Okan ATAK/ Enes ŞAHİNGiriş: 10.02.2020 - 00:56Güncelleme:10.02.2020 - 01:08

9607OKUNMA

İngiltere, Fransa ve ABD’de Mükellef Haklarına İlişkin Uygulamalar ve Türkiye İle Karşılaştırma

Özet

Ülkelerdeki mükellef haklarının gelişiminden ve mükellef haklarına ilişkin uygulamalardan bahsederken, mükellef haklarının temellerinin atıldığı ilk ülke olan İngiltere’den başlanılmalı ve önemli gelişmelerin olduğu ABD ve Fransa gibi ülkelerde yapılan düzenlemeler açıklanmalıdır.

Bu çalışmada; Türkiye’nin siyasi, hukuki ve ekonomik ilişki içerisinde olduğu İngiltere, ABD ve Fransa gibi gelişmiş ülkelerin mükellef haklarına ilişkin uygulamalarına bakılacak ve Türkiye’deki mükellef haklarına yaklaşımla karşılaştırma yapılmaya çalışılacaktır.

Anahtar Kelimeler: Mükellef Hakları, Vergi Denetimi, Mükellefin Avukatı İdaresi, ABD, İngiltere, Fransa.

1. GİRİŞ

Mükellef hakları, mükelleflere olumlu veya olumsuz istekte bulunma yetkisi veren ve ihlal edildiğinde hukuki koruma sağlayan haklardır.(1)
Genel ve özel haklar şeklinde sınıflandırılan mükellef haklarının kaynaklarına bakıldığında, dayanakları ve nerelerde düzenlediklerine göre ikili bir gruba ayrılmaktadır. Birinci grup kaynaklar, temel düzenleme olarak nitelendirilen anayasa, uluslararası anlaşmalar ve kanunlardır.  İkinci grup kaynaklar ise idari düzenlemeler olarak nitelendirilen ve daha çok mükellef hakları imtiyazları veya mükellef hakları bildirgesi şeklinde yapılan düzenlemelerdir. (2)

Mükellef hakları tarihsel süreçte anayasal hareketler, demokrasinin gelişimi ve vergilendirme yetkisinin sınırlandırılması paralelinde ve insan hakları temelinde gelişmiştir. (3)

Vergi alanı, tarihte hak arayışına ilişkin önemli mücadelelerin verildiği alanlardan birisi olmuştur. Vergi alanında hak arayışına ilişkin mücadelelerin ilki ise 1215 tarihli Magna Carta Libertatum (Büyük Özgürlükler Sözleşmesi)’dur. (4) Bu doğrultuda 1215 yılında İngiltere’de imzalanan ve kralın vergilendirme yetkisini sınırlandıran Magna Carta Libertatum, mükellefleri koruma altına alan ilkeleriyle mükellef haklarının başlangıç noktası olarak değerlendirilmekte ve kabul edilmektedir. (5)

İngiltere’deki haklar konusunda yaşanan gelişmeleri Fransa’daki gelişmeler takip etmiş ve 1789 yılında Fransız İhtilali ortaya çıkmıştır. Fransız İhtilali ile İngiltere’de olduğu gibi kralın vergilendirme alanındaki yetkileri sınırlandırılmış ve ardından da “İnsan Hakları Bildirgesi” yayımlanarak vergileme alanında (mükellef haklarında) önemli düzenlemeler getirilmiştir. (6)

İngiltere’de başlayan vergi alanındaki hak arayışı, Fransa ile birlikte diğer ülkelerde de devam etmiş ve hak arayışı olaylarından sonra çeşitli bildirgeler ve belgeler yayımlanmıştır. Yayımlanan söz konusu bildirge ve belgelerin, devletlerin vergileme alanını sınırlamayı ve mükellef haklarının önemini vurgulamayı amaçlayan belgeler olduğu söylenmektedir. (7)

Mükellef haklarının açıklanması ile ilgili çalışmalar yürüten ülkelerin başında İngiltere, Fransa, ABD ve Avustralya gelmiştir. Daha sonra, birçok ülke bu yönde çalışmalar yapmıştır. (8)

Gerek genel insan haklarıyla olan bağı nedeniyle gerekse mükellef bilincinin oluşturulması ve gönüllü uyumun temin edilmesi açısından gittikçe değer kazanan mükellef hakları, özellikle son yirmi yılda önem taşıyan bir konu haline gelmiştir. Mükellef hakları olarak adlandırılan ve devletin vergilendirme yetkisi karşısında vergi ödemekle yükümlü olan kişilere hukuki bir güven sağlayan haklar, çeşitli ülkelerde farklı şekillerde kabul görse de artık günümüzde küreselleşmenin etkisiyle genel kabul gören bir anlayış içerisinde uygulanmaktadır.(9)

Öte yandan mükellef haklarındaki gelişime bakıldığında; mükelleflere sağlanmış olan haklar ilk başta daha az ve belirli konulara odaklı iken vergi sistemlerinin karmaşık hale gelmesi, hızlı teknolojik gelişmelerin yaşanması, mükelleflerin seçmen olarak görülmesi ve uluslararası alanda gelişmelerin olması gibi nedenlerle değişim gösterdiği görülmektedir.(10)

Bu çalışmada; Dünyada mükellef haklarının gelişmesine öncülük etmiş olan ve mükellef hakları konusunda önemli uygulamalar gerçekleştiren İngiltere, Fransa ve ABD gibi ülkelerin hem genel mükellef haklarına hem de vergi denetimi özelinde mükellef haklarına bakılacak ve Türkiye’deki mükellef haklarına ilişkin uygulamalarla karşılaştırma yapılmaya çalışılacaktır.

2. İNGİLTERE’DE MÜKELLEF HAKLARI

İngiltere, mükelleflere bir takım haklar tanıyan Magna Carta Libertatum (Büyük Özgürlükler Sözleşmesi)’un doğduğu ve bu doğrultuda da mükellef haklarının ortaya çıktığı ilk ülke olma bakımından önemlidir. (11)

Magna Carta, bir taraftan kralın vergilendirme yetkisini kullanırken meclisin onayının alınmasını bir taraftan da baronların vergilendirme yetkisinin kaldırılmasını içermekte olup, vergi ödeyenlere haklar sağlayan bir belge niteliğindedir. Bu noktada Magna Carta ile günümüzde vergilemenin en önemli anayasal ilkesi olan “vergilerin kanuniliği” ilkesinin temelleri atılmıştır. Bu doğrultuda da bu belge, mükellef hakları yönünden temel bir belge özelliği taşımaktadır. (12)

İngiltere’de 1215 tarihli Magna Carta ile vergilendirme alanında getirilen ilkeler, 1628 tarihli Haklar Dilekçesi ve 1689 tarihli Haklar Bildirgesi ile somutlaştırılmaya ve hayata geçirilmeye çalışılmıştır. Vergilendirme konularında birçok hüküm ifade eden bu belgeler doğrultusunda da İngiliz vergi yasaları oluşturulmuştur.(13)

Dünya ülkelerine bakıldığında mükellef haklarının korunması yazılı olan anayasalarla sağlanmaktadır; fakat İngiltere’de yazılı bir anayasa bulunmadığından mükellef haklarının korunmasına ilişkin düzenlemeler diğer ülkelerden farklı olarak anayasayla değil, anayasa gibi işlem gören belgeler ile yapılmıştır. (14)

Dünyada Mükellef Bildirgesi (Taxpayer’s Charter) ilk kez 1986 yılında İngiltere’de yayımlanmış olup, İngiltere bu noktada mükellef haklarının gelişmesine öncülük etmiştir. Söz konusu bildirge, mükellef haklarının geliştirilmesi amacıyla 1991 ve 2004 yıllarında revize edilmiştir. (15)
İngiltere gelir idaresi; 2005 yılında yeni bir yapılanmaya gitmiş, bunun sonucunda da 2008 yılında mükelleflerin ihtiyaçlarını daha iyi anlayabilmek için farklı mükellef türleriyle çalışmalar yapmış ve mükelleflerin haklarını dile getiren, mükelleflerle ilişkileri iyi olan, mükelleflerin sorunlarına odaklanan etkin bir idare olmayı yeni vizyonu edinmiştir. Bu doğrultuda da İngiliz gelir idaresi HMRC, mükellef bildirgeleri noktasında en iyi olmaya çalışmış ve mükellef bildirgesini güncelleyerek 2009’da “Sizin Bildirgeniz (Your Charter)” ismiyle yeniden yayımlamış ve 2013’te söz konusu bildirgeyi değişen günün koşullarına göre tekrar güncellemiştir. (16)

İngiliz gelir idaresi 2005 yılında yapı olarak bir kurul gibi yeniden örgütlenmiş ve yeni misyon ve vizyonunda mükellef odaklı bir yönetim anlayışı benimseyeceğini belirtmiştir. (17) Bu doğrultuda İngiltere gelir idaresi, vergi ödeyen kişilere yüklenecek kelimenin (sıfatın) kesin olmadığını vurgulamış ve vergi ödeyenlere “mükellef” yerine “müşteri” ibaresini kullanmayı tercih etmiştir. (18)

İngiltere gelir idaresi, mükelleflerin (müşterilerin) haklarının yer aldığı bildirgeyi güncelleyerek resmi internet sitesinde “Bildirge, bizden ne bekleyeceğinizi ve sizden ne beklediğimizi açıklar.” açıklamasıyla ve “Sizin Bildirgeniz” başlığı ile yayımlamıştır. Bu doğrultuda İngiltere’de gelir idaresinin mükelleflere duyurduğu temel haklar aşağıdaki gibidir: (19)

• Saygılı ve Dürüst Davranılmayı İsteme Hakkı
• Verimli Hizmet İsteme Hakkı
• Profesyonel Hizmet İsteme Hakkı
• Bilgilerin Korunmasını ve Gizliliğe Saygı Duyulmasını İsteme Hakkı
• Temsilci Kullanma Hakkı
• Şikâyet Hakkı
• Kuralları İhlal Edenlerle Mücadele Edilmesini İsteme Hakkı

Öte yandan İngiltere’de mükelleflerin yukarıda sayılan haklarının yanında; bilgi alma hakkı, vergi idaresinin işlemlerini gözden geçirmesini isteme hakkı, özel hayatın gizliliği hakkı ve yargı yolu hakkı olarak nitelendirilen hakları da bulunmaktadır. (20)

İngiltere’de mükelleflere sağlanan bilgi alma hakkı kapsamında, vergi idaresinin mükelleflere bilgi verme yükümlülüğü bulunmaktadır. Bu doğrultuda vergi idaresi mükelleflere hak ve yükümlülüklerini anlamalarına yardımcı olmak zorundadır. (21)

İngiliz vergi idaresinin yapısı gereği, mükellefler ile vergi idaresi arasındaki anlaşmazlıkların büyük kısmı idari aşamada çözülmektedir. Bu noktada mükelleflere, vergi idaresinin mükellefler hakkında almış olduğu kararları gözden geçirmesini isteme hakkı tanınmakta ve mükelleflerde bu hakkı kullanmaktadır. (22)

Öte yandan İngiltere’de mükellef haklarının korunması konusunda hayata geçirilen iki önemli müessese bulunmaktadır. Bunlardan biri “Hakem Ofisi (Adjudicator’s Office)” diğeri ise “Parlamento Ombudsmanı (Parliamentary Ombudsman)” uygulamasıdır. (23) Öncelikle İngiltere gelir idaresi HMRC, organizasyon yapısında şikâyet (itiraz) mekanizmasını barındırmaktadır. Mükellefler uyuşmazlıklarda ilk önce gelir idaresine şikâyet yoluyla başvurmakta sonuç alınamazsa Hakem Ofisine veya Parlamento Ombudsmanı birimine gitme hakkına sahip bulunmaktadırlar. (24)

1993 yılında kurulan Hakem Ofisi, İngiltere gelir idaresi olan HMRC ile vergi mükellefleri arasındaki uyuşmazlıkları çözmeye çalışan ve HMRC hakkındaki şikâyetleri inceleyen adil ve tarafsız bir hakem olarak hareket etmektedir. İngiltere Hakem Ofisi mükellefler için ücretsiz ve tarafsız bir hizmet sunmaktadır (25).

İngiltere’de mükellefler vergi uyuşmazlıklarında Hakem Ofisine gitmeden önce HMRC’nin yerel ofisine başvurmak ve şikâyetinin gözden geçirilmesini istemek zorundadır. HMRC’ye yapılan şikâyetten sonuç alınamazsa tarafsız olarak çalışan Hakem Ofisine başvurulabilir. Hakem Ofisinden sonra ise Parlamento Ombudsmanlığında vergi alanında çalışan kamu denetçisine nihai inceleme için başvuru yapılabilir. (26)

Şekil: 1 İngiltere’de Mükelleflerin İtiraz/Şikâyet Süreci


Kaynak: The Adjudicator’s Office, 2018: 12.

Şekil 1’den de görüleceği üzere, İngiltere’de mükelleflerin itiraz/şikâyet süreci dört aşamada gerçekleşmektedir. İlk önce mükellefler gelir idaresinin ilgili birimine alınan kararın tekrar gözden geçirilmesi için başvurmakta, ilgili birim mükellefin başvurusu doğrultusunda iç incelemeyi yapmakta, daha sonra ilgili idareden sonuç alınamazsa bağımsız olarak çalışan Hakem Ofisine başvurulmakta ve Hakem Ofisinden de sonuç alınamazsa nihai inceleme için Ombudsmana başvurulmaktadır.

Hakem Ofisine şikâyetler, vergi idaresine yapılan başvurunun sonuçlanmasından itibaren 6 ay içinde yapılabilmektedir. Vergi idaresine alınan kararın tekrar gözden geçirilmesini istemek için itiraz edilip sonuç alınamazsa mükellef 6 ay içinde Hakem Ofisine başvuru yapabilir. 6 ay geçtikten sonra ofise yapılan başvurular ise dikkate alınmamaktadır. (27)

İngiltere Hakem Ofisine 2017-2018 yılları arasında toplam 5.802 adet şikâyet gerçekleştirilmiş, 967’si hakkında soruşturma kararı alınmış ve yapılan şikâyetlerin 1.204’ ü ise çözülmüştür (28).

Öte yandan İngiltere’de mükellefler, vergi denetimi aşamasında denetim elemanından denetimin içeriği konusunda gerekli bilgiyi alma hakkına sahip bulunmaktadırlar. (29)

İngiltere’de mükellefler vergi denetimi sırasında kendisine yardımcı olacak bir uzmandan gerekli yardımı alabilirler. Ayrıca yardım alınan uzman, idareyle yapılacak görüşmelere mükellef ile birlikte katılabilir ve mükellefin haklarını korumaya çalışır. Eğer mükellefin denetim sırasında yardım alacak uzmana maddi olarak imkânı yok ise vergi idaresi denetim sürecinde mükellefe gerekli yardımı sağlamak durumundadır. (30) Bu noktada İngiliz vergi idaresi mükelleflere vergi denetimi sırasında uzman yardımı imkânı/hakkı tanımaktadır.

İngiltere’de vergi denetim elemanı, mükellefe denetim sonunda denetimi bitirdiğini gösteren bir mektup gönderir. Denetim sonunda mükellefin işlemlerinde herhangi bir eleştirilecek husus tespit edilirse, denetim elemanı ile mükellef yapılması gereken işlemler hakkında görüşürler. Bu doğrultuda mükellefe yapılması gereken hususlar açıklanır. Bu noktada mükellef emin olmadığı veya anlamadığı konularda her zaman denetim elemanından yardım isteyebilmektedir. (31)

3. FRANSA’DA MÜKELLEF HAKLARI

1789 yılında gerçekleştirilen Fransız Devriminin vergi alanında önemli sonuçları vardır. Devrimle birlikte kralın vergilendirme yetkisine sınırlar getirilmiş, derebeyi ve kiliselerin ise vergilendirme ile ilgili imtiyazları kaldırılmıştır. Daha sonra Fransız Devrimi neticesinde “Haklar Demeci” ilan edilmiş ve bu belgede vergilendirme ile ilgili olarak iki temel madde ortaya çıkmıştır. (32) Vergileme ile ilgili söz konusu maddelerde vergilerin kanunilik, genellik, eşitlik ve belirlilik ilkeleri düzenlenmiştir. (33)

Fransız Haklar Demecindeki vergileme alanındaki düzenlemeyle vergilendirmenin anayasal temelleri oluşturulurken, bu durumun mükellef hakları açısından da etkileri olduğu açıktır. Çünkü mükellef haklarının temel dayanakları öncelikle anayasal zeminde mükelleflerin çeşitli araçlarla korunmasından doğmaktadır. Bu noktada Fransız İhtilali neticesinde vergilendirmenin anayasal temelleri atıldığından, söz konusu devrim mükellef haklarının gelişmesi açısından önemli rol oynamıştır. (34)

Öte yandan Fransa’da çağdaş anlamda “Mükellef Bildirgesi (La Charte du Contribuable)”, vergi denetiminde idarenin sorumlulukları ve mükelleflerin hakları hakkında açıklamalar içeren idari bir düzenleme olarak 1975 yılında yayımlanmıştır. Bu noktada dünyadaki mükellef bildirgelerinin ilkinin 1975 yılında Fransa’da ortaya çıktığı söylenebilir. Fakat bildirge mükelleflerin vergi denetimi sırasındaki haklarını içeren ve denetim özelinde değerlendirilen bir yapıya sahip olduğundan dar kapsamlı görülmekte ve çoğu kaynakta geçmemektedir. (35) Daha sonra ise vergi denetimindeki sorunları çözmeye odaklanan, idareye yol gösteren ve vergi denetiminde mükellef haklarının korunması amacıyla kanuni nitelik taşıyan “Kontrol Edilen Mükelleflerin Hakları ve Yükümlülükleri Bildirgesi (La Charte des Droits et Obligations du Contribuable Vérifié)” 1987 yılında yayımlanmıştır. (36)

Dünyadaki vergi idarelerinin yeniden yapılandırılmasına ayak uydurma noktasında, Fransa’da da yenilenme çalışmaları 2000 yılında başlamış ve vergi idaresi yapısında bazı düzenlemeler yapılmıştır. Bu doğrultuda mükelleflerin vergisel işlemlerini kolaylaştırmak ve mükelleflere yardımcı olmak amacıyla gerçek kişi mükellefler için “Mükellef Temsilcisi Birimi”, tüzel kişi mükellefler (şirketler) için “Büyük İşletmeler Yönetim Birimi” ve uyuşmazlıkların etkin ve hızlı bir şekilde çözülmesi için “Danışma Ve İtiraz Merkezi Birimi” oluşturulmuştur. (37)

Öte yandan Fransa’da mükellef hakları konusunda bilgiler içeren Mükellef Bildirgesi (La Charte du Contribuable), 2007 yılında yeniden güncellenmiş ve söz konusu bildirgede vergi idaresi mükellef haklarına saygılı olacağını ve mükelleflerle iş birliği içerisinde olarak mükellef odaklı hizmet sunacağını duyurmuştur. (38)

Ayrıca Kontrol Edilen Mükelleflerin Hakları ve Yükümlülükleri Bildirgesi (La Charte des Droits et Obligations du Contribuable Vérifié) de 2018 yılında yeniden güncellenmiş ve söz konusu bildirgede vergi denetiminin nasıl gerçekleştirildiği, mükellef haklarının korunmasının kanunla düzenlendiği, söz konusu kanunların adil bir şekilde uygulanmasından idarenin sorumlu olduğu ve idarenin işlemlerine karşı yargı yolunun açık olduğu belirtilmiştir. (39)

Fransa’da mevcut olan uygulamalar ve yasal düzenlemeler dikkate alındığında ülkede yer alan temel mükellef haklarının bir kısmı şöyledir: (40)

• Bilgi Alma Hakkı
• Vergi İdaresine Başvuru Hakkı (Vergiye İtiraz Hakkı)
• Ek Süre Talep Etme Hakkı
• Yargı Yolu Hakkı
• Mesleki Sırlara Saygı Hakkı
• Gizlilik Hakkı

Fransa’da mükellefler vergi idaresinin vermiş olduğu görüş (özelge) doğrultusunda hareket ederlerse idare eski görüşünü değiştirse dahi mükelleflere bu işlemlerle ilgili olarak ek vergi tarhı ve ceza kesilmesi söz konusu değildir. Bu noktada vergi idaresi eski görüşü ile bağlıdır. Düzenlemenin temel amacı, mükelleflerin vergi idaresinin görüş değiştirmesi karşısında korunmasıdır. (41)

Öte yandan Fransız vergi idaresinin vermiş olduğu görüşlerin (özelgelerin) bağlayıcılığı sadece vergi idaresi yönündendir. Fransız vergi sisteminde vergi idaresinin görüşleri, vergi denetim elemanları için tavsiye niteliğinde olup denetim elemanları bu görüşlere uygun davranmak zorunda değildirler. (42)

Fransa’da vergi denetimleri esnasında vergi idaresinin/denetim elemanlarının mükelleflere 32 sayfa olan “Kontrol Edilen Mükelleflerin Hakları ve Yükümlülükleri Bildirgesini (43) (La Charte des Droits et Obligations du Contribuable Vérifié)” verme zorunluluğu bulunmaktadır. (44) Denetim biriminin bu yükümlülüğünü yerine getirmemesi durumunda denetim işlemi usule aykırı sayılmakta ve bu yüzden de denetim işlemi geçersiz olmaktadır. Ayrıca söz konusu hak ve yükümlülük bildirimi verilmeksizin bir denetim yapılmışsa ve bu şekilde ek vergi tarhı yapılmışsa bu durumda denetimdeki usulsüzlük nedeniyle yapılan işlemler geçersiz sayıldığı için vergilendirme de iptal edilmektedir. (45)

Fransa’da vergi denetiminden önce mükellefin bilgilendirilmesi zorunluluğu bulunmaktadır. Bu noktada mükellefin vergi denetimi hakkında bilgi sahibi olma hakkı vardır. Denetim ile ilgili olarak mükellefe gönderilen yazı veya ihbarnamenin içeriğinde denetimin döneminin, kapsamının ve türünün belirtilmesi gerekmektedir. (46)

Yine Fransa’da mükelleflerin denetim sırasında yanlarında muhasebeci, müşavir veya avukat bulundurabilme ve bu kişilerden yardım alabilme hakkı bulunmaktadır. (47)

Fransa’da bazı denetimlerin belirli sürelerde bitirilme zorunluluğu vardır. Bu düzenleme de mükellef hakkını koruyucu bir uygulamadır. Bu doğrultuda küçük işletmelerin yerinde denetim süresi 3 ayı geçememekte, muhasebe denetiminin süresi 6 ayı geçememekte ve kişisel vergi durumu incelemesinin süresi ise 1 yılı aşamamaktadır. (48)

Fransa’da daha önce denetimi yapılmış aynı vergi dönemi ve aynı vergi türü ile ilgili olarak tekrardan ikinci bir denetim yapılması durumu söz konusu değildir. (49) Bu bağlamda örneğin daha önce 2018 yılı hesapları ve gelir vergisi incelenmiş bir mükellefin, tekrardan 2018 yılı hesapları ve gelir vergisi incelenememektedir. Bu düzenleme, mükelleflere aynı durum ile ilgili olarak tekrar incelenmeme güvencesi veren ve mükellef hakkını koruyan bir uygulamadır.

Ayrıca Fransa’da mükellefin, denetim sırasında yapılan işlemlerle alakalı olarak denetçinin üst amirine (başmüfettişe veya bölge müfettişine) başvurma hakkı bulunmaktadır. (50) Bu düzenleme ile denetim elemanının hata ve yanlışlıkları üst makama bildirilmekte ve denetim sırasında çıkacak uyuşmazlıkların önceden önlenmesi sağlanmaktadır.

Fransa’da yapılan denetim sonucunda ek vergi tarhı çıkarsa, mükellef vergi idaresine başvurarak söz konusu duruma itiraz edebilmektedir. Eğer idare itirazı reddederse bu kez mükellefin yargı yoluna başvurma hakkı bulunmaktadır. (51) Öte yandan Fransa’da vergi uyuşmazlıklarına ilişkin davalar, ivedi yargılama usulüne göre idari mahkemelerde dosya üzerinden görüşülmekte ve mahkeme 48 saat içerisinde kararını açıklamak durumundadır. (52) Vergi yargısının hızlı karar alması, mükelleflerin mağdur olmaması ve haklarının korunması açısından önemli bir durumdur.

Fransa vergi hukukunda, mükellef haklarının korunması ile ilgili olarak yapılan düzenlemelerin çoğu usule ilişkin düzenlemelerdir. Bu noktada mükellefler, vergi idaresinin vergi denetimi ile ilgili olarak usul kurallarının dışına çıktığını ispat ederlerse, vergi idaresinin usul hatasından dolayı yaptığı bütün işlemlerini iptal ettirebilmektedirler. (53)

4. ABD’DE MÜKELLEF HAKLARI

Mükellef haklarına ilişkin önemli gelişmelere ilk adım adan ülkelerden biri olan ABD’de, mükellef haklarına ilişkin bildirge ilk kez 1988 yılında ABD Kongresi tarafından mecliste onaylanmıştır. 1979’da Mükellef Ombudsmanlık (kamu denetçiliği) müessesinin ABD gelir idaresi içinde oluşturulmasını müteakiben mükellef haklarının duyurulması ve yasal zemine oturtulması amacıyla ABD Kongresi, 1988 yılında mükellef haklarını kanunlaştırmıştır. Bu yönü ile ABD’de mükellef hakları diğer ülkelerden farklı olarak kanun şeklinde düzenlenmiştir. Mükellef hakları Bildirgesinin (Taxpayer Bill of Rights) düzenleniş amacı, ABD gelir idaresinin sunduğu hizmetlerde yetkilerin kötüye kullanılmasını ortaya koymak ve bunları önlemeye yönelik düzenlemeler yapmak olmuştur. Ayrıca söz konusu bildirgede denetimler ve yardım konusunda da düzenlemeler yapılmıştır. (54)

ABD’de mükellef haklarını etkileyen diğer önemli düzenleme ise 1996’da çıkarılan Mükellef Hakları Bildirgesi 2 (Taxpayer Bill of Rights 2) olmuştur. Düzenlenen ilk bildirgeden sonra mükelleflerin haklarının daha fazla korunması amaçlanmıştır. Mükellef hakları konusunda ikinci düzenlemenin getirdiği en önemli yenilik ise “Mükellef Ombudsmanlığı” müessesesinin kaldırılarak yerine “Mükellefin Avukatı İdaresi”ni kurmak olmuştur. (55)

Öte yandan ABD’de mükellef haklarına ilişkin olarak 1998 yılında Mükellef Hakları Bildirgesi 3 (Taxpayer Bill of Rights 3) kanunlaşmış ve yayımlanmıştır. Söz konusu yeni bildirge ile ABD gelir idaresi ve vergi sisteminin işleyişine yönelik değişiklikler içeren düzenlemeler yapılmış ve vergileme sürecinde mükelleflerin sahip olduğu haklar ve ödevlerin kapsamı daha ayrıntılı bir şekilde kamuoyuna açıklanmıştır. (56)

ABD’de mükellef haklarına ilişkin bir diğer önemli gelişme ise ABD gelir idaresi IRS’nin 2005 yılında resmi internet sitesinde mükelleflere haklarını tekrar hatırlatmak ve duyurmak amacıyla “Mükellef Olarak Haklarınız (Your Rights as a Taxpayer)” belgesini yayımlamasıdır. Söz konusu belgenin birinci kısmında mükelleflerin genel haklarının açıklaması yer alırken; ikinci kısmında inceleme, itiraz ve iadeler hakkında kısa açıklamalar yer almaktadır. (57)

ABD gelir idaresinin yayımlamış olduğu en son mükellef hakları bildirgesinde (58) 10 adet temel hak yer almaktadır. Bildirgenin geliştirilmesi amacıyla 2017 yılında değişiklikler yapılmış olup, IRS’nin ilan ettiği söz konusu haklar başlıklar halinde şöyledir: (59)

• Bilgi Edinme Hakkı
• Kaliteli Hizmet Hakkı
• Ödenmesi Gerekenden Daha Fazla Vergi Ödememe Hakkı
• IRS’nin Konumuna Başvurma Ve İtiraz Hakkı
• Temyiz ve Dava Hakkı
• Sona Erme (Kesinlik) Hakkı
• Gizlilik Hakkı
• Temsilci Bulundurma Hakkı
• Yardım Alma Hakkı
• Adil Bir Vergi Sistemi İsteme Hakkı

ABD yasalarına göre, IRS Başkanı ve çalışanların yukarıda sayılan 10 maddeye uygun davranmaları gerektiği garanti altına alınmıştır. Ayrıca IRS çalışanları, yaptıkları işlemlerde mükelleflere haklarını açıklamak ve bu hakları korumakla yükümlü tutulmuşlardır. (60)

ABD’de mükellefler, gelir idaresi ile olan ilişkilerinde ihtilaf oluşursa yargı mercilerine gitmeden önce IRS’ye gerekli itirazda bulunabilmektedirler. Ayrıca mükellefler vergi ve faizlere ilişkin IRS’nin kararlarını doğrudan mahkemelere götürme hakkına da sahiptirler. (61)

ABD’de mükellef haklarına ilişkin en önemli gelişme esasen “Mükellefin Avukatı İdaresi (Taxpayer Advocate Service)” müessesesinin kurulması noktasında olmuştur. Amerika’da 1979’da mükelleflerin haklarını savunma amacıyla Mükellef Ombudsmanı birimi kurulmuş, 1996’da ise Mükellef Ombudsmanı birimi kaldırılarak yerine Mükellefin Avukatı İdaresi getirilmiştir. Söz konusu değişikliğin nedeni ise ombudsmanlık kurumunun IRS yetkilileri emrinde çalışması ve bu sebeple de mükellefler için bağımsız bir hak arama birimi olduğunun anlaşılamamasıdır. (62)

Ombudsmanlık müessesesinin mükellef haklarını tam anlamıyla temsil etmesini sağlamak için ABD Kongresi, bu kurumu IRS’den ayırarak çalışmalarını direkt kongreye sunan bir yapıya kavuşturmayı amaçlamış ve bu doğrultuda da Mükellefin Avukatı İdaresi kurulmuştur. Söz konusu idare 1998 yılında yapılan değişiklik ile Ulusal Mükellef Avukatı İdaresi (National Taxpayer Advocate) olarak değiştirilmiş ve her eyalet için Yerel Mükellef Avukatı İdaresi kurulmuştur. Ulusal Mükellef Avukatına bağlı bu birimlerin çalışmaları direkt olarak ulusal birime raporlanmaktadır.(63) Söz konusu değişiklik neticesinde Ulusal Mükellef Avukatlığı, özerk hatta IRS’ten bağımsız bir pozisyona ve bu çerçevede yetkilere kavuşmuştur.(64)
Mükellefin Avukatı İdaresinin temel görevinin, resmi internet sitesinde mükelleflerin IRS’deki sesi olduğu ve mükelleflerin vergi sorunlarını çözmelerine yardımcı olduğu belirtilmiştir. Ayrıca IRS bünyesinde bağımsız bir kuruluş olduğu ve vergi mükelleflerinin haklarını korumak için görev yaptığı da belirtilmiştir.(65)

Mükellefin Avukatı İdaresi, vergi problemleri olan ve bu durumu normal yollarla çözemeyen veya IRS’nin işlemlerinin doğru çalışmadığına inanan ve bunların çözümünde yardım bulmaya çalışan mükelleflere yardım etmektedir. Ayrıca Mükellefin Avukatı İdaresi mükelleflere adil davranılmasını, onların haklarını bilmesini ve anlamasını sağlamaktadır. Kurum, mükelleflere ücretsiz yardım hizmeti sunmakta olup mükellefler bu kuruma sözlü veya yazılı olarak, telefon ve internet aracılığıyla başvuruda bulunabilirler. Ayrıca kurum her yıl Ocak ve Haziran aylarında olmak üzere ABD Kongresine yaptığı çalışmalarla ilgili olarak yılda iki kez rapor sunmaktadır. (66)

ABD gelir idaresi ile uyuşmazlık yaşayan ve ihtilafa düşen mükellef, sorunlarını çözmek için Mükellefin Avukatı İdaresine başvurduğunda kendisine bir avukat atanır. Atanan avukat, sorunların çözülmesi için mükellef ile birlikte süreci ücretsiz olarak yürütmektedir. (67)

Mükellef IRS ile ilgili olarak yaşadığı bir soruna ilişkin başvuru yaparken, avukatlar IRS’den bağımsız çalıştıkları ve sadece Ulusal Mükellef Avukatı aracılığıyla ABD Kongresine rapor verdikleri hususunda mükellefe bilgi vermek zorundadırlar. Bu doğrultuda mükellefler, IRS hakkında yapacakları şikâyetleri daha rahat ve baskıdan uzak bir şekilde gerçekleştirebileceklerdir. (68)

ABD’de Ulusal Mükellef Avukatı iki durumda yardım emri düzenleyebilmektedir. Birincisi, vergi uygulamaları sonucu mükellefin mühim zorluk yaşaması ve mükellefe yardım sağlanmadığı takdirde mükellefin sıkıntı yaşayabileceği durumlarda Ulusal Avukat, IRS’den söz konusu mükellefe yardım edilmesini ve sorunlarına çözüm bulunmasını emreder. İkincisi ise mükellefin durumunun Hazine Bakanlığının belirlediği şartlara uymasıdır. Buna göre; IRS içerisinde yer alan mükelleflere yardım hizmetleri biriminin, yaşanan sıkıntıyı giderememesi veya önerdiği çözümün IRS’nin ilgili birimi tarafından kabul edilmemesi durumlarında Ulusal Avukat mükellefe yardım emri düzenler. (69)

Sayılan görev ve amaçlarının yanında Mükellefin Avukatı İdaresi, Mükellef Savunma Paneli (Taxpayer Advocacy Panel) ve Düşük Gelirli Mükellef Klinikliği (Low Income Taxpayer Clinic) birimlerinin yönetiminden ve işleyişinden de sorumludur. (70) Mükellef Savunma Paneli; vergi mükelleflerini dinleyen, vergi mükelleflerinin sorunlarını tespit eden ve IRS hizmetini ve müşteri memnuniyetini artırmak için önerilerde bulunan gönüllü bir gruptur. Düşük Gelirli Mükellef Klinikliği ise bir nevi hibe programıdır; bu nedenle düşük gelirli olan vergi mükelleflerine ücretsiz olarak temsilci, eğitim ve savunma hizmetleri sunmaktadır. (71)

IRS içinde yer alan fakat IRS’den bağımsız olarak çalışan, yalnızca ABD Kongresine hesap veren ve mükellef haklarını koruyan Ulusal Mükellef Avukatlığı birimi, IRS’nin mükellef hukukuna aykırı işlemlerini denetlemekte ve olayları yargıya taşımadan çözmeye çalışmaktadır. Bu doğrultuda Ulusal Mükellef Avukatlığı, IRS’nin güvenilirliğine ve tarafsızlığına katkılar sunmaktadır. Öte yandan mükelleflerin avukatlarının olması, haksızlığa uğradığını düşünen fakat bu durumu mahkemelere götürecek mali ve teknik destekten yoksun olan mükelleflere etkin bir koruma şemsiyesi sağlamaktadır. (72)

Öte yandan ABD’de mükellef nezdinde vergi incelemesine başlamadan önce mükelleflerin hakları ve IRS’nin yükümlülükleri konusunda mükellefe yazılı bir belge verme zorunluluğu bulunmaktadır. (73)

ABD’de mükellef, denetim elemanı ile ilk görüşmesinde incelemenin mahiyetini öğrenme hakkına sahip olup, denetim elemanı da inceleme hakkında mükellefe bilgi vermek zorundadır. (74)

ABD’de mükellefler, denetim elemanlarının vergi incelemesini ne zaman bitireceklerini öğrenme hakkına sahiptir. Yani mükelleflerin, denetim elemanlarının başlatmış olduğu vergi incelemesini maksimum ne kadar sürede bitireceğini bilme hakkı bulunmaktadır. (75)

ABD’de mükellefler vergi denetimi sırasında kendilerini temsil etmek amacıyla avukat, muhasebeci veya kayıtlı bir temsilci bulundurabilmektedirler. Eğer mükellefler, temsilci işlemlerini karşılayamazlarsa Düşük Gelirli Mükellef Kliniğinden yardım alabilmektedirler. (76)

Yine ABD’de vergi denetimine girecek olan mükellefler, idare ve denetçi ile görüşüp incelemenin yapılacağı yeri ve zamanı belirleyebilmektedirler. (77) Ayrıca mükellefler, inceleme konusundaki sorunları değerlendirmek için denetim elemanı ile toplantı yapabilmektedirler. (78)

ABD’de dairede yapılacak olan vergi incelemesi, mükellefle veya temsilcilisiyle ya da her ikisinin de katıldığı bir görüşme ile başlar. Eğer mükellef denetim elemanı ile görüşmeye tek başına katılmışsa görüşmenin bir temsilci, muhasebeci, avukat, müşavir ile devam etmesini sağlamak için görüşmeyi kesebilme veya erteleyebilme hakkına sahiptir. (79)

Öte yandan ABD’de mükellefler, denetim elemanı ile görüşmeden en az 10 gün önce talepte bulunmak şartıyla ve vergi idaresinin kendi cihazlarıyla yapılan işlemlerin maliyetine katlanmak kaydıyla, yapılan görüşmeyi cihazla kayıt altına aldırma hakkına da sahiptirler. (80)

ABD’de vergi denetiminin sonuçlanmasından sonra denetim elemanı mükellefe, vergilendirmeye ilişkin olarak bundan sonra yapılabilecek işlemler hakkında açıklama yapmak zorundadır. Ayrıca denetim sonucunda mükellef hakkında bir rapor düzenlenir ve mükellefe verilir. Denetim raporunda, önerilen düzeltme yollarına ilişkin açıklama ile vergi ve cezalara ilişkin bilgiler yer alır. (81)

ABD’de denetim elemanının denetim sonucunda önerdiği değişiklik konusunda mükellef ile denetim elemanı anlaşamazsa, mükellef IRS’nin İtiraz Bürosuna temyiz için başvuruda bulunabilmektedir. Mükellef İtiraz Bürosuna başvurmak istemezse veya İtiraz Bürosunun kararlarıyla mutabık kalmazsa, vergi mahkemesinde dava açabilmektedir. (82)

ABD’nin vergi uygulamalarında yer alan ve diğer ülke uygulamalarından farklı olan bazı düzenlemeler bulunmaktadır. Örneğin; vergi incelemesi sırasında gecikme faizinin durdurulabilmesi ve vergi incelemesinin başlangıç aşamasında bitirilebilmesi bu uygulamalardandır. (83)

ABD’de mükellef, incelemenin sonunda ilave bir vergi borcu çıkacağını tahmin ediyorsa tahmin ettiği tutarın belirli bir kısmını veya tamamını inceleme devam ederken ödemek suretiyle gecikme faizinin birikmesini önleyebilmektedir. Bu doğrultuda vergi idaresi, mükelleften alacağını tahsil ettiğinde daha önce ödenen tutara isabet eden kısıma faizin işlemesi durmaktadır. (84)

Yine ABD’de mükelleflerin daha önce denetlenmiş olan aynı konulardan tekrar denetlenmesini önlemek amacıyla “Tekrarlanan İnceleme İşlemi Uygulaması” getirilmiştir. Mükellefin vergi beyannameleri aynı konulardan önceki iki yılda incelenmiş ve inceleme mükellefe herhangi bir ilave vergi ve ceza getirilmeksizin sonuçlanmışsa, idare inceleme elemanını bu durumdan haberdar etmekte ve inceleme elemanının onaylaması üzerine de inceleme başlangıç aşamasında bitirilmektedir. (85)

5. İNGİLTERE, FRANSA VE ABD’DE MÜKELLEF HAKLARINA YAKLAŞIMIN DEĞERLENDİRİLMESİ VE SONUÇ

Çalışmanın bu kısmında İngiltere, Fransa ve ABD gibi ülkelerdeki genel mükellef haklarına ve vergi denetiminde mükellef haklarına ilişkin uygulamalar özetlenerek, ilgili ülkelerdeki mükellef haklarına ilişkin uygulamalar değerlendirilecek ve Türkiye ile karşılaştırma yapılmaya çalışılacaktır.
OECD’nin 2011 yılında ülkelerle ilgili olarak karşılaştırmalı bilgiler serisinde yayımlamış olduğu raporda, bahsi geçen ülkelerin ve Türkiye’nin mükellef haklarıyla ilgili düzenlemelerine ilişkin olarak yer alan bilgiler aşağıdaki gibidir.

Tablo: 1 İngiltere, Fransa, ABD ve Türkiye’de Mükellef Haklarıyla İlgili Temel Düzenlemeler

Kaynak: OECD, 2011: 204.

OECD’nin ülkelerle ilgili olarak yayımlamış olduğu mükellef haklarıyla ilgili verilere bakıldığında; İngiltere, ABD ve Fransa’da mükellef haklarının kanun olarak veya diğer yasal statüde yer aldığı; ancak Türkiye’de kanun veya diğer yasal statüde mükellef haklarına ilişkin olarak bir düzenlemenin yer almadığı görülmektedir.

Öte yandan ülkeler mükellef haklarını sadece bir yerde değil, çeşitli kanuni ve idari düzenlemelerde düzenlemektedirler. Bu durumda, ülkelerin mükellef haklarına ilişkin düzenlemelerine kolay ulaşmayı zorlaştırmakta ve hatta mümkün kılmamaktadır. Ancak ülkelerin son yıllarda saydamlığı ve erişilebilirliği arttırmak için bu alanda önemli adımlar attığı da görülmektedir. (86)

Ülkeler mükellef haklarını korumak için çeşitli bildirgeler veya imtiyazlar yayımlamış ve mükelleflere haklarını duyurmaya çalışmışlardır. Bu noktada İngiltere, ABD ve Fransa’daki mükellef bildirgelerinde yer alan mükellef hakları aşağıdaki gibidir.

Tablo: 2 İngiltere, Fransa ve ABD’de Mükellef Bildirgelerinde Yer Alan Mükellef Hakları

Kaynak: The Chartered Institute of Taxation, 2008: 41-43.

Tablo 2’den görüleceği üzere ilgili ülkelerin yayımlamış olduğu mükellef hakları bildirgelerinde en çok hakkın yer aldığı ülke İngiltere’dir. Bu noktada İngiltere ayrıca Dünya’da modern anlamda mükellef haklarına ilişkin ilk bildirgeyi de yayımlayan (1986 yılında) ülke konumundadır.

Türkiye’de yayımlanan mükellef hakları bildirgesine bakıldığında ise söz konusu bildirgede; mahremiyet/gizlilik, bilgiye erişim/yardım, uyum maliyetini azaltma, itiraz/temyiz ve tarafsızlık/adalet gibi haklardan bahsedilmiş; ancak memurların hesap verebilirliği ve temsil/profesyonel yardım alma haklarından bahsedilmemiş ve bahsedilen haklar bir hizmet taahhütnamesi niteliğinde olmuştur. (87)

Öte yandan mükelleflerin bilgiye erişim/yardım alma hakkı ile ilgili olarak OECD’nin hazırladığı raporda; İngiltere, ABD, Fransa ve Türkiye’deki vergi idarelerinin yapmış oldukları düzenlemeler ve uygulamalar konusunda bir karşılaştırma yapıldığında söz konusu durum aşağıdaki gibidir.
Tablo: 3 İngiltere, ABD, Fransa ve Türkiye’de Mükelleflerin Bilgiye Erişim/Yardım Alma Hakkı Durumu

Kaynak: OECD, 2004, 54-58; Gerçek, 2006: 129.

İngiltere, ABD, Fransa ve Türkiye’de mükelleflerin bilgiye erişim/yardım alma hakkı durumuna bakıldığında; söz konusu ülkelerin hepsinde vergiler ile ilgili genel yayınların, beyanname düzenlemeye yardımcı yayınların ve internetle bilgi sunumunun yapıldığı görülmektedir. Dikkat çekici durum olarak ise okullarda vergiler ile ilgili yayınların yapılması noktasında, Fransa’da vergi alanında yayından da öte ders olarak vergilerin okutulduğu görülmektedir. Öte yandan İngiltere ve Türkiye’de ise okullarda vergiler ile ilgili yayınların yapılmadığı göze çarpmaktadır. Ek olarak bahsi geçen ülkeler içerisinde sadece ABD’de mükelleflere ücretsiz olarak telefonla yardım yapıldığı görülmektedir.

Ülkeler; içinde bulundukları siyasi, idari, ekonomik ve sosyal yapıya göre mükellef haklarını değişik şekillerde korumaya çalışmaktadırlar. Bu noktada OECD’nin 2013 yılında yayımladığı raporda, çalışmada yer verdiğimiz söz konusu ülkelerde mükelleflerin şikâyetleri ile ilgilenen yapıların durumuna ilişkin bilgiler aşağıdaki gibidir.

Tablo: 4 İngiltere, ABD, Fransa ve Türkiye’de Vergi Mükelleflerinin Şikâyetleriyle İlgilenen Yapıların Durumu

Kaynak: OECD, 2013: 47, 56; OECD 2015: 48.

Tablo 4’ten görüleceği üzere; İngiltere, ABD, Fransa ve Türkiye gibi ülkelerin içerisinde İngiltere, ABD ve Fransa’da bağımsız olarak çalışan ve mükelleflerin şikâyetleri ile ilgilenen organlar bulunmaktadır. Öte yandan her ne kadar Türkiye’de mükelleflerin şikâyetleri ile ilgilenen bir yapı, OECD kaynaklarına göre görünmese de Türkiye’de şikâyetler ile ilgilenen bir kurum olarak 2012 yılında Kamu Denetçiliği Kurumu kurulmuştur. Ancak söz konusu kurum, sadece mükellefler için değil bütün vatandaşlar için şikâyetleri değerlendiren ve tavsiye niteliğinde kararlar alan bir yapıdadır.
Çalışmanın önceki bölümlerindeki açıklamalar bir arada değerlendirildiğinde; İngiltere, ABD ve Fransa’da mükellef haklarına ilişkin uygulamalara bakıldığında ve Türkiye ile karşılaştırma yapıldığında aşağıdaki sonuçlar ortaya çıkmaktadır:

• ABD, Fransa ve İngiltere’de mükellef haklarının açıklanması uygulamasına bakıldığında; ABD’de mükellef haklarının açıklanması, diğer ülkelerden farklı olarak kanun şeklinde yapılmıştır. Bu durum ABD’de mükellef haklarına verilen önemi göstermektedir.
• ABD, Fransa ve İngiltere’de mükellefe yaklaşma bakımından uygulamalara bakıldığında; İngiltere gelir idaresi, vergi ödeyen kişilere yüklenecek kelimenin kesin olmadığını vurgulamakta ve vergi ödeyenlere “mükellef” yerine “müşteri” kelimesini kullanmayı tercih etmektedir. Bu durum İngiltere’de mükellefe kamu (idare) tarafından değil özel sektör açısından mükellef/müşteri odaklı bakıldığını göstermektedir.
• Yine ABD, Fransa ve İngiltere’deki mükellef haklarına ilişkin uygulamalara bakıldığında; İngiltere’de uygulanan Hakem Ofisi (Adjudicator’s Office) ve Parlamento Ombudsmanı (Parliamentary Ombudsman) ile ABD’de uygulanan Mükellefin Avukatı İdaresi (Taxpayer Advocate Service) müesseseleri dünyada mükellef haklarının korunması noktasında dikkat çeken çağdaş uygulamalardır. Bu doğrultuda İngiltere’de yer alan Hakem Ofisi ve ABD’de yer alan Mükellefin Avukatı İdaresi, gelir idaresi ile vergi mükellefleri arasındaki uyuşmazlıkları çözmeye çalışan ve şikâyetleri inceleyen adil ve tarafsız bir hakem olarak hareket etmekte ve mükellefler için ücretsiz hizmet sunmaktadır. Türkiye’ye bakıldığında ise gelir idaresi bünyesinde veya vergi denetim birimleri bünyesinde mükelleflerin şikâyetlerini veya itirazlarını yapabileceği ayrı ve bağımsız bir müessese bulunmamaktadır.
• ABD, Fransa ve İngiltere’de vergi denetimi yönünden mükellef haklarına ilişkin uygulamalara bakıldığında; İngiltere’de eğer mükellefin denetim sırasında yardım alacak uzmana maddi olarak imkânı yok ise vergi idaresi denetim sürecinde mükellefe gerekli yardımı sağlamaktadır. Bu noktada İngiliz vergi idaresi mükelleflere vergi denetimi sırasında uzman yardımı imkânı tanımakta ve mükelleflere denetim sürecinde kolaylık göstermektedir.
• Yine ABD, Fransa ve İngiltere’deki vergi denetimi yönünden mükellef haklarına ilişkin uygulamalara bakıldığında; ABD’de mükellef nezdinde vergi incelemesine başlamadan önce mükellefin hakları konusunda mükellefe yazılı bir belge verme zorunluluğu bulunmaktadır. Benzer olarak Fransa’da ise vergi denetimleri esnasında vergi denetim elemanlarının mükelleflere Kontrol Edilen Mükelleflerin Hakları ve Yükümlülükleri Bildirgesini verme zorunluluğu bulunmaktadır. ABD’de ve Fransa’da vergi denetimi başlamadan mükellefe haklarını gösteren belgelerin verilmesi mükellef haklarını koruyan modern bir uygulamadır. Bu doğrultuda Türkiye’de vergi denetimi sırasında mükelleflere haklarını gösteren bir belge verme zorunluluğu bulunmamakta; ancak uygulamada idare ve denetim elemanları Vergi İncelemelerinde Mükellef Hak ve Yükümlülükleri Broşürünü denetim sırasında mükellefe vermektedir.
• ABD, Fransa ve İngiltere’deki vergi denetimi yönünden mükellef haklarına ilişkin uygulamalara bakıldığında; ABD’de vergi denetimine girecek olan mükellefler, denetçi ile görüşüp incelemenin yapılacağı yeri ve zamanı belirleyebilmektedirler. Türkiye’de ise denetimin ne zaman yapılacağı mükellefe önceden haber verilmez ve denetim her zaman yapılabilir. Ancak Türkiye’de denetim mükellefin isteği doğrultusunda ve şartların da oluşması durumunda mükellefin iş yerinde veya denetim elemanının ofisinde yapılabilir.
• ABD, Fransa ve İngiltere’deki vergi denetimi yönünden mükellef haklarına ilişkin uygulamalara bakıldığında; ABD’de mükellefler, denetim elemanı ile görüşmeden en az 10 gün önce talepte bulunmak şartıyla ve vergi idaresinin kendi cihazlarıyla yapılan işlemlerin maliyetine katlanmak kaydıyla, denetim elemanı ile yapılan görüşmeyi cihazla kayıt altına aldırma hakkına sahiptirler. Dünya uygulamaları bağlamında ABD’de denetim elemanı ile mükellefin görüşmelerinin kayıt altına alınabilmesi dikkat çekici bir uygulamadır. Türkiye’de ise böyle bir uygulama bulunmamaktadır.
• Vergi denetimi yönünden ABD, Fransa ve İngiltere’deki uygulamalara bakıldığında; ABD’de vergi incelemesi sırasında gecikme faizinin durdurulabilmesi uygulaması bulunmaktadır. Bu doğrultuda mükellef, incelemenin sonunda ilave bir vergi borcu çıkacağını tahmin ediyorsa, tahmin ettiği tutarın belirli bir kısmını veya tamamını inceleme devam ederken ödemek suretiyle gecikme faizinin üzerinde birikmesini önleyebilmektedir. Böylece vergi idaresi, mükelleften alacağını tahsil ettiğinde daha önce ödenen tutara isabet eden kısıma faizin işlemesi durmaktadır. İnceleme sırasında gecikme faizinin durması, incelemenin ortaya çıkaracağı mali külfeti azaltması yönünden mükellef lehine olan bir uygulamadır. Türkiye’ye bakıldığında ise inceleme devam ederken gecikme faizinin durması gibi bir düzenleme bulunmamaktadır. Bazen incelemeler uzun sürmekte ve inceleme sonucunda vergi farkları çıkmakta bu da mükelleflere daha fazla gecikme faizi olarak yansımaktadır.
• ABD, Fransa ve İngiltere’deki mükellef haklarına ilişkin uygulamalara bakıldığında; Fransa’da vergi idaresinin vermiş olduğu görüşlerin (özelgelerin) bağlayıcılığı sadece vergi idaresi yönündendir. Fransız vergi sisteminde vergi idaresinin görüşleri, vergi denetim elemanları için tavsiye niteliğinde olup denetim elemanları bu görüşlere uygun davranmak zorunda değildirler. Türkiye’de ise özelgelerin vergi denetim elemanlarını bağlayıcı özelliği bulunmaktadır. Bu doğrultuda Fransa’da vergi denetim elemanları idarenin vermiş olduğu özelgelere uygun olmayan vergi inceleme raporu düzenleyebilirlerken, Türkiye’de ise vergi denetim elemanları özelgelere aykırı rapor düzenleyememektedirler.
• Yine ABD, Fransa ve İngiltere’de vergi denetimi açısından mükellef haklarına ilişkin uygulamalara bakıldığında; Fransa’da daha önce denetimi yapılmış aynı vergi dönemi ve aynı vergi türü ile ilgili olarak tekrardan ikinci bir denetim yapılması durumu söz konusu değildir. Benzer olarak ABD’de ise mükellefin vergi beyannameleri aynı konulardan önceki iki yılda incelenmiş ve inceleme mükellefe herhangi bir ilave vergi ve ceza getirilmeksizin sonuçlanmışsa, inceleme başlangıç aşamasında bitirilmektedir. Türkiye’de ise mükelleflerin incelenmiş olan aynı dönemi ve vergi türü tekrardan incelenebilmektedir.
• ABD, Fransa ve İngiltere’deki uygulamalara bakıldığında; Fransa’da vergi uyuşmazlıklarına ilişkin davalar, ivedi yargılama usulüne göre dosya üzerinden görüşülmekte ve mahkeme 48 saat içerisinde kararını açıklamak durumundadır. Türkiye’deki vergi yargılama sürecine bakıldığında ise vergi davaları bazen çok uzun sürmekte ve mükellefe ekstra mali külfet ortaya çıkmaktadır. Bu noktada vergi yargısının hızlı karar alması, mükelleflerin mağdur olmaması ve haklarının korunması açısından önemli bir durumdur.

(Bu çalışma, Vergi Dünyası Dergisinin Kasım 2019 tarihli ve 459 nolu sayısında yayımlanmış olup Sn. Atak ve Sn. Şahin’in özel izniyle yayımlanmaktadır.)

(1) Egeli, Halûk ve Dağ, Mehmet (2012), “Türk Vergi Hukuku Açısından Mükellef Haklarının Değerlendirilmesi”, Maliye Dergisi, 163, s. 132.
(2) Koşar, Neslihan (2007), Avrupa Birliği’nde Mükellef Hakları Ve Türkiye’de Mükellefin Durumu, Yayınlanmamış Yüksek Lisans Tezi, Dokuz Eylül Üniversitesi - Sosyal Bilimler Enstitüsü, s. 9.
(3) Bakar, Feride (2011), Mükellef Hakları Ve Türkiye’de Mükellef Haklarının Korunmasına Yönelik Öneriler, Yayınlanmamış Yüksek Lisans Tezi, Uludağ Üniversitesi-Sosyal Bilimler Enstitüsü, s. 41.
(4) Giray, Filiz (2006), Maliye Tarihi, Ezgi Kitabevi, Bursa, s. 62.
(5) Günay, Sema (2017), Vergi Denetiminde Risk Analizi Ve Mükellef Haklarına Yansımaları, Yayınlanmamış Yüksek Lisans Tezi, İstanbul Arel Üniversitesi - Sosyal Bilimler Enstitüsü, s. 34.
(6) Demirci, Zeynep (2015), Türkiye’de Vergi Afları İle Mükellef Hakları Arasındaki İlişkinin İncelenmesi, Yayınlanmamış Yüksek Lisans Tezi, Uludağ Üniversitesi - Sosyal Bilimler Enstitüsü, s. 49.
(7) Demirci, a.g.e., 2015, s. 49
(8) Öz, Ersan (2015), The Right to Taxpayer, International Conference Of Interdisciplinary Studies, ICIS 2015, San Antonio, s. 4, http://www.ersanoz.com/sunumlar/mukellef-haklari-usa.pdf (05.02.2019).
(9) Tepe, Burak (2014), “Mükellef Hakları Ve Dünya Uygulamaları”, Vergi Raporu Dergisi, 181, s. 10-11.
(10) Demirci, a.g.e., 2015, s. 46
(11) Gerçek, Adnan vd. (2015), Mükellef Hakları: Türkiye Perspektifi ve Geliştirilmesi, Seçkin Yayıncılık, Ankara, s.33.
(12) Kumrulu, Ahmet G. (1979), “Vergi Hukukunun Bir Kısım Anayasal Temelleri”, Ankara Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, 36 (1), s. 148.
(13) Gerçek vd., a.g.e., 2015, s. 34
(14) Bakar, 2011, a.g.e., s. 48
(15) James, Simon vd. (2005), The Taxpayers’ Charter: A Case Study in Tax Administration, Working Paper No: 62, Centre for Tax System Integrity Research School of Social Sciences Australian National University Canberra, s. 5, https://www.academia.edu/9433577/The_Taxpayers_Charter_A_case_study_in_tax_administration (23.03.2019).
(16) Gerçek vd., a.g.e., 2015, s. 35
(17) Öz, a.g.e., 2015, s. 16
(18) James vd., a.g.e., 2005, s. 3
(19) HMRC (2016), Your Charter, https://www.gov.uk/government/publications/your-charter/your-charter, (23.03.2019).
(20) Tekin, Ahmet ve Sökmen Gürçam, Özlem (2016), “Seçilmiş Bazı OECD Ülkelerinde Mükellef Hakları: İngiltere, ABD, Avustralya ve Kanada” İnsan Ve Toplum Bilimleri Araştırmaları Dergisi, 5 (7), s. 1991.
(21) Koşar, a.g.e., 2007, s. 63
(22) Koşar, a.g.e., 2007, s. 64
(23) The Adjudicator’s Office (2008), Annual Report for the year to 31 March 2008, s.9 https://revenuebenefits.org.uk/pdf/adjudicators_office_annual_report_2008.pdf, (27.03.2019).
(24) Gerçek vd., a.g.e., 2015, s. 129
(25) The Adjudicator’s Office, a.g.e., 2008, s. 3-5
(26) The Adjudicator’s Office, a.g.e., 2018, s. 3-10
(27) The Adjudicator’s Office (2018), Annual Report 2018, s. 13, http://www.adjudicatorsoffice.gov.uk/pdf/Adjudicators-Annual-Report-2018.pdf, (27.03.2019).
(28) The Adjudicator’s Office, a.g.e., 2018, s. 13-15
(29) Şin, Sevil (2005), Avrupa Birliği Ve Türkiye’de Vergi Yapısı, Denetimi Ve İdari İşlemlerde Mükellef Hakları, İTO Yayınları, Yayın No: 2005-17, İstanbul, s. 154.
(30) Şin, a.g.e., 2005, s. 154-155
(31) Şin, a.g.e., 2005, s. 156
(32) Bakar, 2011, a.g.e., s. 53.
(33) Çağan, Nami (1982), Vergilendirme Yetkisi, Kazancı Hukuk Yayınları, İstanbul, s. 24.
(34) Gerçek vd., 2015, a.g.e., s. 38
(35) Bakar, 2011, a.g.e., s. 54
(36) Gerçek vd., 2015, a.g.e., s. 40
(37) Gerçek, Adnan (2002), “Çağdaş Eğilimler Çerçevesinde Türkiye’de Vergi İdaresi ve Vergi Denetiminin Yeniden Yapılandırılması”, Ekonomik ve Mali Araştırmalar Yarışması, Çağdaş Bir Vergi Ortamı Oluşturmak İçin Türkiye’de Vergi İdaresi ve Vergi Denetimi Nasıl Yapılandırılmalıdır?, Maliye Hesap Uzmanları Vakfı Yayınları, Yayın No: 13, Ankara, s. 93-95.
(38) Karataş Durmuş, Neslihan (2016), “Türk ve Fransız Vergi Hukuku Kapsamında Mükelleflerin Korunması”, Erciyes Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Dergisi, 48, s. 109
(39)
(40) Koşar, 2007, a.g.e., s. 60-61
(41) Karataş Durmuş, Neslihan (2016), “Türk ve Fransız Vergi Hukuku Kapsamında Mükelleflerin Korunması”, Erciyes Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Dergisi, 48, s. 109.
(42) Karataş Durmuş, 2016, a.g.m., s. 109
(43) Fransa’da düzenlenmiş olan Kontrol Edilen Mükelleflerin Hakları ve Yükümlülükleri Bildirgesi (La Charte des Droits et Obligations du Contribuable Vérifié) hakkında ayrıntılı bilgi için bakınız: https://www.economie.gouv.fr/files/files/directions_services/dgfip/controle_fiscal/organisation_fonctionnement/charte_aout_2018.pdf.
(44) Direction Générale des Finances Publiques, 2018, a.g.e., s. 5
(45) Karataş Durmuş, 2016, a.g.m., s. 114
(46) Direction Générale des Finances Publiques, 2018, a.g.e., s. 10
(47) Karataş Durmuş, 2016, a.g.m., s. 114
(48) Direction Générale des Finances Publiques, 2018, a.g.e., s. 8-10
(49) Karataş Durmuş, 2016, a.g.m., s. 115
(50) Direction Générale des Finances Publiques, 2018, a.g.e., s. 8-10
(51) Tokat, Yakup (2010), “Mükellef Hakları Yönünden Vergi İncelemesi Süreci: Fransa’nın Vergi Hukuku ve Uygulaması”, Yaklaşım Dergisi, 208, s. 64.
(52) Kaya, M. Göktuğ vd. (2017), Uluslararası Vergi Sistemi ve Denetim: Türkiye, ABD, İngiltere ve Diğer Ülkeler, Nobel Bilimsel Eserler Yayınları, Ankara, s. 183-184
(53) Karataş Durmuş, 2016, a.g.m., s. 116
(54) Bakar, 2011, a.g.e., s. 51
(55) Greenbaum, Abe (1997), “Taxpayer Bills of Rights 1 And 2: A Charter to be Followed By The Rest of The World or Just Another Attack on The Tax Authority?”, US Taxpayer Bills of Rights 1 and 2, 138-163, http://www.austlii.edu.au/au/journals/RevenueLawJl/1997/7.pdf (27.02.2019), s. 152
(56) Bakar, 2011, a.g.e., s. 52
(57) Bakar, 2011, a.g.e., s. 52
(58) ABD Mükellef Hakları Bildirgesi (Your Rights as a Taxpayer) hakkında ayrıntılı bilgi için bakınız: https://www.irs.gov/pub/irs-pdf/p1.pdf
(59) IRS (2017), Your Rights As A Taxpayer, Department of the Treasury Internal Revenue Service, Publication 1, https://www.irs.gov/pub/irs-pdf/p1.pdf (16.05.2018), s. 1-2
(60) Kaya vd., 2017, a.g.e., s. 97
(61) IRS, 2017, a.g.e., s. 1
(62) Kılıç, Serdar (2014), “Ulusal Mükellef Avukatı: Mükellef Haklarının ABD’deki Savunucusu”, Vergi Raporu Dergisi, 172, s. 8-12.
(63) Bakar, 2011, a.g.e., s. 132
(64) Kılıç, 2014, a.g.m., s. 10
(65) Taxpayer Advocate Service, https://taxpayeradvocate.irs.gov/
(66) National Taxpayer Advocate (2018), Annual Report to Congress 2018, https://taxpayeradvocate.irs.gov/reports/2018-annual-report-to-congress, (28.02.2019), s. 1-2
(67) Kaya vd., 2017, a.g.e., s. 85
(68) Kılıç, 2014, a.g.m., s. 13
(69) Kılıç, 2014, a.g.m., s. 14
(70) National Taxpayer Advocate (2017), Purple Book, Compilation of Legislative Recommendations to Strengthen Taxpayer Rights and Improve Tax Administration, https://taxpayeradvocate.irs.gov/Media/Default/Documents/2017ARC/ARC17_PurpleBook.pdf, (21.03.2019), s. 15
(71) Low Income Taxpayer Clinics (2019), 2019 Grant Application Package and Guidelines (Representation-Education-Advocacy), Taxpayer Advocate Service, https://www.irs.gov/pub/irs-pdf/p3319.pdf (21.03.2019)
(72) Kılıç, 2014, a.g.m., s. 15
(73) Karyağdı, Nazmi (2006), Amerika Birleşik Devletleri Gelir İdaresi’nde Vergi İncelemesi, T. C. Maliye Bakanlığı Strateji Geliştirme Başkanlığı Yayınları, Yayın No: 2006/371, Ankara, s. 62
(74) Sayın, Mahmut (1996), “Amerika Birleşik Devletlerinde Vergi İdaresi Ve Denetim Usulleri”, Vergi Sorunları Dergisi, 95, s. 9
(75) IRS, 2017, a.g.e., s. 1
(76) Kaya vd., 2017, a.g.e., s. 99
(77) IRS, 2017, a.g.e., s. 2
(78) Raabe, William A. vd. (2008), Federal Tax Research, Sixth Edition, South-Western College/West Publisher, s. 24
(79) Karyağdı, 2006, a.g.e., s. 53
(80) Karyağdı, 2006, a.g.e., s. 53
(81) Yazar, Feyyaz ve Tezcan, Keramettin (2007), “ABD’de Vergi Denetimi Ve Mükelleflerin Gönüllü Uyumu”, Vergi Dünyası Dergisi, s. 73
(82) IRS, 2017, a.g.e., s. 3
(83) Karyağdı, 2006, a.g.e., s. 75
(84) Karyağdı, 2006, a.g.e., s. 76
(85) Shafiroff, Ira L. (2005), Internal Revenue Service Practice and Procedure Deskbook, Third Edition, Practising Law Institute, New York City, s. 58
(86) Bakar, 2011, a.g.e., s. 60
(87) Gerçek vd., 2015, a.g.e., s. 239

- Bakar, Feride (2011), Mükellef Hakları Ve Türkiye’de Mükellef Haklarının Korunmasına Yönelik Öneriler, Yayınlanmamış Yüksek Lisans Tezi, Uludağ Üniversitesi-Sosyal Bilimler Enstitüsü.
- Çağan, Nami (1982), Vergilendirme Yetkisi, Kazancı Hukuk Yayınları, İstanbul.
- Demirci, Zeynep (2015), Türkiye’de Vergi Afları İle Mükellef Hakları Arasındaki İlişkinin İncelenmesi, Yayınlanmamış Yüksek Lisans Tezi, Uludağ Üniversitesi - Sosyal Bilimler Enstitüsü.
- Direction Générale des Impôts (2007), La Charte du Contribuable, Direction des Relations Publiques et de la Communication, Vos Droits & Vos Obligations, https://www.mfdgi.gov.dz/images/pdf/chartes/charte%20contribuable.pdf (29.03.2019).
- Direction Générale des Finances Publiques (2018),  La Charte des Droits et Obligations du Contribuable Vérifié, Le Contrôle Fiscal et La Lutte Contre La Fraude https://www.economie.gouv.fr/files/files/directions_services/dgfip/controle_fiscal/organisation_fonctionnement/charte_aout_2018.pdf, (29.03.2019).
- Egeli, Halûk ve Dağ, Mehmet (2012), “Türk Vergi Hukuku Açısından Mükellef Haklarının Değerlendirilmesi”, Maliye Dergisi, 163, 130-146.
- Gerçek, Adnan (2002), “Çağdaş Eğilimler Çerçevesinde Türkiye’de Vergi İdaresi ve Vergi Denetiminin Yeniden Yapılandırılması”, Ekonomik ve Mali Araştırmalar Yarışması, Çağdaş Bir Vergi Ortamı Oluşturmak İçin Türkiye’de Vergi İdaresi ve Vergi Denetimi Nasıl Yapılandırılmalıdır?, Maliye Hesap Uzmanları Vakfı Yayınları, Yayın No: 13, Ankara.
- Giray, Filiz (2006), Maliye Tarihi, Ezgi Kitabevi, Bursa.
- Greenbaum, Abe (1997), “Taxpayer Bills of Rights 1 And 2: A Charter to be Followed By The Rest of The World or Just Another Attack on The Tax Authority?”, US Taxpayer Bills of Rights 1 and 2, 138-163, http://www.austlii.edu.au/au/journals/RevenueLawJl/1997/7.pdf (27.02.2019).
- Günay, Sema (2017), Vergi Denetiminde Risk Analizi Ve Mükellef Haklarına Yansımaları, Yayınlanmamış Yüksek Lisans Tezi, İstanbul Arel Üniversitesi - Sosyal Bilimler Enstitüsü.
- HMRC (2016), Your Charter, https://www.gov.uk/government/publications/your-charter/your-charter, (23.03.2019).
- IRS (2017), Your Rights As A Taxpayer, Department of the Treasury Internal Revenue Service, Publication 1, https://www.irs.gov/pub/irs-pdf/p1.pdf (16.05.2018)
- Karataş Durmuş, Neslihan (2016), “Türk ve Fransız Vergi Hukuku Kapsamında Mükelleflerin Korunması”, Erciyes Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Dergisi, 48, 99-122.
- Karyağdı, Nazmi (2006), Amerika Birleşik Devletleri Gelir İdaresi’nde Vergi İncelemesi, T. C. Maliye Bakanlığı Strateji Geliştirme Başkanlığı Yayınları, Yayın No: 2006/371, Ankara.
- Kılıç, Serdar (2014), “Ulusal Mükellef Avukatı: Mükellef Haklarının ABD’deki Savunucusu”, Vergi Raporu Dergisi, 172, 7-16.
- Koşar, Neslihan (2007), Avrupa Birliği’nde Mükellef Hakları Ve Türkiye’de Mükellefin Durumu, Yayınlanmamış Yüksek Lisans Tezi, Dokuz Eylül Üniversitesi - Sosyal Bilimler Enstitüsü.
- Kumrulu, Ahmet G. (1979), “Vergi Hukukunun Bir Kısım Anayasal Temelleri”, Ankara Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, 36 (1), 147-162.
- Low Income Taxpayer Clinics (2019), 2019 Grant Application Package and Guidelines (Representation-Education-Advocacy), Taxpayer Advocate Service, https://www.irs.gov/pub/irs-pdf/p3319.pdf (21.03.2019).
- National Taxpayer Advocate (2017), Purple Book, Compilation of Legislative Recommendations to Strengthen Taxpayer Rights and Improve Tax Administration, https://taxpayeradvocate.irs.gov/Media/Default/Documents/2017ARC/ARC17_PurpleBook.pdf, (21.03.2019).
- National Taxpayer Advocate (2018), Annual Report to Congress 2018, https://taxpayeradvocate.irs.gov/reports/2018-annual-report-to-congress, (28.02.2019)
- OECD (2004), Tax Administration in OECD Countries: Comparative Information Series (2004), Centre For Tax Policy And Administration (CTPA), https://www.oecd.org/ctp/administration/CIS-2004.pdf (19.03.2019).
- OECD (2011), Tax Administration in OECD and Selected Non-OECD Countries: Comparative Information Series (2010), Centre For Tax Policy And Administration (CTPA), http://www.oecd.org/tax/forum-on-tax-administration/publications-and-products/comparative/CIS-2010.pdf (01.04.2019).
- OECD (2013), Tax Administration 2013 Comparative Information on OECD and Other Advanced and Emerging Economies, Centre For Tax Policy And Administration (CTPA), https://read.oecd-ilibrary.org/taxation/tax-administration-2013_9789264200814-en#page1, (19.03.2019).
- OECD (2015), Tax Administration 2015 Comparative Information on OECD and Other Advanced and Emerging Economies, Centre For Tax Policy And Administration (CTPA),  https://read.oecd-ilibrary.org/taxation/tax-administration-2015_tax_admin-2015-en#page50 (03.04.2019).
- Öz, Ersan (2015), The Right to Taxpayer, International Conference Of Interdisciplinary Studies, ICIS 2015, San Antonio, http://www.ersanoz.com/sunumlar/mukellef-haklari-usa.pdf (05.02.2019).
- Raabe, William A. vd. (2008), Federal Tax Research, Sixth Edition, South-Western College/West Publisher.
- Sayın, Mahmut (1996), “Amerika Birleşik Devletlerinde Vergi İdaresi Ve Denetim Usulleri”, Vergi Sorunları Dergisi, 95, 5-10.
- Shafiroff, Ira L. (2005), Internal Revenue Service Practice and Procedure Deskbook, Third Edition, Practising Law Institute, New York City.
- Şin, Sevil (2005), Avrupa Birliği Ve Türkiye’de Vergi Yapısı, Denetimi Ve İdari İşlemlerde Mükellef Hakları, İTO Yayınları, Yayın No: 2005-17, İstanbul.
- Taxpayer Advocate Service, https://taxpayeradvocate.irs.gov/.
- Tekin, Ahmet ve Sökmen Gürçam, Özlem (2016), “Seçilmiş Bazı OECD Ülkelerinde Mükellef Hakları: İngiltere, ABD, Avustralya ve Kanada” İnsan Ve Toplum Bilimleri Araştırmaları Dergisi, 5 (7), 1989-1999.
- Tepe, Burak (2014), “Mükellef Hakları Ve Dünya Uygulamaları”, Vergi Raporu Dergisi, 181, 9-27.
- The Adjudicator’s Office (2008), Annual Report for the year to 31 March 2008, https://revenuebenefits.org.uk/pdf/adjudicators_office_annual_report_2008.pdf, (27.03.2019).
- The Adjudicator’s Office (2018), Annual Report 2018, http://www.adjudicatorsoffice.gov.uk/pdf/Adjudicators-Annual-Report-2018.pdf, (27.03.2019).
- The Chartered Institute of Taxation (2008), A Taxpayers’ Charter for the United Kingdom, Charity Registration No: 1037771, 12 Upper Belgrave Street, London SW1X 8BB, http://static1.1.sqspcdn.com/static/f/421792/8468822/1283984777373/CIOT+Paper+-+Taxpayers+Charter+Feb+08.pdf?token=KhR2jsHd6lGY55uFjeWffcJdHck%3D (01.04.2019).
- Tokat, Yakup (2010), “Mükellef Hakları Yönünden Vergi İncelemesi Süreci: Fransa’nın Vergi Hukuku ve Uygulaması”, Yaklaşım Dergisi, 208, 57-64.
- Yazar, Feyyaz ve Tezcan, Keramettin (2007), “ABD’de Vergi Denetimi Ve Mükelleflerin Gönüllü Uyumu”, Vergi Dünyası Dergisi, 68-80.

OECD’nin 2013 ve 2015 yıllarında yayımladığı tablolara göre Türkiye’de her ne kadar mükelleflerin şikâyetleri ile ilgilenen bir yapının olmadığı belirtilse de, 2012 yılında Kamu Denetçiliği Kurumu’nun kurulduğu ve pilot uygulama aşamasında olduğu dipnot olarak OECD tarafından ayrıca belirtilmiştir.