İşverenler Tarafından Yurtdışında Görevlendirilen Personelin Yurt Dışında Ödediği Verginin Türkiye'de Ödenen Vergiden Mahsubu
Bu çalışmada, Türkiye’de faaliyette bulunan bir işverene bağlı olarak çalışan ve ücretleri Türkiye'deki işveren tarafından tevkifat yapılarak ödenen kişinin geçici süre ile yurtdışında görevlendirilmesi sonucunda, elde ettiği ücret geliri için yurt dışında ödediği verginin Türkiye'de ödenen vergiden mahsubu veya iadesi konusu incelenecektir.
Yurtdışında Ödenen Verginin Mahsubuna İlişkin Gelir Vergisi Kanunundaki Yasal Hükümler
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 1 inci maddesine göre, gerçek kişilerin gelirleri gelir vergisine tabidir. Gelir bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarıdır. Aynı Kanunun 3 üncü maddesinde yer alan düzenlemeye göre; Türkiye'de yerleşmiş olanlar ile resmi daire ve müesseselere veya merkezi Türkiye'de bulunan teşekkül ve teşebbüslere bağlı olup adı geçen daire, müessese, teşekkül ve teşebbüslerin işleri dolayısıyla yabancı memleketlerde oturan Türk vatandaşları Türkiye içinde ve dışında elde ettikleri kazanç ve iratların tamamı üzerinden vergilendirilirler. Bu gibilerden, bulundukları memleketlerde elde ettikleri kazanç ve iratları dolayısıyla gelir vergisine veya benzeri bir vergiye tabi tutulmuş bulunanlar, mezkur kazanç ve iratları üzerinden Türkiye’de ayrıca vergilendirilmezler.
Öte yandan, GVK’nın 4 üncü maddesinde de; ikametgahı Türkiye'de bulunanlar ile bir takvim yılı içinde Türkiye'de devamlı olarak altı aydan fazla oturanların Türkiye'de yerleşmiş sayılacağı hükme bağlanmıştır. Bu kapsamda, bir işveren bünyesinde çalışan personelin geçici bir süre ile yurtdışında görevlendirilmesi ve bu süre içerisinde ücretinin Türkiye'den ödenmesi halinde işçi-işveren ilişkisinin devam ettiği kabul edilebilecektir. Bu durumda, söz konusu çalışanın Gelir Vergisi Kanununun 3 üncü maddesinin (2) numaralı bendi uyarınca tam mükellef sayılması, Türkiye içinde ve dışında elde ettiği tüm kazanç ve iratları üzerinden Türkiye'de gelir vergisine tabi tutulması gerekmektedir.
Yine Gelir Vergisi Kanununun 61 inci maddesinde ücret; işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatler olarak tanımlanmış, aynı Kanunun 62 nci maddesinde ise işverenler, hizmet erbabını işe alan, emir ve talimatları dahilinde çalıştıran gerçek ve tüzel kişiler olarak tanımlanmıştır. GVK’nın 94 üncü maddesinin (1) numaralı bendiyle gerçek ve tüzel kişi işverenler tarafından hizmet erbabına ödenecek ücretlerin 103 ve 104 üncü maddeleri kapsamında gelir vergisi tevkifatına tabi tutulacağı hüküm altına alınmıştır.
Diğer taraftan Gelir Vergisi Kanunu’nun “Yabancı Memleketlerde Ödenen Vergilerin Mahsubu” başlıklı 123 üncü maddesine göre; tam mükelleflerin yabancı memleketlerde elde ettikleri kazanç ve iratlardan mahallinde ödedikleri benzeri vergilerin, Türkiye'de tarh edilen gelir vergisinin yabancı memleketlerde elde edilen kazanç ve iratlara isabet eden kısmından indirilmesi mümkün olup, indirilecek miktarın gelir vergisinin yabancı memleketlerde elde edilen kazanç ve iratlara isabet eden kısmından fazla olması halinde, fazla olan tutar indirim konusu yapılamayacaktır. Vergi indiriminin yapılabilmesi için yabancı memlekette ödenen vergilerin gelir üzerinden alınan şahsi bir vergi olması ve yabancı memlekette vergi ödendiğinin yetkili makamlardan alınan ve mahallindeki Türk elçilik veya konsoloslukları, yoksa orada Türk menfaatlerini koruyan memleketin aynı mahiyetteki temsilcileri tarafından tasdik olunan belgelerle tevsik edilmesi gerekmektedir.
Yabancı ülkelerdeki yetkili makamlardan alınan ve mahallindeki Türk elçilik veya konsoloslukları, yoksa orada Türk menfaatlerini koruyan memleketin aynı mahiyetteki temsilcileri tarafından tasdik olunan vesikalar, taksit zamanına kadar gelmemiş olursa, yabancı memlekette elde edilen kazanç ve iratlara isabet eden vergi kısmı bir yıl süre ile ertelenir. Aranan vesikalar bu süre zarfında vergi dairesine ibraz edildiği takdirde vergi tenzil edilir; süre geçtikten sonra erteleme hükmü kalkar ve vesikalar ibraz edilse bile nazara alınmaz. Vergi Usul Kanunu'nda yazılı mücbir sebeplere ait hükümler mahfuzdur.
Yabancı memleketlerde ödenen vergilerin ilgili bulundukları kazanç ve iratlar mükellef tarafından hangi yılın gelirine ithal edilmişse, bu vergiler de o gelire ait vergiden indirilir. Yapılan vergi indiriminde yabancı para ile ödenen vergilere, bunların ilgili bulunduğu kazanç ve iratlara uygulanan kambiyo rayici uygulanır. Kontrol edilen yabancı kurumlara ilişkin hükümlerin uygulandığı durumlarda, yurt dışı iştirakin toplam vergi yükünün hesabında esas alınan vergiler, ödenmiş olmaları şartıyla, Türkiye'de vergilendirilecek kontrol edilen yabancı kurum kârları üzerinden hesaplanan gelir vergisinden mahsup edilebilir.
Konu Hakkında Gelir İdaresince Verilen Bir Özelge
Konu hakkında Gelir İdaresine sorulan bir soruda; şirket bünyesinde çalışmakta olan üç adet mühendis personelin, yapılmakta olan bir proje için üç yıllığına İngiltere'de çalışacakları, yurt dışında çalışan mühendislere yapılacak ödemelerin Türkiye'de tevkif yoluyla vergilendirileceği ve ilgili aylarda muhtasar ve prim hizmet beyannamesi ile beyan edileceği, ödenen bu verginin yıllık beyannameye konu olmadığı Türkiye'de ödenen nihai vergi olacağı, mühendis personelin Türkiye'de aldıkları bu ücretler Türkiye ile İngiltere arasındaki çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması ve İngiltere mevzuatı gereği takvim yılını takip eden dönemde İngiltere'de yıllık beyannameyle beyan edileceği ve vergiye tabi tutulacağı belirtilerek Türkiye'den yapılan ücret ödemesi üzerinden mukim ülke sıfatıyla tevkif edilen verginin, İngiltere'de kaynak ülke sıfatıyla ödenen vergi kadar kısmının çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmasının 23 üncü maddesi ve Gelir Vergisi Kanunu’nun 123 üncü maddesi dikkate alınarak, nasıl iade yapılacağı hakkında bilgi talep edilmesi üzerine verilen görüş şöyle olmuştur.
"Türkiye Cumhuriyeti İle Büyük Britanya Ve Kuzey İrlanda Birleşik Krallığı Arasında Gelir Ve Sermaye Değer Artış Kazançları Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme Ve Vergi Kaçakçılığına Engel Olma Anlaşması" 1.1.1989 tarihinden itibaren uygulanmaktadır. Söz konusu Anlaşmanın "Kişilere İlişkin Kapsam" başlıklı 1 numaralı fıkrasında Anlaşmanın Akit Devletlerden birinin veya her ikisinin mukimi olan kişilere uygulanacağı hüküm altına alınmıştır. Bu kişiler tarafından diğer Akit Devletten elde edilen kazançların hangi ülkede vergilendirileceğinin tespit edilebilmesi için öncelikle bu kişilerin hangi ülkede mukim olduklarının bilinmesi gerekmektedir. Anlaşmanın "İkamet" başlıklı 4 üncü maddesinin 1 ve 2 numaralı fıkraları;
"1.Bu Anlaşmanın amaçları bakımından, "bir Akit Devletin mukimi" terimi, o Devletin mevzuatı gereğince ikametgah, ev, kanuni merkez, iş merkezi veya benzer yapıda diğer herhangi bir kriter nedeniyle vergi mükellefiyeti altına giren kişi anlamına gelir.
2.Bu Maddenin 1 inci fıkra hükümleri dolayısıyla bir gerçek kişi her iki Akit Devlette de mukim olduğunda, bu kişinin statüsü aşağıdaki kurallara göre belirlenecektir:
- Bu kişi, daimi olarak kalabileceği bir meskenin bulunduğu Akit Devletin mukimi kabul edilecektir. Eğer bu kişinin her iki Akit Devlette de daimi olarak kalabileceği bir meskeni varsa, bu kişi kişisel ve ekonomik ilişkilerinin daha yakın olduğu Akit Devletin mukimi kabul edilecektir (hayati menfaatlerin merkezi);
- Eğer kişinin hayati menfaatlerinin merkezinin yeraldığı Akit Devlet saptanamazsa veya kişinin her iki Akit Devlette de daimi olarak kalabileceği bir meskeni yoksa, bu kişi kalmayı adet edindiği evin bulunduğu Akit Devletin mukimi kabul edilecektir;
- Eğer kişinin her iki Akit Devlette de kalmayı adet edindiği bir ev varsa veya her iki Devlette de böyle bir ev sözkonusu değilse, bu kişi vatandaşı bulunduğu Akit Devletin mukimi kabul edilecektir;
- Eğer kişi her iki Akit Devletin de vatandaşıysa veya aksine her iki Akit Devletin de vatandaşı değilse, Akit Devletlerin yetkili makamları sorunu anlaşmayla çözeceklerdir.
hükmünü öngörmektedir. Buna göre, bir Devletin iç mevzuatında düzenlenen ev, ikametgah veya benzer yapıda herhangi bir kriter nedeniyle o Devlette vergi mükellefiyeti altına giren bir gerçek kişi, o Devletin mukimi kabul edilmektedir. Akit devletlerin iç mevzuatları gereğince kişinin aynı anda her iki Devletin de mukimi olması durumunda ortaya çıkan çifte mukimlik sorunu ise 2 nci fıkrada yer alan kriterler sırasıyla uygulanmak suretiyle çözümlenecektir.
Söz konusu personel ile Türkiye mukimi şirket arasındaki iş akdinin sürdürülmekte ve personelin görevi süresince ücretinin Türkiye'den ödenmekte olduğu anlaşılmakta olup, personelin emeklilik sigorta primlerinin de Türkiye'den yatırılmaya devam edildiği düşünülmektedir. Böyle bir durumda, söz konusu personel iç mevzuat hükümleri çerçevesinde ve Türkiye-İngiltere ÇVÖ Anlaşması'nın 4 üncü maddesi gereğince Türkiye mukimi olarak kabul edilebilecek ve tüm dünya gelirleri üzerinden Türkiye'de vergiye tabi olacaktır. Söz konusu kişinin Türkiye'nin yanı sıra, İngiltere iç mevzuatınca bu ülkenin de mukimi olarak da kabul edilmesi durumunda kişinin mukimi olduğu Devlet, Anlaşmanın 4 üncü maddesinin 2 nci fıkrasında yer alan kriterlerden önce yer alana öncelik verilmek suretiyle belirlenecektir. Anlaşmanın "Bağımlı Faaliyetler"i düzenleyen 15 inci maddesinin 1 ve 2 numaralı fıkraları;
"1. Bu Anlaşmanın 16, 18, 19 ve 21 inci Madde hükümleri saklı kalmak üzere, bir Akit Devlet mukiminin bir hizmet akdi dolayısıyla elde ettiği ücret, maaş ve diğer benzeri menfaatler, bu hizmet diğer Akit Devlette ifa edilmedikçe, yalnız ilk bahsedilen Devlette vergilendirilecektir. Eğer hizmet diğer Devlette ifa edilirse, buradan elde edilen gelir diğer Devlette vergilendirilebilir.
2.Bu Maddenin 1 inci fıkra hükümlerine bakılmaksızın, bir Akit Devlet mukiminin diğer Akit Devlette ifa ettiği hizmet dolayısıyla elde ettiği gelir, eğer:
- Gelir elde eden kişi, bu diğer Devlette bir vergilendirme döneminde bir veya bir kaç seferde 183 günü aşmamak üzere kalırsa ve
- Ödeme, bu diğer Akit Devletin mukimi olmayan bir işveren tarafından veya böyle bir işveren adına yapılırsa ve
- Ödeme, işverenin diğer Devlette sahip olduğu bir işyerinden veya sabit yerden yapılmazsa,
yalnızca ilk bahsedilen Devlette vergilendirilebilecektir."
hükmünü öngörmektedir. Anlaşmanın "Çifte Vergilendirmenin Önlenmesi"sini düzenleyen 23 üncü maddesinin 3 numaralı fıkrasında; "Türkiye dışında kalan bir egemenlik sahasında ödenen verginin Türk vergisinden mahsubunu düzenleyen Türkiye mevzuatı hükümleri saklı kalmak üzere, bir Türkiye mukiminin, Birleşik Krallık mevzuatına göre ve bu Anlaşma gereğince, Birleşik Krallık içindeki kaynaklardan elde ettiği gelir (ticari kazançlar ve sermaye değer artış kazançları dahil) üzerinden ödediği Birleşik Krallık vergisinin, söz konusu gelire ilişkin Türk vergisinden mahsubuna müsaade edilecektir. Bununla beraber bu mahsup, söz konusu gelir için mahsuptan önce hesaplanan Türk vergisini aşmayacaktır." hükmü yer almaktadır.
Buna göre, anılan personelin Anlaşmanın 4 üncü maddesi çerçevesinde Türkiye mukimi olduğu tayin edilmişse, bu kişinin İngiltere'de ifa ettiği hizmetler bakımından 15/2'nin (a), (b) ve (c) bentlerinde yer alan üç koşulun bir arada gerçekleşmesi durumunda vergileme hakkı yalnızca Türkiye'ye ait olacak; birinin ihlal edilmesi halinde ise İngiltere'nin de bu ücret gelirlerinden vergi alma hakkı olacaktır. Böyle bir durumda yol açılacak çifte vergilendirme ise, Anlaşmanın "Çifte Vergilendirmenin Önlenmesi"ne ilişkin 23 üncü maddesi hükümlerince önlenecek olup, anılan maddenin üç numaralı fıkrası çerçevesinde ücret gelirleri için İngiltere'de ödenen vergi tutarı Türkiye'de bu türden gelirlere ilişkin ödenecek vergiden mahsup edilebilecek, bununla beraber bu mahsup, söz konusu gelir için mahsuptan önce hesaplanan Türkiye'deki vergiyi aşmayacaktır.
Diğer taraftan Gelir Vergisi Kanunu’nun 123 üncü maddesine göre; tam mükelleflerin yabancı memleketlerde elde ettikleri kazanç ve iratlardan mahallinde ödedikleri benzeri vergilerin, Türkiye'de tarh edilen gelir vergisinin yabancı memleketlerde elde edilen kazanç ve iratlara isabet eden kısmından indirilmesi mümkün olup, indirilecek miktarın gelir vergisinin yabancı memleketlerde elde edilen kazanç ve iratlara isabet eden kısmından fazla olması halinde, fazla olan tutar indirim konusu yapılamayacaktır. Vergi indiriminin yapılabilmesi için yabancı memlekette ödenen vergilerin gelir üzerinden alınan şahsi bir vergi olması ve yabancı memlekette vergi ödendiğinin yetkili makamlardan alınan ve mahallindeki Türk elçilik veya konsoloslukları, yoksa orada Türk menfaatlerini koruyan memleketin aynı mahiyetteki temsilcileri tarafından tasdik olunan belgelerle tevsik edilmesi gerekmektedir.
Buna göre, yurt dışında çalışmaya gönderilen personellerin, İngiltere'de vergi ödendiğini yetkili makamlardan alınan ve mahallindeki Türk elçilik veya konsoloslukları, yoksa orada Türk menfaatlerini koruyan memleketin aynı mahiyetteki temsilcileri tarafından tasdik olunan belgelerle tevsik etmesi ve bu belgelerle birlikte bağlı bulunduğu vergi dairesine başvurarak İngiltere'de ödenen verginin Türkiye'de beyan edilen ve yabancı memleketlerde elde edilen kazanç ve iratlara isabet eden kısmını aşmayan tutarının iadesini talep etmeleri mümkün bulunmaktadır.(1)
Ücretlinin Yıllık Beyanname Vermemesi Durumdan Yurtdışında Ödenen Verginin İadesi
Türkiye’de bir işverene bağlı olarak çalışmakta iken geçici olarak yurtdışında görevlendirilen çalışanlara ödenen ücretin hem Türkiye’de hem de yurtdışında vergilendirilmesi durumunda, yurtdışında ödenen verginin tevsik ve ispat edilmesi halinde, ücret geliri için yıllık beyanname verilmesi durumunda, hesaplanan vergiden mahsup edilmesi mümkün bulunmaktadır. Ancak, ücretlinin Türkiye’de elde ettiği ücret geliri için yıllık beyanname vermemesi durumunda yurtdışında ödediği vergiyi nasıl mahsup edecektir. İşte bu durumda, işverenin kesilen vergiden mahsup etme imkanı olmayacağından tek çare, kişinin Gelir İdaresinden yurtdışında ödediği vergiyi bağlı olduğu vergi dairesinden iade istemesidir. Bu durumda, başka bir çözüm yolu bulunmamaktadır.
Öte yandan, Gelir Vergisi Kanunu’nda tam mükellefiyete ilişkin hükümlerin yer aldığı 3. maddede yer alan hükme göre; Türkiye'de yerleşmiş olanlar ile resmi daire ve müesseselere veya merkezi Türkiye'de bulanan teşekkül ve teşebbüslere bağlı olup adı geçen daire, müessese, teşekkül ve teşebbüslerin işleri dolayısıyla yabancı memleketlerde oturan Türk vatandaşları Türkiye içinde ve dışında elde ettikleri kazanç ve iratların tamamı üzerinden vergilendirilirler. Bu gibilerden, bulundukları memleketlerde elde ettikleri kazanç ve iratları dolayısıyla gelir vergisine veya benzeri bir vergiye tabi tutulmuş bulunlar, mezkur kazanç ve iratları üzerinden Türkiye’de ayrıca vergilendirilmezler. Ancak, pratikte bu durumu Türkiye’deki işverenin önceden öngörmesi mümkün olmadığından, kişiye ödenen ücret üzerinden vergi tevkifatı ödeme anında yapılmaktadır. Dolayısıyla, GVK’nın 3/2. maddesinde yer alan parantez içi hükmünün (Bu gibilerden, bulundukları memleketlerde elde ettikleri kazanç ve iratları dolayısıyla gelir vergisine veya benzeri bir vergiye tabi tutulmuş bulunlar, mezkur kazanç ve iratları üzerinden ayrıca vergilendirilmezler.) daha başlangıçta işverenler tarafından dikkate alınması çok zor bir durumdur.
Bu durumda kişinin aynı ücret üzerinden hem Türkiye’de hem de yurtdışında ödemiş olduğu gelir vergisi mükerrer olduğundan fazladan ödenen verginin mahsuben ya da nakden iade talep etmesi gerekir. Kişi Türkiye’deki ücret geliri için yıllık beyanname vermek durumunda olsaydı yurtdışında ödediği bu vergiyi mahsup eder ve sorun kalmazdı. Bilindiği üzere 2020 yılında tek işverenden elde edilen tevkifata tabi ücret gelirinde yıllık beyanname verme sınırı 600.000 TL’dir. Kişinin Türkiye’de tevkifata tabi ücret geliri beyanname verme sınırını aşması durumunda, yurtdışında aynı ücret geliri için benzeri bir vergi ödemişse, yurtdışında ödenen vergiyi tevsik ve ispat ederek yıllık beyannamede mahsup imkanı her zaman vardır. Ancak, ücretli tarafından yıllık beyanname verilmemesi durumunda tek yol Gelir İdaresinden aynı ücret geliri üzerinden mükerrer olarak ödenen verginin iadesini istemektir. Çünkü, aynı ücret geliri için yurtdışında gelir vergisi ödenmiş olduğundan, ücretlinin, Türkiye’de Vergi İdaresine başvurarak aynı ücret üzerinden mükerrer olarak fazla ödediği vergiyi iade istemesi gerekmektedir. Mevcut gelir vergisi sistematiğine göre başka bir yol bulunmamaktadır.
(Yaklaşım Dergisi’nin Mayıs/2021 sayısında yayınlanmış olup Sn. Türkay’ın özel izni ile yayınlanmaktadır.)
1 - www.gib.gov.tr/Özelge Sistemi, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 14.11.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-125[30-2012/35]-3024 sayılı özelgesi.