Vergi, Maliye, Ekonomi, Sosyal Güvenlik, Ticaret Hukuku Hakkındaki Herşey

Vergi

Murat YILDIRIM
Murat YILDIRIM
217OKUNMA

İstisna ve muafiyet terimlerinin kullanımında yaşanan karışıklık

Vergisel anlamda istisna kavramı, vergiye tabi (kazanç, teslim vb.) işlemlerin yasayla vergileme dışında bırakılmasını ifade etmektedir.

Muafiyet kavramı ise, vergi mükellefi olan, yani vergiyi doğuran olayı şahsında gerçekleştiren kişilerin yasayla vergileme dışı bırakılmasıdır.

Konuyu bir örnek üzerinde incelersek; bir ülkede A, B, C mükelleflerinin ve X, Y, Z vergisel işlemlerinin bulunduğunu varsayalım.

“A kişisinden vergi alınmaz” hükmü, bir muafiyeti ifade etmektedir.

“Y işleminden vergi alınmaz” hükmü ise, bir istisnayı ifade etmektedir.

Bir kişinin belli bir vergisel işleminin vergileme dışı bırakılmasına yönelik bir düzenleme, yani “A kişisinin Y işleminden vergi alınmaz” türü bir kural ise, kanaatimizce, muafiyeti değil, bir istisnayı ifade etmektedir. Çünkü burada kişi değil, işlem vergileme dışı bırakılmaktadır.

Diğer yandan, aynı sonucu doğuracak bir düzenleme, “Y işlemini gerçekleştiren A kişisinden vergi alınmaz” veya “A kişisinden Y işlemi nedeniyle vergi alınmaz” şeklinde de olabilecektir. Bu türden bir düzenlemenin istisnaya değil, A kişisini vergi dışı bırakmaya yönelik bir muafiyete ilişkin olduğu söylenebilecektir. Yani kural aynı kural olmakla birlikte, bir istisna mı, yoksa muafiyet mi olduğu, kuralın yasaya yazılış şekline göre de değişebilecektir.

Örneğin, Harçlar Kanununun 14. maddesinde “Erler ve ihtiyaçları Devlet tarafından deruhde ve temin olunan onbaşı ve çavuşlar adliye işlemlerinden ötürü harçtan muaftırlar.” hükmüne yer verilmiş olup, yorumumuza göre bu düzenleme, “….’ın adliye işlemleri harçtan istisnadır” şeklinde, yani “A kişisinin Y işleminden vergi alınmaz” yönünde bir istisna niteliği taşıyabilecekken, farklı bir lafız kullanılması neticesinde, “A Kişisinden Y işlemi nedeniyle vergi alınmaz” şeklinde bir muafiyet niteliği kazanmıştır.

Vergi doğuran bir olayın vergileme dışı bırakılmasının bir istisna mı, yoksa muafiyet mi olduğu da çoğunlukla Yasa Koyucu tarafından belirlenerek yasa lafızlarında belirtilmekte olup, buna ilişkin ayrıca bir belirleme yapılmasına gerek bulunmamaktadır.

Buna karşın, Belediye Gelirleri Kanununun eğlence vergisine ilişkin “istisna ve muaflıklar” başlığını taşıyan 19. maddesinde vergileme dışı bırakılan kişi veya işlemlerin sayılması, ancak bunlardan hangisinin istisna hangisinin muafiyet olduğu yönünde bir belirleme yapılmaması gibi, yasa uygulayıcılarının nitelendirmesine muhtaç düzenlemelerle de karşılaşılabilmektedir.

İstisna ve muafiyet terimlerinin yargı kararlarında kullanımında zaman zaman hatalar yapıldığı gözlenmekte olup; Anayasa Mahkemesinin 5 Haziran 2024 tarihli Resmi Gazetede yayımlanan E:2023/110, K.2024/35 sayılı karar gerekçesinde hatalı terim kullanıldığı yönünde getirilen bir eleştiri aşağıdaki gibidir:

“Anayasa Mahkemesi bu kararında 5411 sayılı Kanun “istisna edilmiştir” ifadesini kullanmasına rağmen “muafiyet” kavramını kullanarak hatalı davranmaktadır. Örneğin Kararın “İtirazın gerekçesi” başlıklı kısmı şu şekildedir: “Başvuru kararında özetle; varlık yönetim şirketlerine beş yıl süre ile tanınmış olan harç muafiyetinin sınırsız hâle getirilmesinin bu şirketlere imtiyaz tanınması anlamına geldiği, bu durumun kanun önünde eşitlik ilkesine aykırı olduğu, hukuk devleti ilkesi ile de bağdaşmadığı belirtilerek itiraz konusu kuralın Anayasa’ya aykırı olduğu ileri sürülmüştür.

AYM’nin bazı kararlarında bu tarz hatalar görebilmekteyiz. Esasa tesir etmeyen bu hatalar için görünüşte bir sorun bulunmamaktadır. Ancak vergi hukuku tekniği açısından istisna ve muafiyet farklı özellikleri haizdir. Buradan da AYM’nin kıymetli üyelerine bir hatırlatmada bulunayım.”

Bahsi geçen kararı incelediğimizde, gerçekten de, kararın birçok yerinde istisna teriminin yerine sanki eş anlamlısıymış gibi muafiyet teriminin kullanılarak hataya düşüldüğü görülmektedir.

Diğer yandan, kimi zaman Yasa Koyucu da bu terimlerin kullanımında hata yapabilmektedir. Tabi bunlar yasa haline gelerek normlar hiyerarşisinin zirvesine çıktığından, diğer bir tabirle de, bunları yanlışlamada kullanılabilecek bir dayanak belge bulunamayacağından hatalı demek uygun düşmeyecek, çelişki denmesi belki daha doğru olacaktır.

Bu açıdan Harçlar Kanununu incelediğimizde aşağıdaki sonuçlar ortaya çıkmaktadır:

Kanunun 123/1 fıkrasında “Özel kanunlarla harçtan muaf tutulan kişilerle, istisna edilen işlemlerden harç alınmaz.” hükmü ile, kişinin vergileme dışı bırakılması muafiyet, işlemin vergileme dışı bırakılması ise istisna olarak kabul edilmiştir.

Buna karşın, aynı Kanunun 124. maddesinde, Yabancı devletlerin Türkiye'de bulunan elçi, maslahatgüzar ve konsolosları ile elçilik ve konsolosluklarına mensup olan ve o memleketin uyrukluğunda bulunan memurları ve Türkiye'de resmi bir göreve memur edilenlerin bu sıfatlarından dolayı yapacakları harca mevzu işlemler, karşılıklı olmak şartiyle bu kanunda yazılı harçlardan muaftır. hükmü ile, bir işlemin vergileme dışı bırakılmasına yönelik kural, istisna olarak değil, muafiyet olarak adlandırılmıştır.

Aynı Kanunun 119. maddesinde Askeri ehliyetnameyi haiz askeri şoförlerden muayene ve imtihan komisyonlarınca yapılacak imtihanı mütaakıp kazananların, askeri şoför ehliyetnameleri, imtihanları ve ehliyetname vizeleri, harçtan muaftır.” hükmünde de, kişiler yerine verginin konusuna tekabül eden işlemler vergileme dışı bırakılmış olmasına karşın, istisna yerine muafiyet terimi kullanılmıştır.

Damga Vergisi Kanununun 24/2 fıkrasında da, “Birden fazla kişi tarafından imza edilen kâğıtlara ait vergi ve cezanın tamamından imza edenler müteselsilen sorumludurlar. Bunlar arasında vergiden müstesna olanların bulunması Damga Vergisinin noksan ödenmesini gerektirmez. Damga Vergisinden muaf kuruluşlarca kişilerin …”lafzına yer verilerek, ardışık iki cümlede çelişkiye düşülmüştür. Öyle ki, vergileme dışı bırakılan kimseler ikinci cümlede vergi kanunlarında istisnanın eşanlamlısı olarak kullanılan müstesna terimi ile nitelendirilirken, üçüncü cümlede ise muaf olarak nitelendirilmiştir.

Gümrük Kanununu incelediğimizde, Kanunun yazım dilinin “eşyanın vergi muafiyeti” üzerine kurulu olduğu görülmektedir. Örneğin; Kanunun 167/1 fıkrası, “Aşağıda sayılan hallerde, serbest dolaşıma sokulacak eşya gümrük vergilerinden muaftır” hükmüne yer verilmiştir. Kişi yerine eşyayı muaf kılan bu durum hem diğer vergi kanunlarıyla, hem de literatürle çelişmektedir. Buna karşın, Kanunun kendi içinde tutarlı olması muhtemeldir.

Gümrük Kanununun kendine münhasır terim kullanımı, terimlerin yerli yerince kullanıldığı Katma Değer Vergisi Kanununun 16/1-b bendinde de sapmaya yol açarak, “…gümrük vergisinden muaf veya müstesna olan eşyanın ithali…” ibaresi ile kendini göstermiştir.

Nihai olarak söyleyebiliriz ki, istisna ve muafiyet terimleri, çoğunlukla yasalarda da yazılı olduğu halde, mahkeme kararlarına hatalı şekilde sirayet edebilmekte, daha da ötesi, bu terimlerin kullanımında Yasa Koyucu da türlü çelişkilere düşebilmektedir

Yorumlarınızı Bize Yazınız

Soru Sor