Götürü giderlerin kayıt altına alınmasına ilişkin yargı kararları
Yasal düzenleme ve Genel Tebliğ
Gelir Vergisi Kanununun 40/1. maddesinde yer alan hüküm aşağıdaki gibidir.
“Ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderler; (İhracat, yurt dışında inşaat, onarma, montaj ve taşımacılık faaliyetlerinde bulunan mükellefler, bu bentte yazılı giderlere ilaveten bu faaliyetlerden döviz olarak elde ettikleri hâsılatın binde beşini aşmamak şartıyla yurt dışındaki bu işlerle ilgili giderlerine karşılık olmak üzere götürü olarak hesapladıkları giderleri de indirebilirler.”
Konu ile ilgili 194 numaralı Gelir Vergisi Genel tebliğinde ise özetle,
Bazı giderlerin Vergi Usul Kanununun ilgili hükümlerine göre tevsik edilemediği hallerde de ticari kazancın tespitinde indirimine müsaade edildiği
- Götürü gider hesaplanabilmesi için harcamanın yapılmış ve işletmenin malvarlığında bir azalma meydana gelmiş olması gerektiği,
- Muhasebe sisteminde, işletmenin faaliyetleri sonucunda doğan tüm giderlerin, vergi yasalarınca ticari kazançtan indirilmesi kabul edilmiş olsun veya olmasın doğrudan ilgili oldukları gider hesaplarında muhasebeleştirilmesi gerektiği,
- Yurt dışı faaliyetlerine ilişkin olarak yapılan belgesiz giderlerin de Tekdüzen Muhasebe Sisteminde ilgili gider hesaplarında izlenmesi ve dönem sonunda "690 Dönem Kar-Zarar" hesabına aktarılması gerektiği,
- Belgesi temin edilemeyen giderlerin, bu Tebliğde yapılan açıklamalar çerçevesinde hesaplanacak götürü gider tutarını aşan kısmı, kanunen kabul edilmeyen gider olarak Tekdüzen Muhasebe sistemine göre belirlenen ticari kâra ilave edileceği,
- Dolayısıyla, belgesiz giderlere karşılık olmak üzere götürü olarak hesaplanan giderler, ticari kâra eklenmemiş olduğundan vergi matrahına da dahil edilmemiş olacağı
açıklanmaktadır.
Yargı kararları
Kanunda yer alan hüküm ve Genel Tebliğde yer alan açıklamaların yargının son dönemde vermiş olduğu kararlarda çok fazla kabul görmediği anlaşılıyor.(1)
Söz konusu Kararlarda,
- Götürü giderin kazançtan indirilebileceği hususunun Kanunda herhangi bir şarta bağlı kalmaksızın kabul edildiği,
- Söz konusu harcamanın yapıldığının ispat edilmesine gerek bulunmadığı,
- Bu harcamanın muhasebe kayıtlarına intikal ettirildiğinin ispatına gerek bulunmadığı
ifade edilmektedir.
Değerlendirme
Yargının gerekçelerine katılmak mümkün değildir.
Öncelikle şunu tespit etmek gerekir. Düzenleme “Ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderler;” genel tanımlaması için bir parantez içi hüküm olarak öngörülmüştür. Dolayısıyla parantez içi hükümde yer alan “yurt dışındaki bu işlerle ilgili giderlerine karşılık olmak üzere” ibaresinde ifade edilen giderlerinin ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olması gerekir.
Ayrıca Gelir Vergisi Kanununda indirimi kabul edilen hiçbir gider ile ilgili kayıt altına alınma şartı olmamasına rağmen defter kayıtlarına alınmamış hiçbir giderin vergiye tabi kazancın tespitinde dikkate alınması mümkün değildir. VUK 183. madde gereğince kayda geçirilmesi icap eden muamelelerin tarih sırasıyla ve madde halinde tertipli olarak yevmiye defterine kaydedilmesi gerekir.
Gelir Vergisi Kanununun 38. maddesi ticari kazancın teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müspet fark olduğunu öngörmektedir. Bu hüküm çerçevesinde de götürü giderin kayıt altına alınması, buna göre oluşan dönem sonu öz sermaye tutarının dönem başı öz sermaye tutarı ile kıyaslanarak ticari kâra ulaşılması, varsa kanunen kabul edilmeyen giderler eklenerek vergiye tabi matrahın belirlenmesi gerekir. Götürü giderle ilgi olarak Tebliğ de aynen bunu öngörmekte, dayanak gösterdiği Tek Düzen Hesap Planı da büyük ölçüde bu anlayışa dayanmaktadır. Bu bakımdan Tebliğin kanuni dayanağının olmadığından söz edilemez.
Ayrıca yurt dışında katlanılan bir gider yoksa indirim yapılması da mümkün değildir. Kanunun yurt dışından elde edilen gelirin binde beşinin yurt dışında kalmasını veya işletmenin dışına çıkarılmasını amaçlaması beklenemez.
Son olarak katlanılan gider yurt dışında kanunen yasaklanmış fiiller nedeniyle katlanılan bir gider ise ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili sayılamayacağından, indirim olarak dikkate alınması mümkün olamayacaktır. Ayrıca Tebliğ yurt dışında bir giderin yapılmış olduğunun belgelendirilmesini istememekte, yukarıda sayılan hususların ortaya konabilmesi içi sadece kayıt altına alınmasını talep etmektedir. Yapılan giderin niteliği konusunda mükellefin beyanı esas alınmaktadır.
Eğer bir vergi incelemesinde mükellef beyanının gerçeği yansıtmadığı, katlanılan giderin yapılmadığı veya kanunun yasakladığı fillerden kaynaklandığı tespit edilirse indirim reddedilecektir.
Ayrıca Türkiye’nin de imza koyduğu Uluslararası Ticari İşlemlerde Yabancı Kamu Görevlilerine Verilen Rüşvetin Önlenmesi Sözleşmesinin 8. maddesinde yer alan hüküm aşağıdaki gibidir.
“Madde 8- Muhasebe kuralları
- Yabancı kamu görevlilerine rüşvet verilmesi ile etkili mücadele için her Akit Taraf, kendi kanun ve yönetmeliklerine tabi şirketlerce, yabancı kamu görevlilerine rüşvet vermek veya bu rüşveti gizlemek amacıyla, sahte belge kullanılmasını, kayıt dışı hesap oluşturulmasını, kayıt dışı veya yeterince belirtilmeyen işlemler yapılmasını, mevcut olmayan giderler kaydedilmesini, ne olduğu doğru olarak belirtilmeyen borç girişinin yapılmasını önlemek için, defterlerin ve kayıtların, mali bilanço açıklamalarının, muhasebe ve denetleme standartlarının sürdürülmesine ilişkin kendi kanunları ve yönetmelikleri çerçevesinde gerekli tedbirleri alacaktır.
- Her Akit Taraf, bu şirketlerin defterlerinde, belgelerinde, hesaplarında ve mali bilançolarında bu nev'iden eksiklik veya hilelerin bulunması halinde, etkili, orantılı ve caydırıcı medeni, idari ve cezai yaptırımlar öngörür.”
Bu sözleşme kapsamında taahhütlerin yerine getirilebilmesi için Türk Ceza Kanununa aşağıdaki hüküm eklenmiştir.
“Yabancı bir ülkede seçilmiş veya atanmış olan, yasama veya idarî veya adlî bir görevi yürüten kamu kurum veya kuruluşlarının memur veya görevlilerine veya aynı ülkede uluslararası nitelikte görevleri yerine getirenlere, uluslararası ticari işlemler nedeniyle, bir işin yapılması veya yapılmaması veya haksız bir menfaatin elde edilmesi veya muhafazası amacıyla, doğrudan veya dolaylı olarak birinci fıkranın öngördüğü menfaatlerin teklif veya vaat edilmesi veya verilmesi de rüşvet sayılacağı hükme bağlanmıştır.”
Bu düzenlemelerle Türkiye yurt dışında verilen rüşveti bir yandan yaptırıma bağlarken öte yandan rüşvetin vergiye tabi kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınmasının önüne geçmiştir. "OECD nezdinde de binde beş götürü gider uygulamasının rüşvetin gider olarak dikkate alınması sonucunu doğurmayacağını bu düzenlemeler çerçevesinde savunmuş ve kabul ettirmiştir. Götürü giderle ilgili olarak yargının vermiş olduğu kararlar söz konusu uluslararası sözleşmenin, ceza kanununun ve vergi kanununun hükümlerini önemli ölçüde uygulanamaz hale getirmektedir. Bu durum uluslararası arenada Türkiye’yi zor durumda bırakacaktır.
Mevcut yargı kararlarının oldukça yüzeysel olduğunu düşünüyorum. Yargı bu yanlış kararlarında ısrar ederse konunun Kanuna bağlanması kaçınılmaz olacaktır.
(1) Abdullah TOLU, Vergi Kurdu, Danıştay götürü gidere de son noktayı koydu! Dünya Gazetesi 21 Ekim 2022
Yorumlar