İştirak edilen şirketin tasfiyesi sonucunda ortaya çıkan zararın değerlendirilmesi
İştirakçi şirketler, ekonomik bir bütünlük sağlamak amacı ile, birçok şirketin hisselerini elinde bulundurmak ve bu şirketlerin yönetiminde hâkimiyet sağlamak yoluyla, o şirketlerin çalışma ve yönetimini kendi kontrolü altında tutmak isterler. Bu tür şirketlere genellikle “Grup Şirketleri” veya “Holding” şirketler denilmektedir.
İşletmenin doğrudan veya dolaylı olarak diğer şirketlerin yönetimine ve ortaklık politikalarının belirlenmesine katılmak üzere edindiği hisse senetleri veya ortaklık paylarının izlendiği hesaba ise “İştirakler” adı verilmektedir.
Şirketlerin iktisap ettikleri diğer şirketlere ait hisse senetlerini veya ortaklık paylarını, Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği uyarınca "11-Menkul Kıymetler" veya "24-Mali Duran Varlıklar" gruplarındaki hesaplarda izlemeleri gerekmektedir. Kısa vadeli fiyat değişimlerinden yararlanarak kâr elde etmek amacıyla, geçici bir süre elde tutulmak üzere alınan hisse senetleri veya ortaklık payları "11-Menkul Kıymetler" grubundaki hesaplarda izlenmektedir. Belirtilen durumun aksine yukarda belirtildiği üzere genellikle iştirakçi şirketler, ekonomik bir bütünlük sağlamak amacı ile, birçok şirketin hisselerini elinde bulundurmak ve bu şirketlerin yönetiminde hâkimiyet sağlamak yoluyla, o şirketlerin çalışma ve yönetimini kendi kontrolü altında tutmak isteyen şirketler bu şirketlerle ilgili hisse değerlerini 24- Mali Duran Varlıklar ana hesap grubu altında takip ederler.
Bilindiği üzere, herhangi bir kurumun başka bir kurumun sermayesine katılma payı karşılığında elde edilen kâr payına “iştirak kazancı" denilmektedir. İştirak kazancı, kurumların esas faaliyet konusu dışındaki önemli bir gelir kaynağıdır.
İştirakçi şirketlerin aktiflerinde yer alan iştirak hisselerini satmaları durumunda, bu satıştan elde edilen kazancın %75’i kurumlar vergisinden istisna edilmiştir. Türk Ticaret Kanunu’na göre, gayesi esas itibarıyla başka işletmelere iştirakten ibaret olan holding veya grup şirketleri, aktiflerinde iştirak amacıyla iktisap edildiği ve elde tutulduğu ispat ve tevsik edilen iştirak hisseleri satış kazançları KVK’nın 5-a maddesi gereğince istisnadan yararlanabileceklerdir.
Kısacası, iştirakçi şirketlerin "24-Mali Duran Varlıklar" grubundaki hesaplarda izlemesi gereken iştirak hisselerinin satışından doğan kazançları sözü edilen istisnadan yararlanabileceklerdir.
İştirak edilen şirketlerin, hisselerinin satışından kaynaklanan kazançların istisna edilmesi konusunu kısaca açıkladıktan sonra bu şirketlerin tasfiye edilmesinin sonucunda meydana gelen zararların giderleştirilmesi konusu yıllardır çok tartışılan bir konudur. İştirak edilen şirketleri tasfiyesi konusuna, tasfiye kavramına açıklık getirerek başlayalım.
Tasfiye kavramı, ortaklığın varlığının paraya çevrilmesi, ortaklık alacaklarının tahsil edilmesi, borçlarının ödenmesi ve geriye bakiye kalıyorsa bunun tasfiye payı hükümlerince pay sahiplerine dağıtılması ve ortaklığın kaydının ticaret sicilinden silinmesi işlemlerinin tümü olarak ifade edilmektedir. (Gökhan Belge (2016). “Tasfiye Sonucunda Değersiz Kalan İştirak Paylarının İştirakçi Şirketlerin Vergi Matrahına Etkisi”, Vergi Dünyası, Sayı 416.)
Tasfiye işlemleri 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun 529 ile 548’inci maddeleri arasında özel hukuki düzenlemelere bağlanmıştır.
Ayrıca, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 17. maddesinde ve 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde tasfiye sürecinin vergisel boyutları düzenlenmiştir.
Kurumların iştirak ettikleri şirketlerle ilgili olarak karşılaşabilecekleri tartışmalı durum, tasfiyesinin zararla sonuçlanması durumunda iştiraklerinden geri alamadıkları sermaye paylarının kurum kazancının tespitinde gider veya zarar olarak indirim konusu yapılıp yapılamayacağı hususudur.
İştirak edilen şirketin tasfiyesi durumunda, iştirakin kayıtlı değeri ile tasfiye olan şirketin öz sermayesi arasında ortaya çıkan olumsuz fark kurum kazancının tespitinde zarar olarak dikkate alınabilecek midir?
Gelir Vergisi Kanunu’nun 40. maddesi ile Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 8. maddesinde indirilecek giderlere yer verilmiştir. Dolayısıyla ilgili maddelerde iştirak edilen kurumun tasfiyeye girmesi dolayısıyla ortaya çıkan olumsuz farkın kurum kazancının tespitinde gider veya zarar olarak indirilebileceğine dair açıkça bir ifade bulunmamaktadır. Gelir İdaresi konuyla ilgili olarak bu durumda genellikle “zarar” yazılamayacağı yönünde görüş bildirmektedir. Bu konuda iki özelge örneği aşağıdadır.
Örnek:1- İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 14.04.2006 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.I6.01/KVK-14- 7026 sayılı Özelge’sinde; “…Bu hüküm ve açıklamalara göre iştirakçisi olduğunuz şirketin tasfiyesinin sonuçlanması nedeniyle iştirak hisselerinin herhangi bir değerinin kalmaması halinde ve bu durumun tarafınızdan belgelendirilmesi kaydıyla envanterden düşmeniz ve kazancınızın tespitinde gider olarak dikkate almanız olanaklı bulunmaktadır. Ancak Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 14’üncü maddesinde ve Gelir Vergisi Kanunu’nun ticari kazancın tespiti için gider olarak indirim konusu yapılabilecek harcamaların gider kalemlerinin 40’ıncı maddesinde tadadi olarak sayıldığı giderler ayrıca belirtilen hususlara ilişkin olmak üzere Gelir Vergisi Kanunu’nun 40/1 bendiyle ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderlerin indirim yapılabilmesine olanak sağlanmış olup iştirak ettiğiniz şirketin tasfiyesinin sonuçlanmasını takiben kazancınızın tespitinde indirim konusu yapılan iştirak hisselerinin değeri dışında oluşan zararınızın gider kayıtlarına intikali mümkün olmadığı gibi söz konusu zararın mali bilançonuzda meydana gelmemesi nedeniyle Kurumlar Vergisi Kanunu’nun mükerrer 14’üncü maddesi kapsamında değerlendirilmesi olanaklı değildir…” görüşü yer almaktadır.
Örnek:2- İzmir Vergi Dairesi Başkanlığının 09.06.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.35.16.01-176300-225 sayılı Özelge’sinde ise önceki görüşlerin aksine “…Gelir Vergisi Kanunu’nun 40’ıncı maddesi ile Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 8’inci maddesinde kazancın tespitinde indirilecek giderler sayılmış olup, Vergi Usul Kanunu’nun Üçüncü Kitabında ‘Değerleme’ hükümlerine yer verilmiştir. Anılan maddelerde iştirak hisselerinin, iştirakin tasfiyesi sonucu değerinin kalmaması nedeniyle doğan zararın kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınabileceğine ilişkin herhangi bir hüküm bulunmamaktadır. Bu itibarla, gerek şirketinizin iştirakinin tasfiyesi nedeniyle doğan zararın gerekse bu iştirake ilişkin enflasyon düzeltmesi farkının kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınması mümkün değildir…” (Sayın Hatice Tuncer ( EY Kuzey YMM ve Bağımsız Denetim A.Ş) makalesinden yararlanılmıştır.)
Örnek özelgelerde belirtildiği üzere Gelir İdaresi sürekli olarak iştirak tasfiyelerin sonucunda oluşan zararın gider yazılamayacağın doğrultusunda görüş bildirmektedir. Gelir İdaresinin olumsuz görüşlerine karşılık Sayın YMM Mehmet Feridun Öktem Bey’in yayınladığı 05.12.2023 tarihli 2023/613 sayılı sirkülerinde aşağıda ki Danıştay kararı ile bu zararların gider olarak yazılabileceğine dair bir yargı kararını örnek verilmiştir. .
“Şirket aktifine kayıtlı hisse senetlerinin iştirak edilen şirketin tasfiyesi nedeniyle karşılıksız kalmasından doğan zararın kurum kazancının tespitinde dikkate alınıp alınmayacağına ilişkin olarak Danıştay Vergi Dairesi Kurulu tarafından verilen 15.02.2023 gün, E.2021/222 K.2023/96 sayılı karar ve gerekçesi bilgilendirme amacıyla ekte sunulmuştur.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun "İstisnalar" başlıklı 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (e) işaretli bendinde, kurumların en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların bir kısmının birtakım şartlarla kurumlar vergisinden müstesna olduğu, aynı maddesinin (3) numaralı fıkrasında, iştirak hisselerinin alımıyla ilgili finansman giderleri hariç olmak üzere, kurumların kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin giderlerinin veya istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararlarının, istisna dışı kurum kazancından indirilmesinin kabul edilmeyeceği hükmüne yer verilmiştir.
Türü itibarıyla gelir üzerinden alınan bir kazanç vergisi olan kurumlar vergisi, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanmaktadır. Gelir vergisinin konusuna giren unsurları, kurumlar vergisi mükelleflerinin elde etmesi durumunda anılan kazanç, kurum kazancı olarak ticari kazanç hükümlerine göre vergilendirilecektir. Vergilendirilecek safi kurum kazancı ise mükelleflerin hasılatlarından Gelir Vergisi Kanunu ile Kurumlar Vergisi Kanunu'na göre indirebilecekleri giderleri düşmeleri, indirimi kabul edilmeyen giderleri ise ilave etmeleriyle ortaya çıkmaktadır.
Kurumlar vergisi mükelleflerinin safi kazancının belirlenmesinde temel ölçüt, dönem sonu ve dönem başı öz sermaye kıyaslamasıdır. Mükelleflerin bilançolarının aktif toplamı ile borçları arasındaki fark, müteşebbisin işletmeye mevzu varlığını, yani mükellefin öz sermayesini teşkil edecektir.
Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5. maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinde iştirak hisseleri satış kazancı istisnası iştirak hisselerinin satılmasından doğan kazançlar için öngörüldüğünden 5520 sayılı Kanun'un 5. maddesinin (3) numaralı fıkrasında düzenlenen kanunen kabul edilmeyen gider uygulaması da "satış" işleminin bulunması hâlinde söz konusu olacaktır.
Olayda ise davacı şirket tarafından iştirak hisseleri satılmamıştır. Davacı şirket iştirak hisselerini, iştirak ettiği şirketin tasfiyesinin kapanmasından sonra değerinin düşmesi ve karşılığının kalmaması nedeniyle aktifinden çıkarmıştır. Bu durumda Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5. maddesinin (3) numaralı fıkrasının olaya uygulanması mümkün değildir.
Diğer taraftan, iştirak eden şirket konumunda bulunan davacı, iktisap ettiği iştirak hisselerini, envanterine kaydetmek suretiyle aktifinde izlemiş ancak iştirak ettiği şirketin tasfiye edilmesi nedeniyle aktifinden çıkarmasına bağlı olarak zarar ortaya çıkmıştır.
Davalı idare, ortaya çıkan zararı safi kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınması gerektiğine dair davacının ihtirazı kaydını kabul etmemiştir. Davalı idarenin ihtirazı kaydı kabul etmeme sebebi bu zararın vergi kanunları karşısında kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınması gerektiğine dair görüşe dayanmaktadır.
Davacı iştirak hisselerini değerleme bedelinden daha az bir bedelle, aktifinden çıkarmıştır. Davacının aktifindeki bu azalma davacının dönem sonu öz sermayesini negatif bir unsur olarak etkilemiştir.
Dolayısıyla, öz sermaye kıyaslamasına bağlı olarak hesaplanan kâra negatif bir etki yapan bu durumun, kurum kazancının tespitinde esas alınmasında hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Bu durumda davacı şirketin aktifinde bulunan iştirak hisselerinin,iştirak edilen şirketin tasfiye edilmesi nedeniyle karşılıksız kalması sonucu oluşan zararın kurum kazancının tespitinde dikkate alınmasında hukuka aykırılık bulunmadığından, bu nedenle ihtirazı kaydın kabul edilmeyerek adına vergi tahakkuk ettirilmesinde hukuki isabet bulunmamaktadır.
Açıklanan nedenlerle tahakkuk eden verginin kaldırılması ve iadesi gerekirken aksi yönde verilen ısrar kararının bozulması gerekmektedir.
Açıklanan nedenlerle; Davacının temyiz isteminin kabulüne, Konya 1. Vergi Mahkemesinin 16.12.2020 tarih ve E:2020/1302, K:2020/964 sayılı ısrar kararının bozulmasına, 2577 sayılı Kanun'un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren on beş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, oyçokluğuyla karar verildi.”
Sonuç olarak; Öncelikle, Gelir İdaresi’ne göre, iştiraklerin tasfiyesi sonucunda oluşan zararın, kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınabileceğine ilişkin açıkça bir hüküm olmadığından dolayı iştirakçi şirketler bu zararı gider olarak dikkate alamamaktadır. Ancak diğer taraftan Gelir Vergisin de bu zararın gider yazılamayacağına ilişkin bir hüküm de söz konusu değildir.
İştirak edilen şirketin tasfiyesi sonucunda ortaya çıkan zararın mevcut haliyle açık bir yasal düzenlemeden yoksun olması ve mükellefleri tereddüt içerisinde bırakması nedeniyle bu soruna Gelir İdaresince bir çözüm getirilmesi yerinde bir uygulama olacağı kanaatindeyim.