Güncel Yargı Kararları Işığında Yapılandırmanın Hukuki Durumu ve İhlali Sonrasında Yaşanan Hukuki Tartışmalar
Son yirmi yıllık sürece baktığımızda 2003 yılında 4811 sayılı Kanun ile başlayan vergi ve diğer kamusal nitelikte alacakların (idari para cezaları, SGK prim borçları vb.) yapılandırılması süreci 2011 yılında 6111 sayılı Kanun, 2014 yılında 6552 sayılı Kanun, 2016 yılında 6736 sayılı Kanun, 2017 yılında 7020 sayılı Kanun ile devam etmiş ve son olarak 2018 yılında 7143 sayılı Kanun yürürlüğe girmiştir.
Yapılandırma kanunları ve sonrasında yaşanan hukuki ihtilaflar, başlı başına bir çalışmaya konu olabilecek bir kapsamı içermekte olup, bu çalışmamızda yapılandırma kanunlarında öngörülen şartların yerine getirilmemesi nedeniyle yapılandırma işleminin iptal edilmesi durumunun kanuni temsilci ve ortakların takibine etkileri üzerinde duracağız.
Bu kapsamda; güncel yargı kararları ışığında yapılandırma işleminin yeni bir hukuki durum doğurup doğurmadığı, yapılandırma işleminin iptal edilmesi sonrasında, yapılandırma öncesi duruma dönülerek kamu alacağının takibinin hangi aşamada kaldıysa aynı aşamadan devam mı edileceği yoksa yapılandırmanın yeni bir hukuki durum doğurduğu kabul edilerek, yapılandırmanın iptal edilmesi sonrasında asıl borçlu şirketin ödeme emri ile takip edilmesinden sonra kanuni temsilci ve ortakların takip edilebileceği konusu ile yapılandırma işleminin iptal edilmesi sonrasında yapılandırma başvurusunun yapıldığı sıradaki kanuni temsilci ve ortakların mı takip edileceği yoksa yapılandırmaya konu kamu alacağının ait olduğu dönemdeki kanuni temsilci ve ortakların mı takip edileceği sorularına cevap bulmaya ve yaşanan hukuki tartışmaları ortaya koymaya çalışacağız.
Çalışmamızın asıl konusuna geçmeden önce, son zamanlarda sıkça başvurulan yapılandırma kanunlarının isimlendirilmesi ve kanun maddelerinde kullanılan bazı kavramlar üzerinde durmak istiyoruz.
Bahsi geçen yapılandırma kanunlarında öngörülen şartları yerine getiren muhatapların yapılandırmaya konu borcun hukuki durumuna göre yapılandırma kanununun yürürlüğe girdiği tarih itibariyle henüz karara bağlanmayan uyuşmazlıklar yönünden vergi aslının yarısından, mahkemece kabul kararı verilmiş olması durumunda vergi aslının da yüzde sekseninden vazgeçileceği öngörülmüştür. Ayıca ceza, gecikme faizi, gecikme zammı yerine Türkiye İstatistik Kurumunun her ay için belirlediği (31/12/2004 tarihine kadar) toptan eşya fiyatları endeksi (TEFE) aylık değişim oranları, (1/1/2005 tarihinden itibaren) üretici fiyatları endeksi (ÜFE) aylık değişim oranları, (1/1/2014 tarihinden itibaren) yurt içi üretici fiyat endeksi (Yİ-ÜFE) aylık değişim oranları, 1/11/2016 tarihinden itibaren aylık % 0,35 oranı esas alınarak belirlenen tutarlar taksitlere bağlanmıştır.
4811 sayılı Kanun’da “Vergi Barışı” ibaresi tercih edilmişken, 6111 sayılı Kanun ve sonraki yapılandırma kanunlarında “…Yeniden Yapılandırılması” ibareleri kullanılmış, kanun teklifi/tasarısı isimlendirilirken “Af” ifadesi kullanılmaktan imtina edilmiştir.
Kanun isimlerinde “…Alacaklarının Yeniden Yapılandırılması” ibaresi kullanılsa da, alacağın hukuki durumuna göre belli oranlarda vergi ile ceza, gecikme faizi ve gecikme zammından vazgeçilerek ÜFE/Yİ-ÜFE oranlarına göre hesaplanan tutarlar söz konusu olduğundan, yapılandırma olarak ifade edilen işlem aslında şarta bağlı kısmi vergi ve ceza affı olup, Anayasanın 73’üncü maddesi (1) hükmü gereğince bu kısmi af düzenlemeleri kanun ile yapılmaktadır.
Bu arada bahsi geçen af kanunlarında ihtilaflı alacaklar yönünden uyuşmazlıklara ilişkin mahkemece verilmiş son kararın “terkin”, “tasdik” olması ifadeleri yer almaktadır (2). Bu ifadelerin kimi vergi yargısı kararlarında da halen kullanıldığını görmekteyiz.
1982 yılında faaliyete geçen vergi mahkemelerinden önce vergi itiraz ve temyiz itiraz komisyonları faaliyet göstermekteydi. Maliye Bakanlığı bünyesinde yer alan itiraz ve temyiz komisyonları, aynı yapı içinde yer alan vergi dairesi işlemini terkin etme veya tasdik etme yetkilerini haizdi. 1982 yılından itibaren itiraz/temyiz komisyonlarının yerini vergi mahkemeleri almış (3) ve vergi ihtilaflarını çözümleme görevi yürütme erki içinde idari bir kuruldan yargı erki içinde bağımsız bir mahkemeye verilmiştir.
Terkin, tasdik gibi işlemler teknik olarak idarece yapılabilecek işlemler olup; mahkeme kararında ya işlemin iptali ya da davanın reddi şeklinde hüküm kurulması söz konusu olup, 1982 öncesi kullanılan terminolojinin, vergi mahkemelerinin faaliyete geçtikten sonra kullanılmaya devam edilerek, gerek yapılandırma kanunlarında gerek vergi yargısı kararlarında kullanılması hukuk tekniği açısından hatalıdır.
Vergi affı uygulamaları ve özellikle bu uygulamanın sıklık arz etmesi hem mükelleflerde sürekli af çıkacağı yönünde bir beklenti oluşturacağından, beyan edilecek vergi unsurlarının gerçeklikten uzaklaşması ve daha az beyan edilmesi yönünde olumsuz bir davranış alışkanlığı oluşturabileceği gibi özellikle vergilerini zamanında beyan eden ve ödeyen mükellefler üzerinde olumsuz psikolojik etki yaratabileceği gibi vergilerini zamanında ödeyen mükellef ile ödemeyerek işletmesinde değerlendiren mükellefler yönünden de haksız rekabete yol açacak ve mükelleflerin daha sonraki vergisel davranış ve tercihlerini olumsuz yönde etkileyebilecektir.
Ekonomik anlamda mükelleflerin borçlarını ödeyememesi, devletin acil finansman ihtiyacının bulunması gibi daha çok ekonomik temelli sebeplerden kaynaklanan af uygulamasının artıları ve eksileri ayrı bir çalışmanın konusu olduğundan vergi affı ile ilgili açıklamalarımızı burada sonlandırıp, çalışmamızın asıl konusuna geçiyoruz.
Asıl borçlu şirket adına tahakkuk eden ve ödenmeyen vergi borçlarının yapılan mal varlığı araştırması sonrası asıl borçlu şirketten tahsil edilemeyeceğinin anlaşılması sonrasında 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 10’uncu maddesi ve 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un mükerrer 35'inci maddesi ile 35’inci maddeleri uyarınca şirket kanuni temsilcisi ve limited şirket ortaklarından tahsili aşamasına geçilmiş olan süreçte (ödeme emri, haciz, satış) asıl borçlu şirketin, yürürlüğe giren yapılandırma kanunu kapsamında yaptığı başvurusu üzerine yapılan yeniden yapılandırma işleminin yeni bir hukuki durum doğurup doğurmadığı hususunda yargı kararlarında iki görüşün ortaya çıktığını görmekteyiz.
Danıştay’ın güncel kararlarına baktığımızda; Danıştay Üçüncü Daires (4), Danıştay Dördüncü Dairesi (5) ve Danıştay Dokuzuncu Dairesi (6) kararlarında yapılandırma işleminin yeni bir hukuki durum doğurduğu kabul edilerek, yapılandırmanın iptal edilmesi sonrasında kanuni temsilci ve ortağın takip edilmeden önce yeniden asıl borçlu şirket hakkında ödeme emri düzenlenmesi gerektiği yönündedir. Danıştay’ın konuya ilişkin bu görüşünün Bölge İdare Mahkemesi kararlarına da hâkim olduğunu söyleyebiliriz (7).
Azınlıkta olmasına karşın bir kısım Bölge İdare Mahkemesi kararları (8) ise asıl borçlu şirketin yapılandırma kanunu şartlarını yerine getirmemesi, dolayısıyla kanun hükümlerini ihlal etmesi nedeniyle yapılandırma işleminin iptal edilmesi sonrasında, yapılandırma öncesi duruma dönülerek alacak takibinin hangi aşamada kaldıysa aynı aşamadan devam edileceğive asıl borçlu şirket hakkında tekrar ödeme emri düzenlenmeksizin, kanuni temsilci ve ortaklar hakkında ödeme emri ile takibat yapılabileceği yönündedir.
Diğer taraftan, yukarıda ifade ettiğimiz üzere Danıştay’ın ve istinaf dairelerine hâkim olan görüşe göre yapılandırma yeni bir hukuki durum yarattığından, asıl borçlu şirketin yapılandırma kanunu şartlarını yerine getirmemesi, dolayısıyla kanun hükümlerini ihlal etmesi nedeniyle yapılandırma işleminin iptal edilmesi sonrasında, kamu alacağının takip edilmesinde yapılandırma sırasında kanuni temsilci ve ortak olmayan kişilerin sorumluluğunun bulunmadığı yönünde yine çok sayıda Danıştay ve bölge idare mahkemesi kararı bulunmaktadır.
Başka bir ifadeyle yapılandırma kanunu şartlarının yerine getirilmemesi, dolayısıyla kanun hükümlerinin ihlal edilmesi nedeniyle yapılandırma işleminin iptal edilmesi sonrasında kamu alacağının takip edilmesinde muhatap alınacak kişi/kişiler; yapılandırma sırasında kanuni temsilci ve ortak olan kişilerdir.
Danıştay Üçüncü Dairesi (9), Danıştay Dördüncü Dairesi (10), Danıştay Dokuzuncu Dairesi (11) ve Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu (12) kararlarında, yapılandırma sırasında kanuni temsilci ve ortaklık sıfatı bulunmayan kişilerin sorumluluğunun bulunmadığı ve yapılandırma işlemi iptal edilen borçtan sorumlu tutulamayacakları ifade edilmiştir.
Keza Bölge İdare Mahkemesi kararlarının da (13) Danıştay kararları ile aynı yönde olduğunu söyleyebiliriz.
Konuya ilişkin görüşlerimize geçmeden önce kısaca kanuni temsilci ve ortakların ödenmeyen kamu alacaklarından sorumluluk hükümlerini hatırlamada fayda olduğu düşüncesindeyiz.
Kanuni temsilcilerin sorumluluğu konusunda 213 sayılı ve 6183 sayılı iki ayrı kanunda düzenlemeler bulunması nedeniyle, 213 sayılı Kanun kapsamındaki (vergi, resim ve harçlardan kaynaklanan) vergi borçlarına ilişkin kanuni temsilcilerin hangi kanun hükümlerine göre sorumlu olacağı sorununu ortaya çıkarmıştır.
6183 sayılı Kanun’un mükerrer 35’inci maddesinin gerekçesinde; Vergi Usul Kanunu’nun 10’uncu maddesindekine benzer bir düzenlemenin 6183 sayılı Kanun’da olmadığından bahisle, bu konudaki noksanlığın giderilmesi amacıyla mükerrer 35’nci madde düzenlemesinin getirildiği ifade edilmiştir. (14)
Anayasa Mahkemesi’nin 6183 sayılı Kanun’un mükerrer 35’inci maddesiyle ilgili verdiği iptal kararında da ifade edildiği üzere (15) Danıştay’ın istikrar kazanmış görüşü, 6183 sayılı Kanun’un mükerrer 35’inci madde düzenlemesinde (16), 213 sayılı Kanun’un 10’uncu maddesinin açık veya zımni olarak mülga edilmemesi nedeniyle, halen yürürlüğünün devam ettiği ve 213 sayılı Kanun kapsamındaki vergi, resim ve harçlar yönünden 213 sayılı Kanun hükümlerinin özel kanun hükmü niteliğinde olduğu ve 213 sayılı Kanun kapsamındaki vergi alacaklarına ilişkin kanuni temsilcilerin sorumluluğu konusunda 6183 sayılı Kanun hükümlerinin değil, özel kanun hükmü niteliğinde olan 213 sayılı Kanun’un 10’uncu maddesinin uygulanması gerektiği yönündedir.
Bu ayrımın önemi, 213 sayılı Kanun’un 10’uncu maddesi kapsamında vergi borçlarına ilişkin kanuni temsilcilerin sorumluluğu vergisel ödevlerin yerine getirilmemiş olması şartına bağlanmış olup, yani kusura dayalı bir sorumluluk öngörüldüğünden vergisel ödevlerini yerine getirdiğini ispat etmek suretiyle vergi borcundan sorumlu olmadığını ileri sürebilme imkânı bulunmakta iken, 6183 sayılı Kanun’un mükerrer 35’inci maddesinde kusursuz sorumluluk söz konusu olup, kamu borçlusu olan kanuni temsilci ödevlerini yerine getirdiğini ispat etse bile kamu borcundan sorumluluktan kurtulamayacaktır. (17)
6183 sayılı Kanun’un mükerrer 35’inci maddesine 2008 yılında 5766 sayılı Kanun ile eklenen; “Amme alacağının doğduğu ve ödenmesi gerektiği zamanlarda kanuni temsilci veya teşekkülü idare edenlerin farklı şahıslar olmaları halinde bu şahıslar, amme alacağının ödenmesinden müteselsilen sorumlu tutulur.” şeklindeki beşinci fıkra uyarınca, kamu alacağının doğduğu ve ödenmesi gerektiği zamanlarda kanuni temsilci veya teşekkülü idare edenlerin farklı şahıslar olmaları hâlinde bu şahısların kamu alacağının ödenmesinden müteselsilen sorumlu tutulacağı öngörülmüştür.
Kanun maddesinin Anayasaya aykırı olduğu gerekçesiyle Danıştay Dördüncü Dairesi tarafından yapılan iptal başvuru sonrasında, Anayasa Mahkemesince, mükerrer 35’inci maddesine eklenen beşinci fıkranın iptaline karar verilmiştir. (18)
6183 sayılı Kanun’un 35’inci maddesine 5766 sayılı Kanun ile ikinci ve üçüncü fıkraları eklenmiş ve aynı Kanunun mükerrer 35’inci maddesinde yer aldığı gibi, “amme alacağının doğduğu ve ödenmesi gerektiği zamanlarda” ifadesi kullanılarak, kamu alacağının doğduğu ve ödenmesi gerektiği zamanlarda pay sahiplerinin farklı şahıslar olmaları halinde bu şahısların, amme alacağının ödenmesinden müteselsilen sorumlu tutulacağı öngörülmüştür. 35’inci maddenin üçüncü fıkrasının Anayasaya aykırı olduğu gerekçesiyle yapılan iptal başvurusunun Anayasa Mahkemesince reddedilmiştir.
Görüldüğü üzere kanuni temsilcilerin; 213 sayılı Kanun kapsamındaki kamu alacakları yönünden vergisel ödevlerini yerine getirmemesinden kaynaklanan (vergi unsurlarını gerçeğe aykırı beyan etmek gibi) kamu alacaklarından sorumlu olduğu; 213 sayılı Kanun kapsamı dışındaki kamu alacakları yönünden kanuni temsilci olduğu dönemden kaynaklanan kamu alacaklarından sorumlu olduğu; limited şirket ortaklarının ise adeta kusursuz sorumlu olarak, ortağın şirketteki sermaye payını devretmesi halinde, payı devreden ve devralan şahısların devir öncesine ait amme alacaklarının ödenmesinden müteselsilen sorumlu oldukları yine kamu alacağının hem doğduğu hem de ödenmesi gerektiği zamanlardaki limited şirket ortaklarının farklı kişiler olması halinde her iki ortağın da müteselsilen sorumlu olduğu hükme bağlanmıştır.
Konuya ilişkin görüşümüze gelince;
Yapılandırma kanunlarında, kanunda öngörülen yapılandırma şartlarına uyulmaması halinde “Kanun hükümlerinden yararlanma hakkı kaybedilir.” ifadesi yer almaktadır.
Yapılandırmanın şartlarına uyulmak kaydıyla başvuran yönünden vergisel avantajlar sağladığı ve kanunda öngörülen şartların ihlali durumunda yapılandırmanın getirdiği avantajların da ortadan kalkacağı ve daha da önemlisi yapılandırılan borcun yapılandırma öncesi doğmuş borç ile bağının ortadan kalkmadığı, sadece ceza, gecikme faizi/zammı ve benzeri hususlar yönünden vergi borcunu azaltan imkânlar sağladığı ve vergi aslı yönünden yapılandırmaya konu vergi borcunun devam ettiği hususları birlikte değerlendirildiğinde, yapılandırma kanununun gereklerinin yerine getirilmediğinden yapılandırmanın iptal edildiği durumlarda yapılandırmanın yeni bir hukuki durum olduğunu ve yapılandırılan borçtan bağımsız yeni bir borç doğurduğunu söylemenin hukuken mümkün olmadığı kanısındayız (19).
Bu minvalde; asıl borçlu şirketin yapılandırma kanunu şartlarını yerine getirmemesi, dolayısıyla kanun hükümlerini ihlal etmesi nedeniyle yapılandırma işleminin iptal edilmesi sonrasında, yapılandırma öncesi duruma dönülerek alacak takibinin hangi aşamada kaldıysa aynı aşamadan devam edileceğive daha öncesinde asıl borçlu şirket hakkında ödeme emri aşamasının ve mal varlığı araştırmasının usulüne uygun tamamlanmış ve kamu alacağının asıl borçlu şirketten tahsil imkânı bulunmadığı tespit edilen kamu alacakları açısından, yapılandırılma işleminin iptali sonrasında asıl borçlu şirkete tekrar ödeme emri düzenlenmesine gerek olmadığı ve kanuni temsilci ve ortaklar hakkında ödeme emri ile takibat yapılabileceği görüşündeyiz.
Aynı şekilde yapılandırma öncesi duruma dönülerek alacak takibinin hangi aşamada kaldıysa aynı aşamadan devam edileceği ve yapılandırma işlemi iptal edilen alacaklar yönünden yapılandırma işlemi tarihinin değil, dönemsellik ilkesi gereği kamu alacağının ait olduğu dönemdeki kanuni temsilci ve ortakların ödenmeyen kamu borcundan sorumlu tutulmaya devam olunacakları görüşündeyiz.
Diğer taraftan asıl borcu yapılandıran fakat ödeme yapmayan kanuni temsilcinin, kamu alacağının ait olduğu dönem itibariyle kanuni temsilci değilse, alacağı yapılandırmasına karşın ödemede bulunmadığı gerekçesiyle, vergisel ödevi yerine getirmediğinden bahisle ödenmeyen borçtan sorumlu tutulup tutulamayacağı tartışmalı bir konudur.
Limited şirket ortaklarına gelince; 6183 sayılı Kanun’un 35’inci maddesine 5766 sayılı Kanun ile ikinci ve üçüncü fıkraları uyarınca, “amme alacağının doğduğu ve ödenmesi gerektiği zamanlarda” ifadesi kullanılarak, kamu alacağının doğduğu ve ödenmesi gerektiği zamanlarda pay sahiplerinin farklı şahıslar olmaları halinde bu şahısların, amme alacağının ödenmesinden müteselsilen sorumlu tutulacağı öngörüldüğünden; yapılandırma öncesinde şirket ortağı olan ortağın kamu alacağının doğduğu tarih itibariyle ortak sıfatının bulunması, kamu alacağına konu dönemde ortak olmamasına rağmen yapılandırma tarihinde şirket ortağı olan ortağın ise kanun hükmü uyarınca devir öncesi borçlardan da sorumlu tutulması nedeniyle sorumluluğunun bulunduğu ve hisseleri oranında takip edilebilecekleri görüşündeyiz.
Diğer taraftan bu açıklamalarımız yapılandırma kanunu şartlarının yerine hiç getirilmemesi, dolayısıyla kanun hükümlerini ihlal edilmesi nedeniyle yapılandırma işleminin iptal edilmesi durumu için geçerli olup, yapılandırma taksitlerinin kısmen ödendiği durumlarda bu ödenen kısım ile sınırlı olarak yapılandırma kanunu hükümlerinden yararlanılacak olup, yapılandırma şartlarının yerine getirilmediği kısım için yapılandırma işleminin iptal edilmesi ve ihlal sonrası ödeme emri düzenlenirken bu durumun dikkate alınması gerektiği de açıktır.
Sonuç olarak; gerek Danıştay gerek İstinaf Dairelerine hâkim olan görüşe göre; asıl borçlu şirket adına tahakkuk eden ve ödenmeyen vergi borçlarının yapılan mal varlığı araştırması sonrası asıl borçlu şirketten tahsil edilemeyeceğinin anlaşılması sonrasında 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 10’uncu maddesi ve 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un mükerrer 35'inci maddesi ile 35’inci maddeleri uyarınca şirket kanuni temsilcisi ve limited şirket ortaklarından tahsili aşamasına geçilmiş olan süreçte (ödeme emri, haciz, satış) asıl borçlu şirketin, yürürlüğe giren yapılandırma kanunu kapsamında yaptığı başvurusu üzerine yapılan yeniden yapılandırma işleminin yeni bir hukuki durum olduğu; yapılandırma işleminin yeni bir hukuki durum doğurması nedeniyle, yapılandırmanın kanun hükümlerinin gereğinin yerine getirilmemiş olması nedeniyle yapılandırma işleminin iptal edilmesi sonrasında kanuni temsilci ve ortağın takip edilmeden önce yeniden asıl borçlu şirket hakkında ödeme emri düzenlenmesi gerektiği ve sonrasında kamu alacağının takip edilmesinde muhatap alınacak kişi ya da kişilerin yapılandırma sırasında kanuni temsilci ve ortak sıfatı olan kişiler olduğu, dolayısıyla yapılandırma sırasında kanuni temsilci ve ortaklık sıfatı bulunmayan kişilerin sorumluluğunun bulunmadığı ve yapılandırma işlemi iptal edilen borçtan sorumlu tutulamayacakları yönündedir.
Dipnotlar
(1) Anayasanın 73’üncü maddesinin üçüncü fıkrasında; “Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır.” ifadeleri yer almaktadır.
(2) İdari mahkemece tarhiyat, ödeme emri, haciz gibi idari işlemler hakkında davanın kabulü yönünde karar verilmesi durumunda işlemin iptali yönünde ya da davanın reddine karar verilmesi şeklinde hüküm kurulması gerekir. Tasdik veya onama kavramları, işlemin tamamlanabilmesi ve geçerlilik kazanabilmesi için amirin veya üstün uygun bulması anlamına gelmekte, dava konusu işlem hakkında mahkeme tarafından karar verilmeden önce, işlem zaten hukuki varlık kazanarak davaya konu olabilir icrai niteliğe sahip olduğundan başka bir ifadeyle mahkemenin davayı reddetmesiyle işlemin icrailik vasfını kazanması söz konusu olmayıp çok daha önceden icrai niteliğe sahiptir. Onama ya da tasdik organik bağ içinde olan kurumlar arasında söz konusu olup, mahkemeler yargı erkinin bir parçası, vergi idaresi ise yürütme erkinin bir parçası olduğundan bu yönden de tasdik ve onama ibarelerinin kullanımı isabetli görünmemektedir. MustafaBalcı,, Türk Vergi Yargısı ve Vergi Mahkemeleri, Kazancı Hakemli Hukuk Dergisi, 2009, sayı 55-56, s.231.
(3) 2576 sayılı Bölge İdare Mahkemeleri, İdare Mahkemeleri Ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluşu Ve Görevleri Hakkında Kanun’un 13’üncü maddesinde itiraz ifadesinden davanın, itiraz komisyonları ifadesinden vergi mahkemesinin anlaşılacağı
(4) Danıştay Üçüncü Dairesi’nin 04/06/2020 tarih ve E:2016/17479, K:2019/1839 sayılı kararı ile onanan Ankara 5. Vergi Mahkemesinin 17/05/2016 tarih ve E:2015/1726, K:2016/751 sayılı kararında; " 17.1.2014 tarih ve 2014011766504/14 sayılı ödeme emrinin incelenmesinden, olayda, dava konusu ödeme emri muhteviyatı olan asıl borçlu ... Akaryakıt Depo Tic.Ltd. Şti'nin vergi borçlarının 15.04.2011 tarihinde 6111 sayılı Kanun'dan yararlanmak suretiyle yeniden yapılandırılıp taksitlendirildiği anlaşılmış olup, yapılan taksitlendirme ve yapılandırmayla, anılan şirketin vergi borçlarının nitelik değiştirip yeni bir borç haline geldiği sonucuna varıldığından, 6111 sayılı Kanun uyarınca yapılandırılan vergi borçlarının öncelikle asıl borçlu ... Akaryakıt Depo Tic.Ltd.Şti'den tahsili gerekmektedir.
Buna göre, 6111 sayılı Kanun uyarınca yapılan yapılandırma üzerine ödenmeyen vergi borçlarının öncelikle asıl borçlu şirketten tahsili amacıyla şirket adına ödeme emri düzenlenip usulüne uygun tebliğ edildikten sonra yapılacak malvarlığı araştırması üzerine herhangi bir malvarlığına rastlanılamaması sonrasında sorumluluğu bulunan davacı adına anılan işlemler yapılmadan düzenlenen dava konusu ödeme emrinde yasal isabet görülmemiştir. ifadeleri yer almaktadır.
Danıştay Üçüncü Dairesi’nin 19/12/2019 tarih ve E:2016/1433, K:2019/7297 sayılı kararı da aynı yöndedir.
(5) Danıştay Dördüncü Dairesi’nin 24/02/2020 tarih ve E:2016/12176, K:2020/903 sayılı kararı ile onanan Ankara 2. Vergi Mahkemesinin 16/12/2015 tarih ve E:2015/979, K:2015/2545 sayılı kararında; "Uyuşmazlıkta, asıl amme borçlusu şirketin 6552 sayılı yasa uyarınca vergi borçları için yapılandırma talep ettiği, borçlarının yapılandırıldığı, anılan şirketin vergi borçlarının nitelik değiştirip yeni bir borç haline geldiği, yapılandırmanın ihlali üzerine nitelik değiştirerek yeni bir borç haline gelen amme borçları için asıl amme borçlusu şirket adına ödeme emri düzenlenmeden, dava konusu ödeme emrinin davacıya tebliğ edildiği görülmüştür.
Bu durumda; dava konusu ödeme emri içeriği vergi borçları yapılandırılarak nitelik değiştirmiş olduğu halde; asıl amme borçlusu şirket adına ödeme emri düzenlenmeden; davacı adına düzenlenen ve sözkonusu borçların tahsilini amaçlayan dava konusu ödeme emirlerinin tamamında bu nedenle de yasal isabet bulunmamaktadır." ifadeleri yer almaktadır.
Danıştay Dördüncü Dairesi’nin 19/12/2019 tarih ve E:2019/2906, K:2019/9375 sayılıkararı da aynı yöndedir. (Kararlara UYAP üzerinden 01.11.2020 tarihinde ulaşılmıştır.)
(6) Danıştay Dokuzuncu Dairesi’nin 11/06/2020 tarih ve E:2017/3908, K:2020/2099 sayılı kararında; "Dosyanın incelenmesinden, davacının 27/01/2000-26/08/2009 tarihleri arasında ... Nakliyat Hafriyat İnş. Taah. Tic. Ltd. Şti.nin kanuni temsilcisi olduğu, 2001 ve 2003 yıllarına ait vergi borçlarının asıl amme borçlusu şirketten tahsil olanağının kalmadığından bahisle, davacının banka hesaplarına dava konusu e-haciz işleminin uygulandığı anlaşılmaktadır.
6111 sayılı Kanun kapsamında yapılan başvuru üzerine söz konusu vergi borçlarının yeniden yapılandırılması halinde anılan Kanun hükümleri ile yeni bir hukuki durum ortaya çıkacağından, 6111 sayılı Kanuna göre belirlenecek ödenmeyen tutarların takip ve tahsil edilebilmesi için öncelikle şirket adına ödeme emri düzenlenmesi, buna rağmen amme alacağının tahsil imkanının kalmadığının saptanması durumunda, sözü edilen Kanundan yararlanılması sırasında şirketi temsile yetkili olan kanuni temsilciye gidilmesi gerekmektedir.
Davacının kanuni temsilcisi olduğu şirket tarafından verilen 15/04/2011 tarihli dilekçe ile 6111 sayılı Kanundan yararlanılarak uyuşmazlık konusu borçların yapılandırıldığı görüldüğünden ve anılan Kanun hükümleri ile yeni bir hukuki durum ortaya çıkmış olduğundan Bölge İdare Mahkemesince bu husus gözetilerek yeniden karar verilmesi gerekmektedir." ifadeleri yer almaktadır.
Danıştay Dokuzuncu Dairesi’nin 30/10/2019 tarih ve E:2017/997, K:2019/5245 sayılı kararı da aynı yöndedir. (Kararlara UYAP üzerinden 01.11.2020 tarihinde ulaşılmıştır.)
(7) İstanbul Bölge İdare Mahkemesi 6. Vergi Dava Dairesi’nin 18/06/2020 tarih ve E:2020/588, K:2020/859 sayılı kararı ile onanan İstanbul 3. Vergi Mahkemesi Hakimliği'nin 12/12/2019 tarih ve E:2019/1772, K:2019/2600 sayılı davanın kabulü kararında; “Dava dosyasının incelenmesinden, dava konusu borcun asıl borçlu şirket tarafından vadesinde ödenmemesi üzerine tanzim edilen 20101214....114 sayılı ödeme emrinin 09.02.2011 tarihinde usulüne uygun şekilde tebliğ edilerek asıl borçlu şirketten istenildiği, şirket tarafından 15.03.2011 tarihli dilekçeye istinaden 6111 sayılı Kanun'un 2.maddesi uyarınca mezkur borcun yapılandırıldığı, ilk 6 taksitin ödendiği fakat kalan taksitlerin ödenmemesi üzerine 12.12.2012 tarihinde yapılandırmanın iptal edildiği, yapılan malvarlığı araştırmasından da amme borcunun şirketten tahsil edilemeyeceğinin anlaşılması üzerine, mezkûr borcun şirket ortağı olan davacıdan hissesi oranında istenilmesi üzerine görülmekte olan davanın açıldığı anlaşılmaktadır.
..... Petrol Ürünleri Dağıtım Pazarlama Kimya ve Nakliye Sanayi Tic.Ltd.Şti. tarafından 6111 sayılı Kanun kapsamında yapılan yapılandırma sonucu şirkete ait amme borçlarına ilişkin yeni bir hukuki durum ortaya çıkmış olduğundan, yapılandırılan borcun süresi içinde ödenmemesi ve yapılandırmanın ihlal edilmesi halinde, vadesi değişen borç için öncelikle şirket adına yeniden ödeme emri düzenlenip tebliğ edilmesinin gerektiği, ödeme yapılmaması üzerine yapılacak mal varlığı araştırmasında şirket üzerine kayıtlı herhangi bir mal varlığına rastlanılamaması durumunda davacı adına şirket ortağı sıfatıyla ödeme emri düzenlenmesi gerekmektedir." ifadeleri yer almaktadır.
Benzer gerekçelerle verilen;
Adana Bölge İdare Mahkemesi 1. Vergi Dava Dairesi’nin 08/10/2020 tarih ve E:2020/272, K:2020/163 sayılı, ,
İzmir Bölge İdare Mahkemesi 1. Vergi Dava Dairesi’nin 03/07/2020 tarih ve E:2020/239, K:2020/546 sayılı,
Konya Bölge İdare Mahkemesi 3. Vergi Dava Dairesi’nin 02/07/2020 tarih ve E:2020/805, K:2020/405 sayılı,
Samsun Bölge İdare Mahkemesi 2.Vergi Dava Dairesi'nin 30/9/2020 tarih ve E:2020/145 ve 30/9/2020 tarih ve E:2020/143, K:2020/335 sayılı kararları da aynı yöndedir. (Kararlara UYAP üzerinden 01.11.2020 tarihinde ulaşılmıştır.)
(8) İzmir Bölge İdare Mahkemesi 2. Vergi Dava Dairesi'nin04/03/2020 tarih ve E:2020/155, K:2020/222 sayılı sayılı kararında; "Kanuni temsilcilerin, tüzelkişinin (olayda limited şirket) vergi borçlarından dolayı sorumluluğu 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 10. maddesinde; limited şirket ortaklarının, şirketten tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacağından sorumlulukları ise 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un 35. maddesinde kurala bağlanmıştır.
Yeniden yapılandırma yasaları olarak da nitelendirilen kimi özel yasalar kapsamında yükümlülere, vergi borcu, vadesi değiştirilip yeni bir ödeme planına bağlanarak, ödenmesi konusunda, yasal gecikme faizi ve gecikme zammı oranları daha düşük uygulanmak suretiyle kimi koşullarla kolaylıklar sağlanmaktadır. Yeniden yapılandırılan borcun ödenmemesi halinde, diğer bir deyişle yapılandırmaya ilişkin yükümlülüklerin yerine getirilmemesi nedeniyle hakkın kaybedilmesi ve bunun sonucunda yapılandırmanın iptali durumunda tahsil işlemlerine kalındığı yerden devam edilmesi, sorumluluk, takip/tahsilata ilişkin yasa kuralları gereğidir. Yapılandırmaya başvurulmuş olması ve buna bağlı olarak amme alacağının yeni ödeme planına bağlanmış olması tek başına borcun niteliğini değiştiren hukuki bir durum değildir.
Diğer bir anlatımla, amme alacağının özel yasalara göre ödenmek üzere başvuruda bulunulması ve/veya ödeme planına bağlanması, zamanaşımına olan etkisi dışında, asıl borçluya ait amme borcunun ödenmemesi halinde kanuni temsilcinin sorumluluğunu düzenleyen kurallar gereğince, borcun takibinde gelinen aşamayı değiştirmez. Yapılandırma başvuruları nedeniyle takip sürecinin yeniden/tekrar baştan başlatılması gibi bir görüş, belirli aralıklarla çıkarılan, yeniden yapılandırma yasalarının, amme alacağının mükelleflere kimi kolaylıklar sağlanarak bir an önce tahsilinin sağlanması amacına da uygun düşmez.
Bu bakımdan, asıl borçlunun 6552 sayılı Kanun kapsamında borcun ödenmesi amacıyla başvuruda bulunmuş olmasının, başvuru tarihinden önce amme alacağının tahsili için ilgili yasalara göre başlatılan/yapılan takip işlemlerini geçersiz hale getirmesine ve sorumluluğu ortadan kaldırmasına hukuken olanak yoktur. Vergi mahkemesince "yeni bir hukuki durumun ortaya çıktığı" "yeni tahsil prosedürü işletilerek amme alacağının asıl borçlu şirketin mal varlığındna tahsil edilemeyeceğinin yeterli mal varlığı araştırmasıyla ortaya konulması gerektiği" gerekçesiyle ödeme emrinin bu kısmı iptal edilmişse de davacının limited şirketin borçlarından hissesi oranında sorumlu olduğunun açık olduğu, 6183 sayılı Kanun dahilinde ve bu sorumluluk uyarınca dava konusu ödeme emirlerinin düzenlendiği, beyan üzerine tahakkuk eden ve şirket tüzel kişiliğinden tahsil edilemeyen vergi borcu için idarenin davacıya yöneldiği, borcun yapılandırmanın ihlal edilmesi tecilin iptali sonrasında, şirket tüzel kişiliğinden tahsilinin mümkün olabileceği bu bakımdan yeniden takip/tahsil prosedürünün şirket tüzel kişiliği adına işletilmesi lazım geldiği yönünde bir bilgi belge bulunmadığı dikkate alındığında, davalı idarenin istinaf isteminin 21.12.2018 tarih ve 1 sayılı ödeme emrinin 2011/1,2,3,5. dönemleri gelir (stopaj) vergileri ile 2011/5,6. dönemleri katma değer vergisine yönelik kısmının kabulü, vergi mahkemesi kararının bu kısmının kaldırılması, ödeme emirlerinin iptali istemiyle açılan davanın, bu kısım vergi borcu yönünden reddi gerekmektedir." ifadeleri yer almaktadır. İzmir Bölge İdare Mahkemesi 2. Vergi Dava Dairesi'nce kesin olarak verilen 04/03/2020 tarih ve E:2020/155, K:2020/222 sayılı sayılı kararı da aynı yöndedir.
İzmir Bölge İdare Mahkemesi 3. Vergi Dava Dairesi'nin 07/10/2020 tarih ve E:2020/1095, K:2020/1223 sayılı sayılı kararında; "Mahkeme kararının gerekçesi kamu borcunun 6552 sayılı Kanun kapsamında yapılandırılması halinde borcun niteliğinin değiştiği bu halde takip işlemlerine en baştan itibaren başlanılması gerektiği düşüncesine dayanmaktadır. Oysa, olayda, asıl borçlunun ödemesi gereken amme alacağı anılan Kanun kapsamında yapılandırılmasına karşın borcun ödenmemesi nedeniyle yapılandırma işleminin iptal edildiğinin, yeni bir hukuki durumun doğmasına sebep olduğu kabul edilen işlemin asıl borçlunun kusuru nedeniyle ortadan kalktığının anlaşılması karşısında mahkemenin bu gerekçesinde isabet bulunmamaktadır. Zira, iptal edilmesi nedeniyle en baştan itibaren geçersiz olan yapılandırma işlemi nedeniyle yeni bir hukuki durum doğduğunun kabul edilmesine olanak bulunmamaktadır. Ayrıca, kamu borcunun 6552 sayılı Kanun kapsamında yapılandırılması halinde borç yükümlü açısından kamu borcu; vergi idaresi açısından ise kamu alacağı niteliği taşımaya devam etmektedir. Anılan düzenleme ile amaçlanan borcun bu niteliğinin değiştirilmesi değil borcun taksitlendirilmek suretiyle tahsil edilmesidir. Nitekim, yapılandırma öngören düzenlemelerde genel olarak yükümlünün teşvik edilmesi, yapılandırmaya başvurması için bir takım cezalardan vazgeçilmekte; daha düşük faiz oranları uygulanmak suretiyle yükümlünün katlanması gereken maliyetler düşürülmektedir. Kanunda öngörülen bu durumun ise borcun niteliğini değiştiren bir hal olarak kabulüne olanak bulunamamaktadır." ifadeleri yer almaktadır. (Kararlara UYAP üzerinden 01.11.2020 tarihinde ulaşılmıştır.)
(9) Danıştay Üçüncü Dairesi’nin 02/03/2020 tarih ve E:2019/4676, K:2020/1148 sayılı kararında; "6552 sayılı Yasa uyarınca asıl borçlu şirketin e-hacze konu vergi borçlarını yapılandırması sonucu şirkete ait kamu alacaklarına ilişkin yeni bir hukuki durum ortaya çıkmış olup yapılandırma sırasında borçlu şirketle ilişkisi bulunmayan davacının söz konusu borçlar nedeniyle sorumlu tutularak adına uygulanan e-hacizde hukuka uygunluk görülmediğinden yazılı gerekçeyle istinaf başvurusunun kabulü suretiyle davanın reddi yolunda verilen Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerekmiştir." ifadeleri yer almaktadır. Danıştay Üçüncü Dairesi’nin 19/12/2019 tarih ve E:2016/1433,
(10) Danıştay Dördüncü Dairesi’nin 19/12/2019 tarih ve E:2019/2906, K:2019/9375 sayılı kararı ile onanan Zonguldak Vergi Mahkemesinin 24/01/2019 tarih ve E:2019/68, K:2019/27 sayılı kararında; "Yukarıda değinildiği üzere, 4811 sayılı Yasanın 2. maddesi uyarınca yapılandırma sonucu şirkete ait kamu alacaklarına ilişkin yeni bir hukuki durum ortaya çıkmış olup yapılandırma sırasında borçlu şirketle ilişkisi bulunmayan davacının söz konusu borçlar nedeniyle sorumlu tutularak adına düzenlenen ödeme emirleriyle takibe alınmasında hukuka uygunluk görülmemiştir." ifadeleri yer almaktadır.
Danıştay Dördüncü Dairesi’nin 07/11/2018 tarih ve E:2016/3485, K:2018/10539 sayılı kararı da aynı yöndedir.
(Kararlara UYAP üzerinden 01.11.2020 tarihinde ulaşılmıştır.)
(11) Danıştay Dokuzuncu Dairesi’nin 11/06/2020 tarih ve E:2017/3908, K:2020/2099 sayılı kararında; "Dosyanın incelenmesinden, davacının 27/01/2000-26/08/2009 tarihleri arasında ... Nakliyat Hafriyat İnş. Taah. Tic. Ltd. Şti.nin kanuni temsilcisi olduğu, 2001 ve 2003 yıllarına ait vergi borçlarının asıl amme borçlusu şirketten tahsil olanağının kalmadığından bahisle, davacının banka hesaplarına dava konusu e-haciz işleminin uygulandığı anlaşılmaktadır.
6111 sayılı Kanun kapsamında yapılan başvuru üzerine söz konusu vergi borçlarının yeniden yapılandırılması halinde anılan Kanun hükümleri ile yeni bir hukuki durum ortaya çıkacağından, 6111 sayılı Kanuna göre belirlenecek ödenmeyen tutarların takip ve tahsil edilebilmesi için öncelikle şirket adına ödeme emri düzenlenmesi, buna rağmen amme alacağının tahsil imkanının kalmadığının saptanması durumunda, sözü edilen Kanundan yararlanılması sırasında şirketi temsile yetkili olan kanuni temsilciye gidilmesi gerekmektedir.
Davacının kanuni temsilcisi olduğu şirket tarafından verilen 15/04/2011 tarihli dilekçe ile 6111 sayılı Kanundan yararlanılarak uyuşmazlık konusu borçların yapılandırıldığı görüldüğünden ve anılan Kanun hükümleri ile yeni bir hukuki durum ortaya çıkmış olduğundan Bölge İdare Mahkemesince bu husus gözetilerek yeniden karar verilmesi gerekmektedir." ifadeleri yer almaktadır.
Danıştay Dokuzuncu Dairesi’nin 23/12/2019 tarih ve E:2016/17794, K:2019/7375 sayılı kararında; “Olayda, davacının 30/09/2004 ile 13/12/2007 tarihleri arasında ortağı olduğu limited şirket tarafından, ortaklıktan ayrıldığı tarihten yaklaşık 4 yıl sonra 2011 yılında 6111 sayılı Yasadan yararlanılması karşısında bu yapılandırma sonucu şirkete ait kamu alacaklarına ilişkin yeni bir hukukî durum ortaya çıkmış olduğundan, yapılandırma sırasında borçlu şirketle ilişkisi bulunmayan davacının söz konusu borçlar nedeniyle sorumlu tutularak takibe alınmasında hukuka uygunluk bulunmadığından davacının taşınmazları üzerinde uygulanan haciz işleminde ve davayı reddeden Vergi Mahkemesi kararında isabet bulunmamaktadır.” ifadeleri yer almaktadır. (Kararlara UYAP üzerinden 01.11.2020 tarihinde ulaşılmıştır.)
(12) Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu'nun 28/02/2018 tarih ve E:2018/36, K:2018/111 sayılı kararı ile onanan Adana 2.Vergi Mahkemesinin 8.9.2017 gün ve E:2017/751, K:2017/762 sayılı kararında; "Dosyanın incelenmesinden, davacının 26.6.2003 tarihli genel kurul kararıyla ....Köyü Kalkındırma Kooperatifinin yönetim kurulu üyeliğine bir yıl süre ile seçildiği, 30.6.2004, 29.6.2005 ve 28.6.2006 tarihinde seçilen yönetim kurullarında yer almadığı, 27.6.2007 tarihli genel kurul kararıyla bir yıl süreli yönetim kurulu üyeliğine seçildiği, 30.6.2008 tarihinden sonra davacının yönetim kurulu üyesi olarak görev yapmadığı, bu arada, yönetim kurulu başkanı olan B.Ö.'nün 12.4.2011 tarihli başvurusu üzerine kooperatifin tüm vergi borçlarının 6111 sayılı kanunun 2'nci maddesi uyarınca yapılandırıldığı, takside bağlanan borçların vadesinde ödenmemesi üzerine şirketten tahsil imkanı bulunmadığından bahisle davacı adına müteselsil sorumlu sıfatıyla dava konusu ödeme emrinin düzenlendiği anlaşılmıştır.
Yukarıda değinildiği üzere, 6111 sayılı Yasanın 2'nci maddesi uyarınca yapılandırma sonucu kooperatife ait kamu alacaklarına ilişkin yeni bir hukuki durum ortaya çıkmış olup yapılandırma sırasında borçlu kooperatifle ilişkisi bulunmayan davacının söz konusu borçlar nedeniyle sorumlu tutularak adına düzenlenen ödeme emriyle takibe alınmasında hukuka uygunluk görülmemiştir." ifadeleri yer almaktadır. (Karara UYAP üzerinden 01.11.2020 tarihinde ulaşılmıştır.)
(13) Samsun Bölge İdare Mahkemesi 2.Vergi Dava Dairesi'nin 07//10/2020 tarih ve E:2020/244, K:2020/341 sayılı kararı ile onanarak kesinleşen Samsun Vergi Mahkemesi Hakimliği'nin 30/01/2020 tarih ve E:2019/550, K:2020/120 sayılı kararında; "Mahkememizin 03/07/2019 tarihli ara kararı gereğince idarece gönderilen bilgi ve belgelerin incelenmesinden, asıl borçlu şirketin kuruluşunun 23.09.1998 tarihinde tescil edilerek Türkiye Ticaret Sicili Gazetesinin 08.10.1998 tarihli ve 4642 sayılı nüshasında yayınlandığı, bu ilandan davacının şirket ortağı ve 10 yıl süre ile şirket müdürü olduğunun görüldüğü, şirketin 05.07.2002 tarihli ortaklar kurulu kararı ile davacının şirket ortaklığının ve kanuni temsilciliğinin sona erdiği hususunun 22.11.2002 tarih ve 5683 sayılı Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi ile ilan edildiği, asıl borçlu şirketin 27.05.2011 tarihli başvurusuyla vergi borçlarını 6111 sayılı Kanun kapsamında yapılandırdığı, yapılandırılan ancak şirketçe ödenmeyen kamu alacaklarının tahsili için ilgili dönemde kanuni temsilci olan davacı adına ödeme emirleri düzenlendiği anlaşılmaktadır.
Bu durumda, davacı adına düzenlenen ödeme emirleri içeriği kamu alacaklarının, davacının şirkette kanuni temsilci olduğu döneme ilişkin olduğu görülse de vergi borçlarının yapılandırılmak suretiyle niteliği değişen, 6111 sayılı Kanun uyarınca yapılandırma sonucu taksitlendirilip ödenmeyen borca dönüşdüğü, vergi borçlarının yapılandırılmasından önce, 05.07.2002 tarihli ortaklar kurulu kararı ile şirketteki hisselerini devrederek ortaklığı ve şirket kanuni temsilciliği sona eren davacıdan, niteliği değişen kamu alacaklarının tahsili amacıyla düzenlenen ödeme emirlerinde hukuka uygunluk bulunmamıştır." ifadeleri yer almaktadır.
Benzer gerekçelerle verilen
Adana Bölge İdare Mahkemesi 1. Vergi Dava Dairesi’nin 08/10/2020 tarih ve E:2020/272, K:2020/163 sayılı,
Gaziantep Bölge İdare Mahkemesi 2. Vergi Dava Dairesi’nin 24/09/2020 tarih ve E:2020/958, K:2020/894 sayılı,
İstanbul Bölge İdare Mahkemesi 6. Vergi Dava Dairesi’nin 18/06/2020 tarih ve E:2020/588, K:2020/859 sayılı,
İzmir Bölge İdare Mahkemesi 1. Vergi Dava Dairesi’nin 03/07/2020 tarih ve E:2020/239, K:2020/546 sayılı kararları da aynı yöndedir. (Karara UYAP üzerinden 01.11.2020 tarihinde ulaşılmıştır.)
(14) Turgut Candan, Kanuni Temsilcinin Vergi Ve Diğer Kamu Alacaklarından Sorumluluğu, Maliye ve Hukuk Yayınları, 3. Baskı, Ankara, 2006, s.43
(15) 3.4.2015 tarih ve 29315 sayılı Resmi Gazete’de yayımlananAnayasa Mahkemesi’nin 19.3.2015 tarih ve E.2014/144, K. 2015/29 sayılı kararında; “Belirtilen düzenlemenin yürürlüğe girmesiyle birlikte ortaya çıkan uyuşmazlıklarda Danıştay'ın genel yaklaşımı, "6183 sayılı Kanun, 1 inci maddesinde sayılı vergi dahil tüm amme alacaklarının tahsil usulünü düzenlediğinden, mükerrer 35 inci madde vergi ve buna bağlı alacaklar için uygulanabilir gibi görünse de, Vergi Usul Kanunu'nun 10 uncu maddesinin özel nitelikli bir tahsil hükmü olan ikinci fıkrası zımnen veya açık olarak ilga edilmediği için, vergi ve buna bağlı alacaklarda mükerrer 35 inci maddenin uygulanma olanağı bulunmadığı, nitekim Kanunun gerekçesinde de Vergi Usul Kanunu'nun 10 uncu maddesine atıfta bulunularak, mükerrer 35 inci maddenin "diğer amme alacakları" için getirildiği belirtilmekle, paralel bir düzenlemeyle bu ayırıma gidilmiş olduğu, bu durumda, vergi ve buna bağlı alacaklarda kanuni temsilcilerin takibi için uygulanacak madde özel hüküm olan Vergi Usul Kanunu'nun 10 uncu maddesi olup, 6183 sayılı Kanun'un mükerrer 35 inci maddesi ancak diğer amme alacakları için uygulanabileceği” ifadeleri yer almaktadır.
(16) 6183 sayılı Kanun’un mükerrer 35’inci madde düzenlemesi 02.06.1995 tarih ve 22301 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmış olup, 213 sayılı Kanun ise 10.1.1961 tarih ve 10703 sayılı, 11.1.1961 tarih ve 10704 sayılı, 12.1.1961 tarih ve 10705 sayılı Resmi Gazetelerde yayımlanmış ve 10’uncu maddesinin ikinci fıkrasına 29.7.1998 tarih ve mükerrer 23417 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 3505 sayılı Kanun ile değişiklik yapılmıştır. Dolayısıyla kanuni temsilcilerin sorumluluğu ile ilgili 6183 sayılı Kanun’un 10’uncu maddesi sonraki kanun hükmü niteliğindedir.
(17) Dan.3.D., 22.05.2017 tarih ve E. 2014/11818, K.2017/4060 sayılı kararı. (karara UYAP üzerinden 11.07.2020 tarihinde ulaşılmıştır.)
(18) 3.4.2015 tarih ve 29315 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Anayasa Mahkemesi’nin 19.3.2015 tarih ve E.2014/144, K. 2015/29 sayılı kararı.
(19) Samsun Bölge İdare Mahkemesi 2.Vergi Dava Dairesi'nin 30/9/2020 tarih ve E:2020/145 ve 30/9/2020 tarih ve E:2020/143, K:2020/335 sayılı kararın karşı oy kısmında; “6111, 6552, 6736 ve 7143 Yapılandırma Kanunları vergi idaresine borcu olmasına karşın tahsil edilememiş veya hukuki ihtilaf çıkarılarak dava konusu yapılan ve tahsili yasa hükmü uyarınca duran amme alacaklarının tahsilini amaçlayan ve yararlananlar yönünden vergisel avantajlar sağlayan yasal düzenlemeler olup, bahsi geçen Kanunların ortak amacı tahsil edilemeyen vergi alacaklarının tahsil edilmesini sağlamaktır.
Nitekim 6736 sayılı Kanunun 10. maddesinin 16. fıkrasında yer alan "... Bu Kanunun yayımı tarihinden önce tahsil edilmiş olan tutarlar..." ibaresinin Anayasa'nın 10. ve 73. maddelerine aykırı olduğu iddiasıyla açılan dava üzerine; Anayasa Mahkemesince verilen 29.11.2017 tarih ve E:2017/150, K:2017/162 sayılı kararda; kanun kapsamına giren alacakları herhangi bir şekilde ödeyenlerin kamuyla borç ilişkileri nihayete ermiş olmakla birlikte borçlarını ödemeyenlerin borç ilişkilerinin devam ettiği, dolayısıyla başlangıçta aynı hukuksal konumda olsalar dahi Kanun'un yayımı tarihinden önce vergilerini ödeyenler ile vergilerini ödemeyenlerin Kanun'un yayımlandığı tarihte aynı hukuksal konumda olmadıkları, farklı hukuksal konumda olmaları nedeniyle vergi borcunu ve diğer yükümlülüklerini zamanında yerine getirenler ile getirmeyenler farklı kurallara bağlı tutulduklarından itiraz konusu kuralın eşitlik ilkesine aykırı olmadığı, diğer taraftan, vergi borçlarını ödemiş olan kişilere iade yapılmasının, kamuya gelir sağlanması amacıyla çıkarıldığı anlaşılan Kanun'un amacına aykırı olup kamunun daha fazla giderle karşı karşıya kalmasına neden olacağı ki böyle bir durumun yapılandırma süreciyle amaçlanan yararının oluşmasına engel teşkil edeceği gerekçesiyle başvuruya konu kanun maddesi yönünden Anayasa'ya aykırılık bulunmadığına ve itirazın reddine karar verilmiştir.
Anayasa Mahkemesi kararında da açıkça bahsedildiği üzere, amaç; tahsil edilmeyen amme borçlarının tahsilini sağlamak olup, yapılandırma kanunları verginin tahsili boyutuna ilişkindir. Yapılandırma kanunlarında taksitlerin aksatılması/yapılmaması durumunda yapılandırma hükümlerinden yararlanılamayacağı da açıkça düzenlenmiştir.
Yapılandırmanın şartlarına uyulmak şartıyla başvuran yönünden vergisel avantajlar sağladığı ve kanunda öngörülen şartların ihlali durumunda yapılandırmanın getirdiği avantajların da ortadan kalkacağı ve daha da önemlisi yapılandırılan borcun yapılandırma öncesi doğmuş borç ile bağının ortadan kalkmadığı sadece ceza, gecikme faizi ve benzeri hususlar yönünden vergi borcunun azaltıcı şekilde imkanlar sağladığı ve vergi aslı yönünden yapılandırmaya konu vergi borcunun devam ettiği hususları birlikte değerlendirildiğinde, yapılandırmanın yeni bir hukuki durum ve yapılandırılan borçtan bağımsız yeni bir borç doğurduğunu söylemek hukuken mümkün değildir.
Dava konusu olayda; asıl borçlu şirket hakkında tahakkuk eden muhtelif vergi ve cezalara ilişkin olarak düzenlenen vergi ve ceza ihbarnameleri ile ödeme emirlerinin 26.11.2014 ve 02.01.2018 tarihlerinde bizzat davacıya tebliğ edildiği, 2018 yılında asıl borçlu şirket tarafından 7143 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin Kanun kapsamında yeniden yapılandırılması talebinde bulunulmasına karşın şirket tarafından zamanında taksit ödemelerinin yapılmaması nedeniyle yapılandırmanın iptal edildiği, şirketten tahsil olanağının bulunmadığının tespiti üzerine şirket ortağı sıfatıyla dava konusu ödeme emirlerinin düzenlendiği anlaşılmaktadır.
Yukarıda yapılan açıklamalar çerçevesinde, asıl borçlu şirket tarafından 7143 sayılı Kanun kapsamında yapılandırma yapılmış ise de, adı geçen şirketin yapılandırma sonrasında taksitlerini ödememesi nedeniyle yapılandırma işlemi iptal edilmiş olup, yapılandırmanın iptal edilmesi ile yapılandırma öncesindeki hukuksal sürece kaldığı yerden devam olunabileceğinden ve asıl borçlu şirket hakkında yeniden ödeme emri düzenlenmesine gerek bulunmadığından, uyuşmazlığın esasının incelenmesi gerektiği düşüncesiyle, aksi yönde oluşan çoğunluk kararına katılmıyorum” ifadeleri yer almaktadır.
Samsun Bölge İdare Mahkemesi 2.Vergi Dava Dairesi'nin 08/07/2020 tarih ve E:2020/74, K:2020/226 sayılı kararın karşı oy kısmında; “Anayasa Mahkemesi kararında da açıkça bahsedildiği üzere, amaç; tahsil edilmeyen amme borçlarının tahsilini sağlamak olup, yapılandırma kanunları verginin tahsili boyutuna ilişkindir. Yapılandırma kanunlarında taksitlerin aksatılması/yapılmaması durumunda yapılandırma hükümlerinden yararlanılamayacağı da açıkça düzenlenmiştir.
Yukarıda yapılan açıklamalar ışığında; yapılandırmanın şartlarına uyulmak şartıyla başvuran yönünden vergisel avantajlar sağladığı ve kanunda öngörülen şartların ihlali durumunda yapılandırmanın getirdiği avantajların da ortadan kalkacağı ve daha da önemlisi yapılandırılan borcun yapılandırma öncesi doğmuş borç ile bağının ortadan kalkmadığı sadece ceza, gecikme faizi ve benzeri hususlar yönünden vergi borcunun azaltıcı şekilde imkanlar sağladığı ve vergi aslı yönünden yapılandırmaya konu vergi borcunun devam ettiği hususları birlikte değerlendirildiğinde, yapılandırmanın yeni bir hukuki durum ve yapılandırılan borçtan bağımsız yeni bir borç doğurduğunu söylemek hukuken mümkün değildir.