzere mükellefin faydalanması gereken tutar 3.526.193,55 olarak hesaplanmıştır. Bu durum, tebliğ taslağında hesaplanan 1.102.000,00 TL’ye nazaran mükellefin yaklaşık 3 kat daha fazla tutarda istisnadan faydalanabilmesi anlamına gelmektedir.

Bu noktada kanaatimiz, özellikle yürütme organı olan vergi idaresine usule ilişkin düzenleme yetkisi verildiğinin yasa koyucu tarafından kanunda belirtilmemesi ve değerleme ile ilgili olarak herhangi bir yöntemi işaret etmemesi hususları göz önüne alındığında, değerleme yönteminin mükellefe bırakılması olacaktır.

Böylelikle kendi durumları özelinde gerçeğe en uygun sonucu veren yöntemi seçme opsiyonu tanınması, olası hukuki ihtilafları önlemek bir yana, mükelleflerin kur korumalı mevduata katılımının artırılması bakımından da olumlu olarak yansıyacaktır.