İşveren Tarafından Çalışanlar İçin Ödenen Özel Sağlık Sigorta Priminin Gider Yazılması ve Ücret Matrahından İndirilmesi
Ülkemizde son yirmi yıllık süreçte kamu sosyal güvenlik sisteminin tamamlayıcısı olarak özel sağlık sigortaları yaşamımızın bir parçası haline gelmiştir. Bu kapsamda kişiler tarafından bireysel emeklilik sistemi ve şahıs/hayat sigortalarına ödenen katkı payı ve primlerin 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu uygulamasında vergi matrahının tespitinde indirimi ve elde edilen gelirlerin vergilendirilmesi her zaman gündemde olan bir konu olmuştur. Zamanla işverenlerinde devreye girmesiyle, yani işveren tarafından çalışanlar için ödenen özel sağlık sigorta priminin gider yazılması ve çalışanlar için ödenen bu primlerin ücretlinin kendi vergi matrahından indirim konusu yapıp yapamayacağı sorunu karşımıza çıkmıştır.
Özel sağlık sigortasının uygulamadaki en önemli faydası, gelir düzeyi daha yüksek olan bireylerin özel sağlık sigortasını seçmeleri ile sınırlı kamu kaynaklarının düşük gelirli, dezavantajlı ve özel sigortaya ulaşamayacak gruplar için tahsis edilebilirliğini sağlamasıdır. Ayrıca özel sağlık sigortası, sigortalıların sağlık hizmetlerinden yararlanmaları sonucu yapacakları yüksek maliyetli harcamaların finansal yükünü azaltmaya ve dolayısıyla sigortalıyı finansal riske karşı korumaya imkân tanımaktadır. 13.06.2012 tarih ve 6327 sayılı bu Kanunla 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 40 ve 63. maddelerinde değişiklik yapılmış ve sağlık sigortasının vergiden indirilecek limitleri belirlenmiş, ayrıca sigortanın ücretli çalışan kişinin kendisi, küçük çocukları ve eşine ait olması ve ücretin %15’lik kısmını aşamayacağı şartları konusunda gerekli düzenleme yapılmıştır. 23.10.2012 tarihli 85 Sayılı Gelir Vergisi Sirkülerinde de işverenin çalışan adına şahıs sigortası ödemesi durumunda vergi indirimi yapabileceği yönünde bir açıklama bulunmadığından işverenin gelir vergisi indirimi yapıp yapmayacağı konusunda görüş ayrılıkları ortaya çıkmıştır.
Uygulamada bazı görüşler Gelir Vergisi Kanunu’nun 63. maddesinde yapılan değişiklik ve Genel Tebliğde yer alan ifadeler doğrultusunda hareket ederek, işverenin yalnızca şahsına, eşine ve küçük çocuğuna yapılan özel sağlık sigortası ödemelerinde vergi indirimi olacağı, çalışan adına sağlık sigortası poliçesi ödemesi yapması halinde vergi indiriminden yararlanamayacağını savunurken; bir diğer görüşe göre, 256 Seri No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliğ’de yer alan ifade vergi indiriminden yararlanılacağını ileri sürmektedirler. (1)
Bu çalışmada, işverenler tarafından çalışanları adına ödenen özel sağlık sigorta primlerinin, hizmet erbabı açısından ücret matrahından indirim konusu yapılıp yapılamayacağı ile işveren açısından da elde edilen kazancın tespitinde gider olarak indirim konusu yapıp yapamayacağı konusu incelenecektir.
Hayat/Şahıs Sigorta Primlerinin Ücret Matrahından İndirimi
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 61 inci maddesine göre ücret; işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir. Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez. Aynı Kanunun “Gerçek ücretler” başlıklı 63. maddesinin birinci fıkrasının 3. bendinde yer alan hükme göre ücretin gerçek safi değerinin tespitinde; “Sigortanın Türkiye'de kâin ve merkezi Türkiye'de bulunan bir emeklilik veya sigorta şirketi nezdinde akdedilmiş olması şartıyla; ücretlinin şahsına, eşine ve küçük çocuklarına ait hayat sigortası poliçeleri için hizmet erbabı tarafından ödenen primlerin %50'si ile ölüm, kaza, sağlık, hastalık, engellilik, işsizlik, analık, doğum ve tahsil gibi şahıs sigorta poliçeleri için hizmet erbabı tarafından ödenen primler (İndirim konusu yapılacak primler toplamı, ödendiği ayda elde edilen ücretin %15'ini ve yıllık olarak asgari ücretin yıllık tutarını aşamaz. Cumhurbaşkanı bu bentte yer alan oranları yarısına kadar indirmeye, iki katına kadar artırmaya ve belirtilen haddi, asgari ücretin yıllık tutarının iki katını geçmemek üzere yeniden belirlemeye yetkilidir.)” işveren tarafından verilen para ve ayınlarla sağlanan menfaatler toplamından indirim konusu yapılabilmektedir.
İşverenlere tabi olarak çalışan milyonlarca ücretliye, her ay ücret ve ücret kapsamında değerlendirilen ödemeler yapılmaktadır. Ücret gelirinin çalışana nakten veya hesaben ödenmesi anında tevkif suretiyle vergilendirme yapılmaktadır. Gerçek usulde elde edilen ücret gelirlerinin tevkifata tabi tutulmasında, diğer gelir unsurlarından farklı olarak, gelir vergisi tevkifatı brüt tutar üzerinden değil, belli indirimler yapıldıktan sonra safi ücret tutarı üzerinden yapılmaktadır. Bu nedenle, gerçek usulde elde edilen ücret gelirlerinin vergilendirilmesinde, gayrisafi ücret tutarından indirim konusu yapılacak unsurlar gerek işverenler gerek ise çalışanlar açısından her zaman önem arz eden bir konu olmaktadır. İşte, brüt ücret tutarından yapılacak indirimler sonrasında tevkifat matrahına ulaşılabilmesi için, gayrisafi ücret tutarından indirim konusu yapılabilen bir unsur da ücretlinin kendisi, eşi ve küçük çocukları için hayat ve şahıs sigortalarına ödediği primlerin belli şartlar ve limitler dahilinde indirim konusu yapılabilmesidir.
Ücretin gerçek safi değerinin tespitinde dikkate alınacak hayat/şahıs sigorta primlerinin indirim konusu yapılması ile ilgili hükümler, Gelir Vergisi Kanunun 63. maddesinin birinci fıkrasının 3. bendinde yer almaktadır. Yıllık beyanname veren ücretliler ise GVK’nın 89/1. maddesine göre beyan edilen gelirin %15’ni ve asgari ücretin yıllık tutarını aşmamak üzere ödenen primleri indirim konusu yapmaktadırlar. 6327 sayılı Kanunun 5’inci maddesiyle Gelir Vergisi Kanununun 63’üncü maddesinin birinci fıkrasının (3) numaralı bendinde yapılan değişiklik uyarınca, 1/1/2013 tarihinden itibaren, vergiye tabi ücret matrahının tespitinde, bireysel emeklilik dışında kalan şahıs/hayat sigortaları için ödenen primlerin elde edilen ücretin %15'ine kadar olan kısmı ücret matrahının tespitinde indirilebilecektir. Vergiye tabi ücret matrahının tespitinde dikkate alınacak sigorta primleri; sigortanın Türkiye'de kâin ve merkezi Türkiye'de bulunan bir emeklilik veya sigorta şirketi nezdinde akdedilmiş olması şartıyla;
- Ücretlinin şahsına, eşine ve küçük çocuklarına ait birikim priminin alındığı hayat sigortası poliçeleri için hizmet erbabı tarafından ödenen primlerin %50'si ile,
- Ölüm, kaza, sağlık, hastalık, sakatlık, işsizlik, analık, doğum ve tahsil gibi şahıs sigorta poliçeleri için hizmet erbabı tarafından ödenen primlerin tamamından,
oluşmaktadır. İndirim konusu yapılacak primlerin toplamı, ödendiği ayda elde edilen ücretin %15'ini ve yıllık olarak asgari ücretin yıllık tutarını (2) aşamayacaktır. Yıl içinde asgari ücret tutarında meydana gelebilecek değişiklikler, indirim yapılacak tutarların hesabında dikkate alınacaktır. İndirim konusu yapılacak prim tutarının tespitinde esas alınacak ücret, işveren tarafından çalışana hizmeti karşılığında ödenen aylık (maaş), prim, ikramiye, sosyal yardımlar ve zamlar gibi vergiye tabi sürekli nitelikteki ödemelerin brüt tutarlarının toplamı olacaktır. Gider karşılığı olarak ödenen tutarlar (yapılan gerçek bir giderin karşılığı olsun olmasın) dikkate alınmayacaktır. Şahıs/hayat sigorta primlerinin vergi matrahının tespitinde indirim konusu yapılabilmesi için; emeklilik veya şahıs sigorta şirketlerinin Türkiye'de yerleşik ve merkezinin Türkiye'de olması gerekmektedir. Hayat ve şahıs sigorta primlerinin ücret matrahından indirimi hakkında, 23.10.2012 tarih ve 85 no.lu Gelir Vergisi Sirkülerinin “Ödenen Şahıs Sigorta Primlerinin Ücret Matrahının Tespitinde İndirimi” başlıklı bölümünde gerekli açıklamalar yapılmış bulunmaktadır. Ücretin safi tutarının tespitinde dikkate alınacak sigorta primleri, sigortanın Türkiye'de kâin ve merkezi Türkiye'de bulunan bir emeklilik veya sigorta şirketi nezdinde akdedilmiş olması şartıyla; mükellefin şahsına, eşine ve küçük çocuklarına ait birikim priminin alındığı hayat sigortalarına ödenen primlerin %50’si ile ölüm, kaza, hastalık, sağlık, engellilik, analık, doğum ve tahsil gibi şahıs sigorta primlerinin %100’ünden oluşmaktadır. (3) Ücret matrahından indirim konusu yapılacak prim toplamı ise primin ödendiği ayda elde edilen ücretin %15'ini ve yıllık olarak asgari ücretin yıllık tutarını aşamayacaktır.
Şahıs/hayat sigorta primlerinin ücret matrahından indirim şartları
Gelir Vergisi Kanununun 63/3’üncü maddesine göre, sigortanın Türkiye'de kâin ve merkezi Türkiye'de bulunan bir emeklilik veya sigorta şirketi nezdinde akdedilmiş olması şartıyla; ücretlinin şahsına, eşine ve küçük çocuklarına ait hayat sigortası poliçeleri için hizmet erbabı tarafından ödenen primlerin %50'si ile ölüm, kaza, sağlık, hastalık, engellilik, işsizlik, analık, doğum ve tahsil gibi şahıs sigorta poliçeleri için hizmet erbabı tarafından ödenen primler indirim konusu yapılmaktadır. İndirim konusu yapılacak primler toplamı, ödendiği ayda elde edilen ücretin %15'ini ve yıllık olarak asgari ücretin yıllık tutarını aşamaz. Ücretlinin ödemiş olduğu şahıs/hayat sigorta primlerinin ücret matrahından indirilebilmesi için;
- Şahıs sigorta şirketlerine ödenen şahıs sigorta primlerinin, mükellefin şahsına, eşine ve küçük çocuklarına ait olması,
- Sigorta şirketinin Türkiye'de kâin ve merkezinin Türkiye'de olması,
- Sigorta mukavelesinin bu nitelikteki şirketlerle yapılması,
- Sigorta priminin ödenmiş olduğunun belgelendirilmesi,
- Mükelleflerce ödenen primlerin yıllık beyanname ile beyan edilen gelirden indirilebilmesi için, bu primlerin ücretin safi tutarının tespitinde ayrıca indirilmemiş olması,
gerekmektedir.
Eş ve küçük çocuklar için ödenen şahıs/hayat sigorta primlerinin ücret matrahından indirimi
Ücretlinin ve diğer gelir vergisi mükelleflerinin kendisi, eşi ve küçük çocukları için ödedikleri hayat/şahıs sigorta primleri belli şartlar kapsamında ücret matrahından ve yıllık beyannamede beyan edilen gelirden indirim yapılabilmektedir. Bu nedenle, eş ve küçük çocuk tabirinin net olarak ortaya konması gerekmektedir. Gelir Vergisi Kanununda çocuk ve eş tabiri, asgari geçim indirimine ilişkin Kanuni düzenlemenin yer aldığı GVK’nın 32. maddesinde, “…İndirimin uygulamasında "çocuk" tabiri, mükellefle birlikte oturan veya mükellef tarafından bakılan (nafaka verilenler, evlat edinilenler ile ana veya babasını kaybetmiş torunlardan mükellefle birlikte oturanlar dâhil) 18 yaşını veya tahsilde olup 25 yaşını doldurmamış çocukları, "eş" tabiri ise, aralarında yasal evlilik bağı bulunan kişileri ifade eder.” şeklinde tanımlanmıştır. Küçük çocuk tabiri ise GVK’nın 63/3 ve 89/1. maddesi ile ilgili olarak Hazine ve Maliye Bakanlığınca yayınlanan 13.08.2003 tarih ve 2003/3 No.lu Gelir Vergisi Sirkülerinde, "Küçük çocuk tabirinden, 18 yaşını doldurmamış ve mükellef tarafından bakmakla yükümlü olunan (nafaka suretiyle bakılanlar dahil) kişilerin anlaşılması gerekmektedir." açıklaması yer almıştır. Konu hakkında son olarak Gelir İdaresi tarafından yayınlanan 23.02.2012 tarihli ve 85 No.lu Gelir Vergisi Sirkülerinde yapılan açıklamalarda ise, yukarıda yer alan tanımlamalar esas alınmış ve "çocuk" veya “küçük çocuk” tabirinin, “Mükellefle birlikte oturan veya mükellef tarafından bakılan (nafaka verilenler, evlat edinilenler ile ana veya babasını kaybetmiş torunlardan mükellefle birlikte oturanlar dâhil) 18 yaşını veya tahsilde olup 25 yaşını doldurmamış çocukları, "eş" tabiri ise, aralarında yasal evlilik bağı bulunan kişileri” ifade edeceği açıklanmıştır.
Konu hakkında Gelir İdaresine sorulan bir soruda; çalışan bir ücretlinin eşi adına iki adet ölüm teminatlı prim iadeli hayat sigortası yaptırdığı ve sigorta poliçelerine yatırılan paranın ne kadarının vergi indirimine konu edilebileceği hususunda görüş talep edilmesi üzerine verilen görüş şöyle olmuştur.(4)
Gelir Vergisi Kanununun 61 inci maddesinde; "Ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir. Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez." hükmü yer almıştır. Yine aynı Kanunun 63 üncü maddesinin birinci fıkrasında ücretin gerçek safi değerinin işveren tarafından verilen para ve ayınlarla sağlanan menfaatler toplamından, aynı maddede 1 ila 5 inci bentlerde sayılan indirimler yapıldıktan sonra kalan miktar olduğu hükme bağlanmış olup, söz konusu fıkranın 3 üncü bendinde ise "Sigortanın Türkiye'de kâin ve merkezi Türkiye'de bulunan bir emeklilik veya sigorta şirketi nezdinde akdedilmiş olması şartıyla; ücretlinin şahsına, eşine ve küçük çocuklarına ait hayat sigortası poliçeleri için hizmet erbabı tarafından ödenen primlerin %50'si ile ölüm, kaza, sağlık, hastalık, sakatlık, işsizlik, analık, doğum ve tahsil gibi şahıs sigorta poliçeleri için hizmet erbabı tarafından ödenen primler (İndirim konusu yapılacak primler toplamı, ödendiği ayda elde edilen ücretin %15'ini ve yıllık olarak asgari ücretin yıllık tutarını aşamaz...)" hükmüne yer verilmektedir.
Öte yandan, konuya ilişkin olarak çıkarılan 85 No'lu Gelir Vergisi Sirkülerinde “Ödenen Şahıs Sigorta Primlerinin Ücret Matrahının Tespitinde İndirimi” başlıklı bölümde yapılan açıklamalara göre; 6327 sayılı Kanunun 5 inci maddesiyle Gelir Vergisi Kanununun 63 üncü maddesinin birinci fıkrasının (3) numaralı bendinde yapılan değişiklik uyarınca, 1/1/2013 tarihinden itibaren, vergiye tabi ücret matrahının tespitinde, bireysel emeklilik dışında kalan şahıs sigortaları için ödenen primlerin elde edilen ücretin % 15'ine kadar olan kısmı ücret matrahının tespitinde indirilebilecektir. Vergiye tabi ücret matrahının tespitinde dikkate alınacak sigorta primleri, sigortanın Türkiye'de kâin ve merkezi Türkiye'de bulunan bir sigorta şirketi nezdinde akdedilmiş olması şartıyla;
- Ücretlinin şahsına, eşine ve küçük çocuklarına ait birikim priminin alındığı hayat sigortası poliçeleri için hizmet erbabı tarafından ödenen primlerin %50'si ile,
- Ölüm, kaza, sağlık, hastalık, sakatlık, işsizlik, analık, doğum ve tahsil gibi şahıs sigorta poliçeleri için hizmet erbabı tarafından ödenen primlerden,
oluşmaktadır. İndirim konusu yapılacak primlerin toplamı, ödendiği ayda elde edilen ücretin %15'ini ve yıllık olarak asgari ücretin yıllık tutarını aşamayacaktır. Yıl içinde asgari ücret tutarında meydana gelebilecek değişiklikler, indirim yapılacak tutarların hesabında dikkate alınacaktır. Aynı Sirkülerin “Diğer Hususlar” başlıklı bölümünde yapılan açıklamalara göre ise; konut, taşıt ve tüketici gibi kredilerin kullanımı sırasında bu kredilere bağlı olarak ilgili bankalarca yapılan hayat sigortası poliçelerine ilişkin ödenen primler, Gelir Vergisi Kanununun 63 üncü maddesinin birinci fıkrasının (3) numaralı bendinin uygulamasında indirim olarak dikkate alınabilecektir.
Yukarıda yer alan hüküm ve açıklamalara göre, ücretlinin şahsına, eşine ve küçük çocuklarına ait hayat sigortası gurubunda yer alan tüm sigorta primleri için hizmet erbabı tarafından ödenen primlerin %50'si ile birikimli sigortaların dışında kalan yaşam teminatı içeren sigorta primlerinin tamamı, ödendiği ayda elde edilen ücretin % 15'ini ve yıllık olarak asgari ücretin yıllık tutarını aşmaması ve prim ödeme belgesinin primin ait olduğu ay içinde ibraz edilmesi halinde ücretin safi değerinin tespitinde ücret matrahından indirilmesi mümkündür. Buna göre, eş adına ölüm teminatlı prim iadeli hayat sigortaları için ödenen primlerin tamamının, ödendiği ayda elde edilen ücretin %15'ini ve yıllık olarak asgari ücretin yıllık tutarını aşmaması koşuluyla ücret matrahından indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır.
İşverenler Tarafından Çalışanlar İçin Ödenen Özel Sağlık Poliçesi Primlerinin Durumu
İşverenler tarafından çalışanları adına ödenen şahıs/hayat sigorta primleri, işle ilgili olarak ticari ve mesleki kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için ödenen ücret kapsamında olduğundan, Gelir Vergisi Kanununun 40 ve 68’inci maddeleri çerçevesinde ticari ve mesleki kazanç kapsamında indirim konusu yapılabilecektir. İşverenleri çalışanlarına sağladıkları bu tür menfaatlerin net ücret ödemesi olarak değerlendirilmesi ve brüte tamamlanarak vergi tevkifatının yapılması gerekmektedir. İşverenler tarafından çalışanları adına ödenen şahıs/hayat sigorta prim ödemesinin vergisel açıdan iki boyutu bulunmaktadır. Bunlar;
- İşveren tarafından ödenen primlerin ticari ve mesleki kazancın tespitinde ücret kapsamında değerlendirilip, sağlanan menfaatin brüte tamamlanıp vergi tevkifatına tabi tutulduktan sonra kazancın tespitinde gider olarak indirim konusu yapılıp yapılamayacağı ile,
- Ücretliler tarafından ise işveren tarafından ödenen bu primlerin ücretin vergi matrahının tespitinde indirim konusu yapılmasının mümkün olup olmadığıdır.
Konu hakkında Gelir İdaresine sorulan bir soruda; serbest meslek faaliyetinde bulunan bir mükellef tarafından iş yerinde istihdam ettiği personel için işveren olarak özel sağlık poliçesi primi ödemeleri yaptığı belirtilerek, söz konusu ödemelerin ücret matrahından indirimi öncesinde poliçe net ödemelerinin brüte iblağ edilerek mi gayrisafi ücrete eklenmesi gerektiği hususunda görüş talep edilmesi üzerine verilen görüşte; (5)
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun "Ücretin Tarifi" başlıklı 61'inci maddesinde; "Ücret, işverene tabi ve belirli bir iş yerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir. Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez..." hükmü yer almaktadır. Aynı Kanunun ücretin gerçek safi değerinin tespitinde yapılacak indirimlere ilişkin 63 üncü maddesinin birinci fıkrasının (3) numaralı bendinde, "Sigortanın Türkiye'de kâin ve merkezi Türkiye'de bulunan bir emeklilik veya sigorta şirketi nezdinde akdedilmiş olması şartıyla; ücretlinin şahsına, eşine ve küçük çocuklarına ait hayat sigortası poliçeleri için hizmet erbabı tarafından ödenen primlerin %50'si ile ölüm, kaza, sağlık, hastalık, sakatlık, işsizlik, analık, doğum ve tahsil gibi şahıs sigorta poliçeleri için hizmet erbabı tarafından ödenen primler (İndirim konusu yapılacak primler toplamı, ödendiği ayda elde edilen ücretin %15'ini ve yıllık olarak asgari ücretin yıllık tutarını aşamaz. Cumhurbaşkanı bu bentte yer alan oranları yarısına kadar indirmeye, iki katına kadar artırmaya ve belirtilen haddi, asgari ücretin yıllık tutarının iki katını geçmemek üzere yeniden belirlemeye yetkilidir.)" hükmüne yer verilmiştir.
23/02/2007 tarih ve GVK-59/2007-3 sayılı Gelir Vergisi Sirkülerinin "3. İşverenler Tarafından Ücretliler Adına Ödenen Katkı Paylarının Ticari Kazancın Tespitinde İndirimi" başlıklı bölümünde, işverenlerce ödenen diğer şahıs sigorta primleri, işle ilgili olarak ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için ödenen ücret kapsamında olduğundan, Gelir Vergisi Kanununun 40 ıncı maddesinin (1) numaralı bendi çerçevesinde genel gider olarak her hangi bir tutar ve oran sınırlaması olmaksızın indirim konusu yapılabileceği, öte yandan, söz konusu primlerin, ödendiği ayda elde edilen ücretin %5'ini ve yıllık olarak asgari ücretin yıllık tutarını aşmamak üzere hizmet erbabının safi ücret tutarının belirlenmesi sırasında indirim konusu yapılabileceği belirtilmiştir.
Daha sonra, 23/10/2012 tarih ve GVK-85/2012-7 sayılı Gelir Vergisi Sirkülerinde de konu ile ilgili açıklamalara yer verilmiştir. Buna göre; indirim konusu yapılacak primlerin toplamı, ödendiği ayda elde edilen ücretin %15'ini ve yıllık olarak asgari ücretin yıllık tutarını aşamayacaktır. İndirim konusu yapılacak prim tutarının tespitinde esas alınacak ücret ise, işveren tarafından çalışana hizmet karşılığında ödenen aylık (maaş), prim, ikramiye, sosyal yardımlar ve zamlar gibi vergiye tabi sürekli nitelikteki ödemelerin brüt tutarının toplamı olacaktır. Gider karşılığı olarak ödenen tutarlar (yapılan gerçek bir giderin karşılığı olsun olmasın) dikkate alınmayacaktır. Öte yandan, işveren tarafından ödenen şahıs sigorta primleri ücretliye sağlanan bir menfaat olarak nitelendirilmekte olup, işveren tarafından hizmet erbabına ödenen söz konusu şahıs/hayat sigorta primi kadar net ücret ödemesi yapıldığı anlamına gelmektedir. Bu nedenle öncelikle ödenen şahıs/hayat sigorta priminin brüt tutarının bulunarak gayrisafi ücrete eklenmesi ve bu ekleme sonrası ödenen şahıs sigorta priminin yukarıda belirtildiği şekilde, gayrisafi ücretten indirim konusu yapılması gerekmektedir. Bu hüküm ve açıklamalar çerçevesinde; çalışanlar adına ödenen özel sağlık poliçesi primlerinin, çalışanlara sağlanan net menfaat (ücret) olarak değerlendirilmesi ve brütleştirilerek aylık ücret bordrolarına dahil edilmesi gerekmektedir. Diğer yandan, sigortanın Türkiye'de kain ve merkezi Türkiye'de bulunan sigorta şirketi nezdinde akdedilmiş olması şartıyla, söz konusu primler ücretin safi tutarının tespitinde indirim konusu yapılabilecektir. Ancak, indirim konusu yapılacak primlerin toplamının, ödendiği ayda elde edilen ücretin % 15'ini ve yıllık olarak asgari ücretin yıllık tutarını aşamayacaktır.
Sonuç
Sonuç olarak, GVK’nın 63/3. maddesinde her ne kadar hizmet erbabı tarafından kendisi, eşi ve küçük çocukları için ödenen primlerin ücretin safi tutarının tespitinde indirim konusu yapılacağı belirtilmiş olsa da işveren tarafından çalışanı adına ödenen primlerin de ücret matrahının tespitinde indirim konusu yapılmasına engel bir durum söz konusu değildir. İşveren tarafından çalışana sağlanan böyle bir menfaat zaten net ücret ödemesi olarak değerlendirilmekte ve brüt tutarı üzerinden vergi tevkifatına tabi tutularak işveren tarafından tıpkı normal ücret ödemesinde olduğu gibi gider yazılmaktadır. Şahıs/hayat sigorta priminin ücret matrahından indirilmesinde primi ödeyenin hizmet erbabı olması ile çalışanın işvereni olmasının bir önemi yoktur. İşveren çalışanının performansını artırmak için onun adına şahıs sigorta primi ödeyebilir. GVK’nın 63/3. maddesinde yer alan düzenlemenin sadece lafzından hareketle, sadece hizmet erbabının ödeyeceği primin ücretin safi tutarının tespitinde indirim konusu yapılacağını söylemek Kanuni düzenlemenin ruhuna aykırı bulunmaktadır. Zaten Vergi İdaresi de vermiş olduğu görüşlerde işveren tarafından çalışanı adına ödenen özel sigorta primlerinin ücret matrahından indirilebileceğini, ancak çalışana sağlanan menfaatin ücret kapsamında vergi tevkifatına tabi tutulduktan sonra ticari veya mesleki kazancın tespitinde indirim konusu yapılacağını belirtmektedir.
(Yaklaşım Dergisinin Mayıs/2020 sayısında yayınlanmış olup Sn. Türkay’ın izni ile yayınlanmaktadır.)
(1) Günay Deniz Dursun, Reyhan Karaman, Özel Sağlık Sigortalarının Vergisel Boyutu ve Muhasebeleştirilmesi, Hacettepe Sağlık İdaresi Dergisi, 2018; 21(4): 807-815.
(2) 2020 yılı için asgari ücretin brüt aylık tutarı 2.943 TL, yıllık brüt tutarı ise 35.316 TL’dir.
(3) İmdat Türkay, 404 Soru ve Cevapla Ücret Ödemelerinin Vergilendirilmesi, Seçkin Yayınevi, Ocak/2020, Ankara, s.222-226.
(4) www.gib.gov.tr/Özelge Sistemi (Antalya Vergi Dairesi Başkanlığının 13.08.2013 tarih ve 49327596-120[GVK-2013.16]-207sayılı özelgesi).
(5) www.gib.gov.tr/Özelge Sistemi (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 24.01.2020 tarih ve 62030549-120[63-2018/708]-E.91497 sayılı özelgesi).
- 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu
- 6327 sayılı Bireysel Emeklilik Tasarruf Ve Yatırım Sistemi Kanunu İle Bazı Kanun Ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun
- 256 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği
- 02.2007 tarih ve 2007-3 sayılı Gelir Vergisi Sirküleri
- 10.2012 tarih ve 85 No.lu Gelir Vergisi Sirküleri
- İmdat Türkay, 404 Soru ve Cevapla Ücret Ödemelerinin Vergilendirilmesi, Seçkin Yayınevi, Ocak/2020, Ankara
- Günay Deniz Dursun, Reyhan Karaman, Özel Sağlık Sigortalarının Vergisel Boyutu ve Muhasebeleştirilmesi, Hacettepe Sağlık İdaresi Dergisi, 2018
- gib.gov.tr/Özelge Sistemi (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 24.01.2020 tarih ve 62030549-120[63-2018/708]-E.91497 sayılı özelgesi)
- gib.gov.tr/Özelge Sistemi (Antalya Vergi Dairesi Başkanlığının 13.08.2013 tarih ve 49327596-120[GVK-2013.16]-207sayılı özelgesi)
Yorumlar