İzaha davet yoluyla yapılan denetimlerde vergiye uyumlu mükellef indirimi
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun (VUK) 370. maddesinde “izaha davet” müessesesi düzenlenmiş olup, 519 sıra no.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile izaha davetin kapsamı ve şekli, ön tespitin niteliği, izaha daveti yapacak ve yapılan izahı değerlendirecek merciler, davet yapılacaklar, yapılan izahta kullanılacak bilgi ve belgeler ile uygulamaya ilişkin diğer usul ve esaslar belirlenmiştir.
İzaha davet müessesesi, verginin ziyaa uğradığına delalet eden emareler bulunduğuna dair yetkili merciler tarafından yapılmış ön tespitlerle ilgili olarak aynı merciler tarafından mükelleflerden açıklama talep edilmesi olup, bu müessese, yapılan değerlendirmeler sonucunda vergi ziyaına sebebiyet vermediği anlaşılan mükelleflerin konuyla ilgili vergi incelemesine veya takdir komisyonuna sevk edilmesini önlemekte, vergi ziyaına sebebiyet verildiği durumlarda ise belirli şartlar dâhilinde indirimli ceza uygulanmak suretiyle mükellefleri daha ağır müeyyidelerden korumaktadır.
Yazımızda izaha davet müessesesi yoluyla idarenin denetimine giren mükelleflerin, vergiye uyumlu mükellef kapsamında %5’lik indirim hakkından faydalanıp faydalanamayacağı hususu ele alınacaktır.
Bilindiği üzere, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu‘nun (GVK) mükerrer 121. maddesi uyarınca; ticari, zirai veya mesleki faaliyeti nedeniyle gelir vergisi mükellefi olanlar ile kurumlar vergisi mükelleflerinden belirtilen şartları taşıyanların, yıllık gelir veya kurumlar vergisi beyannameleri üzerinden hesaplanan verginin %5'i, ödenmesi gereken gelir veya kurumlar vergisinden vergiye uyumlu mükellef müessesi kapsamında indirilir.
Söz konusu indirimden faydalanabilmek için;
- İndirimin hesaplanacağı beyannamenin ait olduğu yıl ile bu yıldan önceki son iki yıla ait vergi beyannamelerinin kanuni süresinde verilmiş olması (Kanuni süresinde verilen bir beyannameye ilişkin sonrasında düzeltme amacıyla veya pişmanlıkla verilen beyannameler bu şartın ihlali sayılmaz.),
- Belirtilen süre içerisinde kesinleşmiş olması koşuluyla vergi beyannamelerindeki vergi türleri itibarıyla ikmalen, re'sen veya idarece yapılmış bir tarhiyat bulunmaması,
- İndirimin hesaplanacağı beyannamenin verildiği tarih itibarıyla, vergi beyannameleri üzerine tahakkuk eden vergilerin ödenmiş olması,
- Vergi aslı (vergi cezaları ile fer'i alacaklar dâhil) 1.000 Türk lirasının üzerinde vadesi geçmiş borcunun bulunmaması,
gerekmektedir.
Şöyle ki, Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 121. maddesinde “uyumlu mükellefler” için getirilen ve ödenecek vergi üzerinden hesaplanan “%5’lik indirim” hakkının şartlarına bakıldığında; ilk başta gelir veya kurumlar vergisi mükellefi olunması gerekir.
Ancak kurumlar vergisi mükellefleri arasından finans ve bankacılık sektörlerinde faaliyet gösterenler, sigorta ve reasürans şirketleri ile emeklilik şirketleri ve emeklilik yatırım fonları %5’lik indirimin dışında tutulmuştur.
Öte yandan, bu indirimden ticari, zirai ve serbest meslek faaliyeti yönünden mükellefiyeti bulunan gelir vergisi mükellefleri yararlanabilecek olup, gayrimenkul ve menkul sermaye iradı yönünden “012” koduyla gelir vergisi beyanında bulunacak mükellef grupları faydalanamayacaktır.
İndirimin hesaplanacağı beyannamenin ait olduğu yıl ve son iki yıla ait vergi beyanlarının kanuni süresinde verilmiş olması da belirtildiğinden, izah yoluyla yapılan denetimlerde adlarına ilk defa mükellefiyet açılacak mükellefler, söz konusu indirimden yararlanamayacaktır.
Beyannamelerindeki vergi türleri itibarıyla ikmalen, re'sen veya idarece yapılmış bir tarhiyat bulunmaması bir diğer kanuni şart olduğundan, mükellefler nezdinde bu kapsamda kesinleşen bir tarhiyatın da olmaması gerekir.
İşte bu noktada idarenin izah yoluyla denetimine tabi tutulan mükelleflere, izah süreci sonrasında yapılan tarhiyatın türü ve yukarıda da ifade edildiği üzere, %5’lik vergiye uyumlu mükellef indiriminden yararlanıp yararlanamayacağı sorusu gündeme gelmiştir.
Bakıldığında ikmalen vergi tarhı; her ne şekilde olursa olsun bir vergi tarh edildikten sonra bu vergiye dair ortaya çıkan ve defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak miktarı tespit olunan bir matrah veya matrah farkı üzerinden alınacak verginin tarh edilmesidir. Buna göre izaha davet süreci sonrasında, vergi ziyaına sebebiyet veren mükellefler adına ikmalen tarhiyat doğmamaktadır.
Re’sen vergi tarhı ise; vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanunî ölçülere dayanılarak tespitine imkân bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunmasıdır.
Ayrıca Vergi Usul Kanununda yer alan ve bir diğer tarhiyat türü olan verginin idarece tarhında; ikmalen ve re’sen sayılan haller dışında zamanında tarh edilemeyen verginin kanunen belli matrahlar üzerinden idarece tarh edilmesi gündeme gelir. Ancak burada yoklama fişi düzenlenmesi zorunluluğu vardır ki, izaha davet sürecinde yoklama fişi değil, ön tespit tutanağı tanzim edilir. Dolayısıyla izah yoluyla yapılan denetimlerde idarece tarhiyat da söz konusu değildir.
İzaha davet süreci neticesinde re’sen tarhiyat durumu ise uygulamada net değildir. İzaha davet sonrası, yürütülen vergi incelemelerindeki gibi tanzim edilen raporlar uyarınca ikmalen veya re’sen tarhiyat durumu doğmamaktadır. Her ne kadar re’sen vergi tarhı başlıklı VUK madde 30’un ilgili paragrafında; “vergi beyannamesini kanuni süresi geçtikten sonra vermiş olanlara bu beyannamede gösterdikleri matrah üzerinden resen gerekli tarhiyat yapılır …” ifadesi yer alsa da, GVK mük. md. 121’de belirtilen ikmalen, re’sen ve idarece yapılmış bir tarhiyat bulunmaması hükmü, vergi inceleme raporuna dayanılarak yapılan tarhiyatları belirtmektedir. Bu durumu, söz konusu indirim hakkına ilişkin yayımlanan “301 no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği”nde yer alan örnekten de teyit edebiliyoruz. Şöyle ki; bahse konu tebliğin “4.2.” bölümünde verilen örnekte; yapılan bir vergi incelemesi üzerine vergi inceleme raporu düzenlenerek, işlemi ikmalen tarhiyatla sonuçlanan mükellefin %5’lik indirimden faydalanamayacağı belirtilmektedir. Bu nedenle ilgili mevzuat açıklamaları, mükelleflere tanınan %5’lik indirim hakkının önüne geçecek şekilde dar yorumlanmamalıdır.
Yine izaha davet hükümlerinin yer aldığı VUK madde 370 ve 519 seri no.lu Tebliğ detaylarında, izaha davet üzerine verilen beyanlar için tarhiyat türü belirtilmediği gibi, re’sen-ikmalen veya idarece tarhiyata atıf da yapılmamıştır. Fiili uygulama; -izaha davet sonucu verilen veya düzeltilen beyannamenin kanuni süresinden sonra verildiği kabul edilir ve re’sen tarhiyat gereklidir- şeklinde yorumlanır ise, GVK mük. madde 121/1’in parantez içi hükmünde, kanuni süresinden sonra veya pişmanlıkla verilen beyanların %5’lik indirim hakkını ihlal etmeyeceği açıkça belirtilmiştir.
VUK madde 30’un ilgili paragrafında yer alan; “vergi beyannamesini kanuni süresi geçtikten sonra vermiş olanlara bu beyannamede gösterdikleri matrah üzerinden resen gerekli tarhiyat yapılır …” hükmü ile GVK mük. madde 121/1 in parantez içi metninde yer alan; “kanuni süresinde verilen bir beyannameye ilişkin olarak kanuni süresinden sonra düzeltme amacıyla veya pişmanlıkla verilen beyannameler bu şartın ihlali sayılmaz” şeklinde ifade edilen hükümler birlikte yorumlandığında anlaşılması gereken; öncesinde hiç beyanname vermeyen mükelleflerin, süresinden sonra beyanname verdiklerinde re’sen tarhiyat ile karşılaşması, süresinde beyanname vermiş fakat sonrasında eksik veya hatalı olduğu gerekçesiyle düzeltme beyanı verecek olanların ise indirim şartını ihlal etmemiş sayılması gerektiğidir.
Dolayısıyla izah yoluyla yapılan denetimlerde, öncesinde beyannamesini kanuni süresinde veren, ancak izaha davet kapsamında yürütülen denetimlerde vergi ziyaına sebebiyet verdiği tespit edilen mükellefler, düzeltme beyanı verirken şartı ihlal etmiş sayılmayacağından, GVK mükerrer 121. maddede yer alan %5’lik indirimi hakkından faydalanabilecektir.
Konuya ilişkin bu sorun, GVK mük. madde 121/1’in parantez içi hükmünde yer alan “kanuni süresinden sonra ve pişmanlıkla verilen” beyanlara ilave olarak, “izaha davet süreci sonrasında verilen beyanlar” ifadesi eklenerek de giderilebilir. Esasen bahse konu kanun maddesi 2017 yılında, izaha davet müessesesi ise 2020 yılında yürürlüğe girmiştir. Şayet vergiye uyumlu mükelleflere getirilen indirim hakkı, izaha davete ilişkin madde hükmünden sonra yasalaşmış olsaydı, kanun koyucunun iradesinin de bu yönde olacağı kuşkusuzdur.
Özetle; yukarıda ele alınan ilgili mevzuat hükümleri, mükelleflere tanınan hakkı önleyecek şekilde dar yorumlanmamalı ve kanuni süresinde beyannamesini veren ancak izaha davet süreci sonrasında vergi ziyaına sebebiyet verdiği tespit edilen mükellefler, Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 121’inci maddesinde yer alan % 5’lik indirim hakkından yararlanabilmelidir.