İndirimli kurumlar vergisi ve kanunen kabul edilmeyen giderler
Kurumlar Vergisi Kanunu’nun (KVK) 32/A maddesinin;
- fıkrasında; “… teşvik belgesine bağlanan yatırımlardan elde edilen kazançlar, yatırımın kısmen veya tamamen işletilmeye başlanıldığı hesap döneminden itibaren, yatırıma katkı tutarına ulaşıncaya kadar indirimli oranlar üzerinden kurumlar vergisine tabi tutulur.”
- fıkrasında; “… yatırım döneminde kurumun diğer faaliyetlerinden elde edilen kazançlarına indirimli kurumlar vergisi oranı uygulanmak suretiyle yatırıma katkı tutarının kısmen kullandırılmasına…”
- 4’üncü fıkrasında ise; “… Tevsi yatırımlarda, elde edilen kazancın işletme bütünlüğü çerçevesinde ayrı hesaplarda izlenerek tespit edilebilmesi halinde, indirimli oran bu kazanca uygulanır. Kazancın ayrı şekilde tespit edilememesi halinde ise indirimli oran uygulanacak kazanç, yapılan tevsi yatırım tutarının, dönem sonunda kurumun aktifinde kayıtlı toplam sabit kıymet tutarına (devam eden yatırımlar dâhil) oranlanmasıyla belirlenir.”
ifadeleri yer almaktadır.
Söz konusu kazanç kelimeleri kanunda tanımlanmamış olup 1 No.lu KVGT’de ise sadece tevsi yatırım konusunda yapılacak hesaplamalarda ticari bilanço kârı açıkça zikredilmiştir.
Mezkûr kanunun 1 ve 2 numaralı maddelerinde yer alan konularda kazancın tanımına ise Ankara ve Samsun Vergi Dairesi Başkanlıklarının verdiği özelgeler ile açıklık getirilmeye çalışılmıştır.
1 No.lu KVGT’de "32.2.8 “Tevsi yatırımlardan elde edilen kazancın ayrı hesaplarda izlenmek suretiyle tespit edilememesi durumunda indirimli kurumlar vergisine konu edilecek kazanç, tevsi yatırım tutarının toplam sabit kıymet tutarına bölünmesi suretiyle bulunacak oranın kurumun ticari bilanço kârı ile çarpılması suretiyle hesaplanacaktır.” açıklamalarına yer verilmiştir. Bu çerçevede tevsi yatırımlarda zihinler berrak. Tebliğ ile konulan hüküm gayet açık. Bu açıklık, Bursa Vergi Dairesi Başkanlığının 19/06/2012 tarih ve B.259 sayılı özelgesi ile de tasdik edilmiştir.
Kanunda yer alan kazanç terimi tevsi yatırım noktasına paralel biçimde komple yatırım noktasında yatırımdan elde edilen kazançlar içinde uygulanmaktadır. Şöyle ki Ankara VDB’nin 10.04.2023 tarih ve E-158575 sayılı özelgesinde teşvik belgesi kapsamında yatırım harcamalarının tamamlanarak tamamının aktifleştirildiği belirtilerek bahse konu yatırımdan elde edilen kazancın tespitinde görüş talep edilmiş görüşte “Öte yandan, kanunen kabul edilmeyen giderler nedeniyle safi kurum kazancınız yatırımdan elde edilen kazancınızdan yüksek olsa dahi indirimli kurumlar vergisi uygulanabilecek kazanç söz konusu yatırımdan elde edilen kazancı aşamayacak olup söz konusu kazancınızın tespitinde kanunen kabul edilmeyen giderlerinizin dikkate alınması mümkün bulunmamaktadır…” açıklamalarına yer verilmiştir.
İşler bu noktaya kadar aynı yönde yorumlanırken yatırım devam ederken indirimli kurumlar vergisi uygulanacak kazanç tanımı değişime uğramaktadır. Yatırım devam ederken indirimli kurumlar vergisi uygulanacak kazanç tanımına KKEG eklenerek şirketler lehine karar verilmiştir. Şöyle ki; Samsun VDB’nin 11.04.2023 tarih ve 26829 sayılı özelgesinde; “…teşvik belgesi kapsamındaki yatırımınız devam ederken diğer faaliyetlerinizden elde ettiğiniz kazançlara, anılan BKK’nın 15. maddesinin beşinci fıkrası dikkate alınarak indirimli kurumlar vergisi uygulanması mümkün olup, indirimli kurumlar vergisinin, ticari bilanço kar veya zararına kanunen kabul edilmeyen giderler eklendikten, tüm indirim, istisna ve geçmiş yıl zararları düşüldükten sonra kalan safi kazanç tutarı üzerinden hesaplanması gerekmektedir…” açıklamalarına yer verilmiştir.
Bu çerçevede yatırım tamamlandıktan sonra elde edilen kazanç noktasında doğrudan bağlantı arayan mevzuat yatırım dönemi için diğer faaliyetlerden elde edilen kazanç için (örneğin Ticari bilanço karı(kazanç):100 KKEG: 10) KKEG’yi kazanç olarak kabul etme noktasında beis görmüyor. KKEG’yi kazanç kabul etmeme yönünden yatırımın tamamlanıp yatırımdan kazanca dönülme noktasını milat kabul etmesi vergicileri düşüncelere sevk eden bir konumlanma biçimi. Bu noktada mevzuatın başlığı diğer kazanç ibaresinden oluşuyor. Diğer kazançları da kendi içinde ötekileştirmeyelim düşüncesi hakim olmuş olabilir. Daha doğrusu özelge ile konulan hükmü temellendirmeye çalışıyorum. Bu konuda yıllarca şirketlerin eleştiriye tabi tutulduğunu da bu konuyu düşünürken unutmamak lazım.
Aynı kanunun maddesinin farklı bentlerini paralel tefsir noktasında zayıf davranan mevzuat yapıcının diğer bir eleştirel noktası ise kurumlar vergisi beyannamesinin usulü/biçimidir. Kurumlar vergisi beyanın da ticari bilanço kârının altında KAZANÇ ayrıca üretim ve imalat faaliyetlerden elde edilen kazançlar yönünden detaylandırılmıştır. Mevzuat/beyanname yapıcı KKEG’yi bu kazanç halkasına dâhil etmeyip ayrı bir bölümde görmesi de acaba KKEG’nin hiçbir şekilde indirimli kurumlar vergisine dâhil edilmemeli mi düşüncesini zihinlerde hâkim kılıyor. Ya da bir konuda KKEG’yi kazanç gören mevzuatın aynı madde kapsamında diğer hususlarda da KKEG’yi kazanç mı görmesi gerekir. Bu noktada indirimli kurumlar vergisi vergiciler için zevkli olsa da sahada bazen uygulayıcı şirketler için güç olabiliyor.
Bu noktada ki diğer bir düşündürücü alan ise üretim ve imalat faaliyeti ile birlikte yatırım teşvik belgesi kapsamında elde edilen kazanca indirim hesabı yapılıp üretim ve ihraç faaliyetinden elde edilen kazanç oranı bulunurken karşımıza çıkıyor. Kanun yapıcı yine KKEG’yi bu oran hesabında kazanç olarak görüyor. İhracattan ve yahut imalattan elde edilen kazanca KKEG’den pay veriyor. Bir örnek verecek olursak;
- İhracattan elde edilen kazanç:30 TL
- İmalattan elde edilen kazanç: 20 TL
- Diğer faaliyetlerden elde edilen kazanç 10 TL
- KKEG: 5 TL
- TBK: 60 TL
- Matrah:65 TL
İhracat kapsamında indirimli orana tabi tutulacak matrah: 65*30/60=32,5 TL
Bu çerçevede ihracat faaliyeti kapsamında indirimli orana tabi tutulacak kazanç 30 TL olmasına rağmen ihracat faaliyetinden elde edilen kazanca KKEG’den pay verilerek 5 TL’lik KKEG tutarından 2,5 TL, ihracat faaliyetinden elde edilen kazanç sayılıyor.
En nihayetinde siz yine de olumsuz bir senaryo ile karşılaşmamak adına YTB kapsamında KKEG’yi sadece yatırım döneminde diğer faaliyetlerden elde edilen kazanç tespitinde kazanç olarak hesaplayınız.