İmdat TÜRKAYGiriş: 02.12.2021 - 09:40Güncelleme:02.12.2021 - 10:26

34624OKUNMA

İşverenler tarafından çalışanlara yapılan ayni yardımların vergilendirilmesi

Çeşitli kamu kurum ve kuruluşları ile özel sektör işverenleri tarafından, kendi mevzuatları veya toplu iş sözleşmelerine göre çalıştırdıkları personele gıda (süt, yoğurt, sıvı yağ, prinç, şeker, un vb.), giyim (ayakkabı, ceket, pantolon, mont, kazak vb.), havlu ve temizlik maddesi gibi mal tabir edilen ayınlar verilebilmektedir. İşverenler tarafından, personele gıda maddesi, giyim ve diğer şekillerde yapılan ayni yardımların, Gelir Vergisi Kanununda belirtilen bir istisnası yoksa hizmet erbabına ücretleri dışında net olarak sağlanmış bir menfaat olarak kabul edilmesi ve söz konusu ödemelerin ücret olarak değerlendirilmesi gerekmektedir. GVK’nın 96 ncı maddesine göre de hesaplanacak verginin işveren tarafından üstlenilmesi gerekmektedir. GVK’nın 61. maddesinin son fıkrasında yer alan hükme göre; hizmet erbabına verilen ayınlar, verildiği gün ve yerdeki ortalama perakende fiyatlarına göre, konut tedariki ve sair suretle sağlanan menfaatler ise konutun emsal kirasına veya menfaatin emsal bedeline göre değerlenmektedir.

Çalışanlara Yapılan Ayni Yardımların Mahiyeti

Ayni yardım, “para olarak değil de mal veya hizmet olarak verilen” anlamına gelmektedir. Yardımın nakit yerine mal ile karşılanması durumu ayni yardımı ifade etmektedir. İşverenlerin, işçilerinin kişisel veya sosyal bir ihtiyacını karşılamak amacıyla yaptığı yardımlar da “ayni yardımlar” olarak nitelendirilmektedir. Bu ihtiyaç; işyeri yemekhanesinde verilen yemek de olabilir, işçiye ödül olarak verilen sinema bileti de olabilmektedir. Ayni yardımlar iş sözleşmelerinde veya toplu iş sözleşmelerinde sürekli bir ödeme olarak düzenlenebildikleri gibi, bu düzenlemeler olmadan işveren tarafından tek seferlik de verilebilmektedir.

Esasen, işverenin yasal olarak ödemek zorunda olduğu bir ayni yardım yoktur. Ama ayni yardımın iş sözleşmeleriyle zorunluluk haline gelmesi de mümkündür. Zorunlu ayni yardımlar daha çok toplu iş sözleşmelerinde karşımıza çıkmaktadır. Ayni yardımda amaç, işçinin ihtiyacını doğrudan karşılamaktır. İşçisine giyim yardımı adı altında nakit ödeme yapan işveren bu yardımı ayni yardım olarak gösteremez. İşçisine giysi verdiğinde ancak bu yardım ayni  olacaktır. Bir başka örnek olarak; işçilerine sağlık sigortası yaptıran bir işveren direkt olarak ödemesini sigorta şirketine yapıyorsa bu ayni yardım olarak nitelendirilir. Sağlık sigortasını işçi kendisi ödüyor ve işveren ödemesini ücret eki gibi işçinin hesabına yapıyorsa bu yardım ayni bir yardım olmaktan çıkmaktadır.

Ayni yardımları diğer yardımlardan ayıran bir diğer özellik de, işçiye sağlanan bir menfaat olmasına karşılık bordroya dâhil olmaması ya da SGK primi ve gelir vergisi kesintisi açısından avantajların bulunmasıdır. Bu nedenle yapılan yardımın ayni yardım kapsamında olup olmaması önem taşımaktadır. Bazı yardımların nakit olmasa da kolay nakde çevrilebilir olması o yardımı ayni yardım olmaktan çıkarabilmektedir. Günümüzde hala tartışmalı olan “altın yardımı” bunlardan bir tanesidir. Altın olarak işçiye verilen yardımlar nakdi kabul edilir. Aynı zamanda para yerine de geçebilmesi, kolay nakde çevrilmesi nedeniyle altın nakit yardım olarak değerlendirilmelidir.⁽¹⁾

5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu’nun 80. maddesi (b) ve (c) bentlerine göre; ayni yardımlar ve ölüm, doğum ve evlenme yardımları, görev yollukları, seyyar görev tazminatı, kıdem tazminatı, iş sonu tazminatı veya kıdem tazminatı mahiyetindeki toplu ödeme, keşif ücreti, ihbar ve kasa tazminatları ile Kurumca tutarları yıllar itibarıyla belirlenecek yemek, çocuk ve aile zamları, işverenler tarafından sigortalılar için özel sağlık sigortalarına ve bireysel emeklilik sistemine ödenen ve aylık toplamı asgari ücretin % 30’unu geçmeyen özel sağlık sigortası primi ve bireysel emeklilik katkı payları tutarları, prime esas kazanca tabi tutulmaz. Belirtilen istisnalar dışında her ne adla yapılırsa yapılsın tüm ödemeler ile ayni yardım yerine geçmek üzere yapılan nakdi ödemeler prime esas kazanca tabi tutulur. Diğer kanunlardaki prime tabi tutulmaması gerektiğine dair muafiyet ve istisnalar bu Kanunun uygulanmasında dikkate alınmaz.⁽²⁾

Toplu İş Sözleşmesi Kapsamında İşçilere Dağıtılan Giyim Eşyasının Ücret Kapsamında Değerlendirilmesi

Toplu iş sözleşmesi kapsamında işçilere dağıtılan giyim eşyası (gömlek, pantolon, ayakkabı) ve gıda paketlerine ilişkin ödenen bedellere ait KDV’nin indirim konusu yapılıp yapılmayacağı konusunda sorulan bir soruya Gelir İdaresince verilen özelge şöyle olmuştur.⁽³⁾Gelir Vergisi Kanununun 61 inci maddesinde; "Ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir...", 62 nci maddesinde ise "İşverenler, hizmet erbabını işe alan, emir ve talimatları dahilinde çalıştıran gerçek ve tüzel kişilerdir...." hükümleri yer almış, aynı Kanunun 63 üncü maddesinde de ücretin gerçek safi tutarının tespitinde nelerin indirim konusu yapılacağı belirtilmiştir.  Aynı Kanunun 27 nci maddesinin 2 numaralı bendine göre, resmi veya özel müesseseler tarafından hizmet erbabına demirbaş olarak verilen giyim eşyası gelir vergisinden istisna edilmiştir. İşverenler tarafından hizmet erbabına verilen giyim eşyasının gelir vergisinden istisna edilebilmesi için;

• Hizmet erbabına verilen giyim eşyasının işin icabı olarak verilmiş olması,
• İşte giyilen bir giyim eşyası olması,
• Demirbaş niteliğinde bulunan bir giyim eşyası olması,
• Hizmet erbabının işten ayrılması halinde giyim eşyasının geri alınması,

gerekmektedir. Öte yandan, Kanunun 94 üncü maddesinde tevkifat yapmak zorunda olan mükellefler sayılmış, aynı maddenin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde de "Hizmet erbabına ödenen ücretler ile 61 inci maddede yazılı olup ücret sayılan ödemelerden (istisnadan faydalananlar hariç), 103 ve 104 üncü maddelere göre" vergi tevkifatı yapılacağı belirtilmiştir. Buna göre, hizmet erbabına yukarıda yer alan şartlar dahilinde verilmeyen giyim eşyalarının gelir vergisinden istisna edilmesi mümkün değildir. Bu nedenle, personele verilen demirbaş niteliğinde olmayan ayakkabı ve elbise gibi giyim eşyaları ile yapılan gıda yardımlarının ücret olarak kabul edilmesi ve hizmet erbabının brüt ücretine dahil edilerek Gelir Vergisi Kanununun ücretin vergilendirilmesine ilişkin hükümleri doğrultusunda vergiye tabi tutulması gerekmekte olup, ayrıca genel giderler kapsamında indirim konusu yapılabilecektir.

Aynı görüşte, firma tarafından toplu iş sözleşmesi kapsamında demirbaş niteliğinde olmayan giyim eşyaları ile Ramazan ayı ve dini bayramlarda verilen gıda gibi ihtiyaç malzemelerinin hizmet erbabına bedelsiz olarak dağıtımının, 3065 sayılı KDV’nin 1/1 ve 3/a maddeleri uyarınca KDV ye tabi olduğu belirtilmiştir. Öte yandan, firma tarafından personele dağıtılmak üzere satın alınan söz konusu mallara ilişkin yüklenilen KDV’nin, Kanunun 29/1 inci maddesine göre indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır.

Yeraltı Kömür İşletmesinde Çalışan İşçilere Verilen Kömür Yardımının Vergilendirilmesi

Yer altı kömür madeni işleten bir şirket tarafından yer altında çalışan işçilere ücret dışında toplu iş sözleşmesinin  bir gereği olarak kömür alabilmeleri için belge verildiği ve bu işletmelerce de işçilere verilen kömürlere ilişkin faturaların şirket adına düzenlendiği  belirtilerek, dağıtılan söz konusu kömürler için her bir işçi adına fatura düzenlenip düzenlenmeyeceği, KDV hesaplanıp hesaplanmayacağı, hesaplanacaksa KDV tutarının kurum kazancından indirilip indirilemeyeceği, dağıtılan kömürün satın alma bedelinin kurum kazancından indirilip indirilemeyeceği hususlarında Gelir İdaresinden görüş istenmesi üzerine verilen görüş şöyle olmuştur.⁽⁴⁾

a- Gelir Vergisi Kanunu Yönünden

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 61'inci maddesinde ücretin tanımı yapılmış ve aynı Kanunun 94'üncü maddesi ile maddenin birinci fıkrasında sayılanlar   tarafından, maddede bentler halinde sayılan ödemelerin nakden veya hesaben yapıldığı anda istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapılacağı, aynı fıkranın birinci bendi ile de hizmet erbabına ödenen ücretlerin 103 ve 104'üncü maddelere göre gelir vergisi tevkifatına tabi tutulacağı hükme bağlanmış, 96'ncı maddesinin birinci fıkrasında ise hesaben ödeme deyiminin, vergi tevkifatına tabi kazanç ve iratları ödeyenleri istihkak sahiplerine karşı borçlu durumda gösteren her türlü kayıt ve işlemleri ifade edeceği belirtilmiştir. Anılan Kanunun 23/3 numaralı bendinde, toprak altı işletmesi halinde bulunan madenlerde cevher istihsali ve bununla ilgili diğer bütün işlerde çalışanların münhasıran yer altında çalıştıkları zamanlara ait ücretlerinin gelir vergisinden istisna edildiği hükme bağlanmıştır. Konu ile ilgili olarak 25.02.1982 tarihli Resmi Gazetede yayımlanan 135 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin "I-İstisna ve Muaflıklar" başlıklı bölümünün "D-Ücretlerde İstisnalar" başlıklı bölümünde;

"1. Toprak Altı Maden İşletmelerinde Çalışanların Ücretlerine Uygulanacak İstisna:

 Bilindiği gibi, bu konuya ilişkin açıklamaların yapıldığı 128 Seri Sayılı Gelir Vergisi Genel Tebliğinde toprak altı işletmesi halinde bulunan madenlerde cevher istihsali ve bununla ilgili diğer işlerde çalışan işçi, mühendis, jeolog, topoğraf gibi hizmet erbabının münhasıran yer altında çalıştıkları zamanlara ait ücretleri ile bu tür hizmet erbabına yıllık dönemler itibariyle yapılan ikramiye ve benzeri nitelikteki ödemelerin yer altında çalışılan süreye isabet eden kısımlarının Gelir Vergisi Kanununun 23/3'üncü maddesi gereğince vergiden istisna edileceği açıklanmıştır. Buna göre, toprak altı işletmesi halinde bulunan madenlerde cevher istihsali ve bununla ilgili diğer bütün işlerde çalışan hizmet erbabına hafta tatili ve genel tatil günleri için ödenen ücretlerin de yer altında geçen zamana isabet eden kısımları vergiden müstesna tutulacak; resmi tatil günleri dışında kalan izin günlerine ilişkin olarak ödenen ücretler ise, istisna kapsamına dâhil edilmeyerek vergiye tabi tutulacaktır.

Öte yandan, Gelir Vergisi Kanununun 98'inci maddesine göre, 94'üncü maddesi gereğince vergi tevkifatı yapmaya mecbur olanlar bir ay içinde yaptıkları ödemeler veya tahakkuk ettirdikleri karlar ve iratlar ile bunlardan tevkif ettikleri vergileri ertesi ayın yirmiüçüncü günü akşamına kadar ödeme veya tahakkukun yapıldığı yerin bağlı olduğu vergi dairesine bildirmeye mecburdurlar. Bu nedenle, toprak altı işletmesi halinde bulunan madenlerde cevher istihsali ve bununla ilgili diğer işlerde çalışanların ücretlerinin peşin ödenmekte olması halinde ücretin ödenmesi anında söz konusu istisna uygulanmayacak, ancak ay sonunda bu kişilerin yer altında çalıştıkları süreler tespit edilerek, bu sürelere ilişkin ücretler vergiden istisna edilecek ve muhtasar beyannamede istisna uygulandıktan sonra tespit edilen vergi beyan edilecektir." açıklamaları yer almıştır.

Buna göre; işverenin personele  yaptığı yakacak kömür yardımı bedellerinin, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 61'inci maddesi kapsamında net ücretin bir unsuru olarak değerlendirilip, ücretin brüt tutarı hesaplanarak, brüt tutar üzerinden aynı Kanunun 94'üncü maddesinin 1'inci bendi gereği tevkifat yapılması gerekmektedir. Ancak, yakacak yardımı yapılacak söz konusu personellerin çalışma süresinin bir kısmını yeraltında geçirmesi durumunda, çalışanlara yakacak yardımı adı altında yapılacak ücret ödemelerinin yeraltında çalışılan süreye isabet eden kısmı GVK’nın 23/3 numaralı bendi kapsamında gelir vergisinden istisna edilecektir.

b- Vergi Usul Kanunu Yönünden

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 238'inci maddesinde "İşverenler her ay ödedikleri ücretler için (Ücret bordrosu) tutmaya mecburdurlar. Gelir Vergisi Kanununa göre vergiden muaf olan ücretlerle diğer ücret üzerinden vergiye tabi hizmet erbabına yapılan ücret ödemeleri için bordro tutulmaz… " hükmüne yer verilmiştir. Buna göre; toplu  iş sözleşmesinin bir gereği olarak  personele yapılan yakacak kömür yardımı kapsamında dağıtılan kömürlere ait tutarların, GVK’nın 61'inci maddesi uyarınca net ücretin bir unsuru olarak  değerlendirilmesi nedeniyle şirket tarafından bahse konu  kömür yardım tutarları için  bu kişiler adına ücret bordrosu düzenlenmesi gerekmektedir.

c- Kurumlar Vergisi Yönünden

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 6'ncı maddesinde yer alan hükme göre; kurumlar vergisi, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanır. Safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümleri uygulanır. Gelir Vergisi Kanununun bilanço esasında ticari kazancın tespiti ile ilgili 38'inci maddesinde yer alan hükümde ise; bilanço esasına göre ticari kazanç, teşebbüsdeki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müsbet farktır. Bu dönem zarfında sahip veya sahiplerce; işletmeye ilave olunan değerler bu farktan indirileceği, işletmeden çekilen değerlerin ise farka ilâve olunacağı belirtilmiştir. Ticari kazancın bu suretle tespit edilmesi sırasında, Vergi Usul Kanunu'nun değerlemeye ait hükümleri ile bu Kanunun 40 ve 41'inci maddeleri hükümleri uygulanmaktadır.

Bu hüküm gereğince, safi kurum kazancının tespitinde Kurumlar Vergisi Kanununun 8'inci ve Gelir Vergisi Kanununun 40'ıncı maddelerinde sayılan giderler hasılattan indirim konusu yapılmaktadır. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun “İndirilecek giderler” başlıklı 40'ıncı maddesinde, safi kazancın tespitinde indirilecek giderler bentler halinde sayılmış, söz konusu maddenin 1 numaralı bendinde; ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderlerin safi ticari kazancın tespitinde indirilecek gider olarak kabul edileceği hükme bağlanmıştır. Bu hükme göre, yapılan bir harcamanın yukarıda belirtilen maddeye göre genel gider olarak ticari kazançtan indirilebilmesi için; yapılan giderin kazancın elde edilmesi ve devam ettirilmesi ile ilgili olması, işin ifası için gerekli olması, keyfi olmaması; işin hacmi ve mahiyetine uygun olması, karşılığında gayri maddi bir kıymet iktisap edilmemiş olması ve maliyet unsuru olmaması gerekmektedir. Buna göre, yakacak yardımı adı altında yapılan ücret ödemesinin brüt tutarının 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 40/1 inci maddesine istinaden kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınması mümkün bulunmaktadır.

d- Katma Değer Vergisi Kanunu Yönünden

3065 sayılı KDV Kanununun 1/1'inci maddesinde; Türkiye'de yapılan ticarî, sınaî, ziraî faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin KDV’ye tabi olduğu; 3/a maddesinde ise vergiye tabi malların her ne suretle olursa olsun, vergiye tabi işlemler dışındaki amaçlarla işletmeden çekilmesi, vergiye tabi malların işletme personeline ücret, prim, ikramiye, hediye, teberru gibi namlarla verilmesinin teslim sayılacağı hüküm altına alınmıştır. 3065 sayılı Kanunun verdiği yetkiye dayanılarak yayımlanan KDV Genel Uygulama Tebliğinin “Teslim sayılan haller” başlıklı I/A-3 bölümünde yapılan açıklamalara göre;   

3065 sayılı Kanunun (3/a)maddesine göre; vergiye tabi malların her ne suretle olursa olsun vergiye tabi işlemler dışındaki amaçlarla işletmeden çekilmesi ile vergiye tabi malların işletme personeline ücret, prim, ikramiye, hediye, teberru gibi namlarla verilmesi teslim sayılarak vergiye tabi tutulmaktadır. Örneğin, akaryakıt ticareti ile uğraşan bir şahsın, satmak amacıyla aldığı bu akaryakıtın   bir kısmını özel otomobilinde kullanması veya ticaretini yaptığı dayanıklı tüketim mallarından bir kısmını kendi şahsi ihtiyacında kullanmak üzere işletmeden çekmesi veya ücret, ikramiye, hediye, teberru gibi adlarla işletme personeline vermesi de teslim sayılarak vergiye tabi tutulmaktadır. Bu gibi hallerde işletmeden çekilen değerlerin 3065 sayılı Kanunun 27'nci maddesine   göre emsal bedeli ile değerlendirilmesi gerekir. 3065 sayılı Kanunun (3/b) maddesine göre, vergiye tabi malların, üretilip teslimi vergiden istisna edilmiş olan mallar için her ne suretle olursa olsun kullanılması veya sarfı da teslim sayılmaktadır. Aynı Tebliğin "Personele sağlanan menfaatler " başlıklı I/B-5 bölümünde ise; KDV uygulamasında personele bedelsiz sağlanan menfaatlerden aşağıda sayılanlar vergiye tabi tutulmaz:

• Personele işyerinde veya müştemilatında yemek verilmesi,
• Personele yatacak yer veya konut tahsisi,
• Personelin toplu olarak işyerine gidip gelmesini sağlamak amacıyla yapılan taşıma
• hizmetleri,
• Personele demirbaş olarak verilen giyim eşyası.

İşletmenin iktisadi faaliyetini sürdürebilmesi için yapılan ve işletmede yaratılan katma değerin bir unsuru olan bu masraflar, maliyetin bir parçası olduğundan, personele tahsis sırasında vergiye tabi tutulmaz, bu mal ve hizmetlerin iktisabında yüklenilen vergiler ise genel hükümlere göre indirim konusu yapılabilir. Buna göre, şirketin yeraltında çalışan işçilere toplu iş sözleşmesi gereği yaptığı kömür yardımı, 3065 sayılı Kanunun 3/a maddesi kapsamında teslim niteliğinde olduğundan verilen kömürün emsal bedeli üzerinden KDV hesaplanması gerekmektedir.

İşverenler Tarafından Çalışanlara Yapılan Nakdi Yardımların Vergilendirilmesi

Ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir. Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez.    

İşverenler tarafından çalışanlara ödenen aylık ücretin dışında yapılan ayni yardımların yanında nakdi yardımlarda yapılmaktadır. Örneğin GVK’nın 25/5 numaralı bendine göre; evlenme ve doğum münasebetiyle hizmet erbabına yapılan yardımlar gelir vergisinden istisna edilmiştir. Ancak, bu istisna hizmet erbabının iki aylığına veya buna tekabül eden gündeliklerinin tutarına kadar olan yardım kısmına uygulanmaktadır. Bu nedenle, işveren tarafından hizmet erbabına yapılacak evlenme yardımı ödemelerinin Gelir Vergisi Kanununun 25 inci maddesinde belirtilen kısmının gelir vergisinden istisna edilmesi, aşan kısmın ise vergiye tabi tutulması gerekmektedir. Ayrıca söz konusu yardımın her ay verilmesi durumunda evlenme yardımından söz edilemeyeceğinden yapılan ödemelerin ücret ödemesi kabul edilerek Gelir Vergisi Kanununun ilgili hükümleri uyarınca vergiye tabi tutulması gerekmektedir.⁽⁵⁾İşverenler tarafından hizmet erbabına yapılacak evlenme yardımının ücretlinin iki aylık ücretine isabet eden tutarının gelir vergisinden istisnası edilmesi gerekmekte olup, söz konusu istisna tutarının hesaplanmasında brüt ücret tutarının dikkate alınması gerekmektedir.⁽⁶⁾

İşverenler Tarafından Personele Sağlanan Ayni Yardımların Değerlemesi ve Gelir Vergisi Tevkifatının Yapılması

Kamu ve özel sektör işverenleri tarafından, kendi mevzuatları veya toplu iş sözleşmelerine göre çalıştırdıkları personele gıda, giyim, havlu ve temizlik maddesi gibi mal tabir edilen ayınlar verilebilmektedir. İşverenler tarafından, personele gıda maddesi, giyim ve diğer şekillerde yapılan ayni yardımların, GVK’da belirtilen bir istisnası yoksa hizmet erbabına ücretleri dışında net olarak sağlanmış bir menfaat olarak kabul edilmesi ve söz konusu ödemelerin ücret olarak değerlendirilmesi ve de vergi kesintisine tabi tutulması gerekmektedir. GVK’nın 96 ncı maddesine göre de hesaplanacak verginin işveren tarafından üstlenilmesi gerekmektedir. Ücret; işverene tabi ve belirli bir  işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para  ve  ayınlar  ile  sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir. Ücretin tanımından açıkça anlaşılacağı üzere para ile (nakit) ödeme dışında “ayınlar ile sağlanan  ve  para  ile  temsil  edilebilen menfaatler” de ücret olarak kabul edilmektedir. GVK’nın 63 üncü maddesinin birinci fıkrasında, ücretin gerçek safi değerinin, işveren tarafından verilen para ve ayınlarla sağlanan menfaatler toplamından kanunda sayılan indirimler yapıldıktan sonra kalan miktar olduğu belirtilmiştir. Aynı maddenin son fıkrasında ise, hizmet erbabına verilen ayınlar, verildiği gün ve yerdeki ortalama perakende fiyatlarına göre; konut tedariki ve sair suretle sağlanan menfaatler, konutun emsal kirasına veya menfaatin emsal bedeline göre değerleneceği belirtilmiştir.

267 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin⁽⁷⁾ “Ücretlerin nakit dışındaki ödeme araçları vasıtasıyla yapılması” başlıklı bölümünde ise; sporcu ücretleri, nakit olarak ödenebildiği gibi ayın olarak da ödenebilmektedir. Sporcu ücretlerine ilişkin ödemelerin nakit dışında örneğin gayrimenkul veya taşıt ve benzeri ayın şekilde yapılması halinde, Gelir Vergisi Kanununun 63 üncü maddesinin son fıkrası uyarınca ücretin safi tutarı;

• Verilen ayınlar, verildiği gün ve yerdeki ortalama perakende fiyatlarına göre,
• Konut tedariki ve sair suretle sağlanan menfaatler ise, konutun emsal kirasına veya menfaatin emsal bedeline göre,

tespit edilmek suretiyle değerlenecek ve bu ödeme tutarları toplamı üzerinden gelir vergisi tevkifatı yapılacaktır. Tabi burada sporculara nakit olarak yapılan ücret ödemelerinin yanında ayın olarak yapılan ödemeler hakkında yapılan açıklamalar, işverenler tarafından tüm hizmet erbaplarına yapılan ayın ücret ödemeleri için geçerli bulunmaktadır.

Gelir Vergisi Kanunu'nun 61'inci maddesinden de anlaşılacağı üzere; para ile (nakit) ödeme dışında “ayın” şeklinde yapılan ödemelerin de ücret olduğu açıkça belirtilmiştir. Ayni olarak yapılan ödemelerin gayrisafi tutarının, anılan Kanunun 63. maddesinde; hizmet erbabına verilen ayınların, verildiği gün ve yerdeki ortalama perakende fiyatlarına göre hesaplanacağı belirtilmiştir. Bir malın perakende fiyatı, o malın piyasa fiyatını, yani tüketiciye satış fiyatını ifade eder. Ortalama deyimi ise ücret karşılığında ayin olarak verilen malın, menfaatin verildiği gündeki perakende piyasa değerlerinin ortalama tutarı kastedilmiştir. Ancak uygulamada ortalama perakende fiyatın bulunması çok kolay olmamaktadır. Bu nedenle bu fiyatları aşağıdaki şekilde tespit etmek mümkündür.

• İşveren, ücretliye verdiği malın perakende satışını yapmakta ise, değerleme kendi perakende satış fiyatının ortalaması ile yapılabilir.
• Ücretliye verilen ayni değer, dışarıdan satın alınmış ve satın alınan miktar, normal bir tüketicinin ortalama ihtiyacını aşmıyorsa, diğer bir deyimle perakende satış fiyatı ile alınmışsa, alış fiyatı ile değerlendirilebilir.
• Büyük bir parti halinde satın alma varsa, satın alma fiyatının o yerdeki perakende satış fiyatı ortalamasına tekabül ettiği söylenemez. Ortalama perakende satış fiyatının ayrıca tespiti, değerlemenin ona göre yapılması gereklidir. Bu durumlarda, alış fiyatı ile değerleme fiyatı arasındaki farkın, gelir hesaplarına alacak yazılması icap eder.
• İşveren, ücretliye kendi imal ettiği (ve perakende satışını yapmadığı) bir kıymeti verdiğinde, gene piyasadaki ortalama perakende satış fiyatı ile değerleme yapmak zorundadır. Ortalama perakende satış fiyatının, gerektiğinde, mükellefin müracaatı üzerine takdir komisyonlarınca da tespiti mümkündür.

Yine aynı Kanunun 94'üncü maddesi ile maddenin birinci fıkrasında sayılanlar tarafından, maddede bentler halinde sayılan ödemelerin nakden veya hesaben yapıldığı anda istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapılacağı, aynı fıkranın birinci bendi ile de hizmet erbabına ödenen ücretler ile 61'inci madde de yazılı olup ücret sayılan ödemelerden (istisnadan faydalananlar hariç) 103 ve 104'üncü maddelere göre, tevkifatına tabi tutulacağı; 96'ncı maddesinin birinci fıkrasında ise vergi tevkifatı, ücretler dışında kalan ödemelerde gayri safi tutarlar üzerinden yapılır. Kesilmesi gereken verginin ödemeyi yapan tarafından üstlenilmesi halinde bu vergi, bilfiil ödenen miktar ile ödemeyi yapanın yüklendiği verginin toplamı üzerinden hesaplanacağı belirtilmiştir. Diğer yandan, Gelir Vergisi Kanunu’nun 23, 24, 25, 26, 27, 28 ve 29'uncu maddeleriyle ücret gelirleri kısmen veya tamamen istisna edilmiş olup, istisna uygulamasında ücret geliri elde eden kişilerin durumu da etkili olmaktadır. Bundan dolayı Gelir Vergisi Kanunu’nda muafiyet ya da istisna olarak tanımlanmayan bir ödeme ya da menfaat olması ve personele yapılan ayni bir ödemenin, alan kişilerin gelirlerine katkı sağlaması nedeniyle GVK’nın 61. maddesi gereğince ücret olarak vergilendirilmesi gerekmektedir. Bunun sonucunda, personele verilen malın KDV dahil ortalama perakende satış fiyatı bu kişilere verilen net ücret tutarı olacaktır. Çünkü; personele sağlanan fayda çalışanın aynı malı kendisinin giderek perakendeciden satın alması halinde ödeyeceği tutardır. Bu tutar işveren açısından net tutar olarak kabul edilecektir. Ancak ayın olarak verilen mal veya eşyanın, sunulan hizmetin vergilendirilmesini yaparken bu net ödemenin brütleştirilmesinin yapılması gerekir.

Brütleştirme ise çalışana sağlanan net ücretin, çalışanın tabi olduğu gelir vergisi oranı ile damga vergisinin toplanması ve bulunan tutarın 1’den çıkarılarak sonuca bölünmesi suretiyle yapılır. Brütleştirme işlemi yapılırken aşağıdaki formül kullanılacaktır.

Ayın Olarak Sağlanan Menfaat (net tutar)/Tevkifata Esas Brüt Tutar =(1-(103. Mad. Gelir Vergisi Oranı+Damga Vergisi Oranı)

Yapılan ayni yardımlar, hizmet erbabına ücretleri dışında net olarak sağlanmış bir menfaat olduğundan, ücret olarak kabul edilmesi ve anılan GVK’nın 63 üncü maddesinin son fıkrası uyarınca verildiği gün ve yerdeki ortalama perakende fiyatlarına (KDV dahil) göre değerlendirilmesi sonucu tespit edilen tutarın brütünün bulunarak, bu tutar üzerinden hesaplanacak verginin işverence üstlenilmesi suretiyle vergi tevkifatının yapılması gerekmektedir. Bu durumda, işçilere ödenen net ücret ile işverence üstlenilen vergi toplamı genel hükümlere göre gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınacaktır. Söz konusu madde ve malzemelerin piyasadan fatura kesilip temin edilmiş olması ve fatura tutarlarının gider veya maliyet unsuru olarak muhasebe kayıtlarına intikal ettirildiği durumda ise sadece net ödeme tutarı ile brüt ödeme tutarı arasındaki farkın gider veya maliyet olarak dikkate alınması gerekmektedir.⁽⁸⁾

Nakdi ve Ayni Ücret Ödemesinde Damga Vergisi Kesintisi

488 sayılı Damga Vergisi Kanununa ekli (1) Sayılı Tablonun 5281 sayılı Kanunla değişik “IV- Makbuzlar ve diğer kağıtlar” başlıklı bölümünün 1/b bendinde, maaş, ücret, gündelik, huzur hakkı, aidat, ihtisas zammı, ikramiye, yemek ve mesken bedeli, harcırah, tazminat ve benzeri her ne adı ile olursa olsun hizmet karşılığı alınan paralar için verilen makbuzlar ile bu paraların nakden ödenmeyerek kişiler adına açılmış veya açılacak cari hesaplara nakledildiği veya emir ve havalelerine tediye olunduğu takdirde nakli veya tediyeyi temin eden kağıtlar damga vergisine tabi tutulmuştur. Damga Vergisi Kanununa ekli (1) Sayılı Tablonun IV/1-b bendine göre ücret ödemeleri binde 7,59 oranında damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir. İşverenler tarafından çalıştırdıkları hizmet erbaplarına ayın (mal) olarak yapılan ücret ödemeleri, ücret kapsamında değerlendirildiği için, aynen nakit olarak yapılan ücret ödemelerinde olduğu gibi aylık ücret matrahına dahil edilmesi ve ücret bordrosuna yansıtılıp, üzerinden gelir vergisi tevkifatıyla ile birlikte damga vergisi kesintisinin de yapılması gerekmektedir. Ancak, hizmet erbabına ücret kapsamında değerlendirilmeyen demirbaş olarak verilen giyim eşyası ve işyerinde verilen yemek gibi ayınların, gelir vergisi ve katma değer vergisine tabi tutulmadığı gibi damga vergisine de tabi tutulmaması gerekmektedir.

İşverenler tarafından çalıştırdıkları hizmet erbaplarına nakdi ve ayni ücret ödemeleri aylık ücret matrahına dahil edilerek ücret bordrosuna yansıtılıp, üzerinden gelir vergisi tevkifatıyla birlikte damga vergisi kesintisinin de yapılması gerekmektedir. 488 sayılı Damga Vergisi Kanununda veya özel kanunlarda ayni yardımlara ilişkin herhangi bir istisna sayılmadığı sürece nakit olarak yapılan ücret ödemeleri nasıl damga vergisine tabi ise ayni ücret ödemeleri de aynı şekilde damga vergisine tabidir. İşverenler tarafından çalıştırdıkları hizmet erbaplarına nakdi ve ayni ücret ödemeleri aylık ücret matrahına dahil edilerek ücret bordrosuna yansıtılıp, üzerinden gelir vergisi tevkifatıyla birlikte damga vergisi kesintisinin de yapılması gerekmektedir. Özetle, Gelir Vergisi Kanunu’nda ve özel kanunlarda istisna kapsamına girmeyen personele ödenen her türlü ayni ve nakdi değerler, binde 7,59 olarak damga vergisine tabi tutulacaktır.

Sonuç

İşverenler tarafından personele nakit ücret ödemesi dışında çeşitli gerekçelerle ayni (nakit dışı) yardımlarda yapılmaktadır. Söz konusu ayni yardımlar işletmelerin kendi ürettikleri ürünlerin çalışanlara bedelsiz olarak verilmesi şeklinde olabileceği gibi işletmelerin dışarıdan sağladığı ürünlerin dağıtılması şeklinde de olabilmektedir. Söz konusu ayni yardımların çalışanlara dağıtılması, çalışan ve işveren açısından farklı sonuçlar doğurmaktadır. Nakit olmayan ve ayni yardım olarak nitelendirilecek her yardım sigorta primine esas kazanca dâhil değildir. Gelir vergisi açısından ise vergiden istisna olup olmadığına bakılması gerekmektedir. KDV uygulaması açısından ise personele bedelsiz sağlanan menfaatlerden vergiye tabi tutulmayanların bilinmesi gerekmektedir. İşverenlerin çalışanlara yaptıkları ayni yardımları söz konusu yasal mevzuatları dikkate alarak yapmaları gerekmektedir.

(Lebib Yalkın Dergisinin Ekim 2021 sayısında yayınlanmış olup Sn. Türkay’ın özel izni ile yayınlanmaktadır.)

1- http://iskanunu.com/sizin-sorduklariniz/2594-ayni-yardim-nedirayni-yardim-nedir, erişim tarihi: 30.08.2021.
2-http://iskanunu.com/sizin-sorduklariniz/2593-sgk-acisindan-ayni-yardimlar, erişim tarihi: 30.08.2021.
3- www.gib.gov.tr/Özelge Sistemi (Kocaeli Vergi Dairesi Başkanlığının 20/06/2013 tarih ve 93767041-KDV-2012/4-113 sayılı özelgesi).
4-www.gib.gov.tr/Özelge Sistemi (İzmir Vergi Dairesi Başkanlığının 03.11.2015 tarih ve B.07.1.GİB.4.35.18.02-1741-495 sayılı özelgesi).
5- www.gib.gov.tr/Özelge Sistemi (Gaziantep Vergi Dairesi Başkanlığının 07.04.2015 tarih ve 16700543-120-21 sayılı özelgesi).
6- www.gib.gov.tr/Özelge Sistemi (Ankara Vergi Dairesi Başkanlığının 31.07.2013 tarih ve 38418978-120[25-12/1]-823 sayılı özelgesi.).
7-24.06.2008 tarih ve 26916 sayılı Resmi Gazete’de yayınlanmıştır. 
8-İmdat Türkay, Ücret Ödemelerinin Vergilendirilmesi, Seçkin Yayıncılık, Şubat/2020, Eylül/2020.