Vergi, Maliye, Ekonomi, Sosyal Güvenlik, Ticaret Hukuku Hakkındaki Herşey

Araştırmalar

Yavuz AKBULAK
19 Eylül 2022Yavuz AKBULAK
130OKUNMA

Gelişmiş ve gelişmekte olan ülkeler arasında Birleşmiş Milletler ‘Model Çifte Vergilendirme Sözleşmesi’: İntifa hakkı (Gerçek lehdar/yararlanıcı) kavramının olası genişletilmesi

Kıymetli hocalarım merhum Prof. Dr. Halil NADAROĞLU ve Prof. Dr. Ömer Faruk BATIREL beyefendiler ile Türk şehitleri anısına…
“Dalgalan sen de şafaklar gibi ey şanlı hilâl”
Mehmet Âkif (1873-1936)

Geçenlerde “India Tax Law” isimli İnternet sitesinde 26 Mayıs 2022 tarihinde yayımlanmış bulunan ‘Beneficial ownership requirement not in-built in Capital Gains Article’(1) [Yararlanma Minvalinde Elde Edilen Kazanç (anlaşma) Maddesinde yerleşik olmayan intifa hakkı şartı] başlıklı blog yazısında, kısaca aşağıdaki tespitlerin yer aldığı görülmüştür.

“Tarihsel olarak, Hint-Mauritius vergi anlaşması, Mauritiuslu yatırımcılara Hint şirketlerinin hisselerinin satışından doğan sermaye kazançlarını Hindistan’da vergilendirilmekten istisna tutmuştur. Sonuç olarak, birçok yatırımcı bu anlaşma avantajını talep etmek için Hindistan’daki yatırımlarını Mauritius’ta kurulmuş şirketler aracılığıyla yapılandırırdı. Bu, Hindistan vergi makamlarını Mauritius (ve diğer ülkeler) ile yaptığı vergi anlaşmasını yeniden müzakere etmeye, diğerlerinin yanı sıra Hint şirketlerinin hisselerinin satışından doğan sermaye kazançlarını vergilendirme hakkını elde etmeye ve herhangi bir paravan/kanal şirketini Hint-Mauritius vergi anlaşması kapsamında belirli faydalar talep etmek için hariç tutan bir fayda sınırlaması (limitation of benefits-LOB) maddesi getirmeye yölendirmiştir.

Bu tür değişikliklerden önce de mahkemeler, yalnızca anlaşma alışverişi amacıyla Mauritius’ta kurulmuş ve esasen paravan olan şirketlere Hint-Mauritius vergi anlaşması kapsamında sermaye kazancı istisnasını reddetmiştir. Son zamanlarda, Hint-Mauritius vergi anlaşmasının değiştirilmesinden önce Hindistan hisselerine yatırımların yapıldığı Blackstone FP’deki Mumbai Gelir Vergisi Temyiz Otoritesi (Mumbai Income-tax Appellate Authority-ITAT) önünde benzer bir soru ortaya atılmıştır.

Blackstone FP’de vergi mükellefi Mauritius’ta kurulmuş bir şirketti. Mükellef bir Hintli şirketin belirli hisselerini devretmiş ve uzun vadeli sermaye kazancı niteliğinde gelir elde etmiştir. Hint-Mauritius vergi anlaşmasının 13(4) Maddesine göre, sermaye kazançları yalnızca mukim devlette vergilendirilebilir. Mükellef bu hükümden yararlanma talebinde bulunmuş; ancak, Vergi Değerlendirme Görevlisi (VDG; Assessing Officer), Cayman Adaları’na bağlı ana şirketin vergi mükellefinin etkin mülkiyetine ve kontrolüne sahip olduğunu belirtmiştir. Böylece, VDG şirket peçesini kaldırmış ve Hint-Mauritius vergi anlaşmasının vergi mükellefine sağladığı faydayı reddetmiştir. VDG’nin emri, Uyuşmazlık Çözüm Paneli (Dispute Resolution Panel) tarafından onaylanmış; bunun üzerine mağdur olan vergi mükellefi, Mumbai ITAT’a itirazda bulunmuştur.

Mumbai ITAT, Hint-Mauritius vergi anlaşmasının planını tartışmış ve anlaşmanın 10. maddesi (temettü/dividend) ve 11. maddesinin (faiz/interest) aksine, 13. maddenin “intifa hakkı sahipliği/gerçek lehdarlık/intifa hakkında dayalı mülkiyet” (beneficial ownership) için bir hüküm içermediğini belirtmiştir. ITAT kararında ayrıca, Birleşmiş Milletler Komitesi’nin bir raporuna eklenmiş belgeye(2) ve Kanada Yüksek Mahkemesi’nin “intifa hakkına dayalı mülkiyet” kavramının 13. maddeye yabancı olduğunu belirten bir kararına dayanmıştır. Bu nedenle ITAT, anlaşma hükmüne dâhil edilmediğinde, bir hak sahipliğinin, anlaşma hükmünün izin verilebilir yorumundan ziyade yeniden yazılması olarak yorumlanabileceğine karar vermiştir. Özel bir hükmün yokluğunda, bu, VDG tarafından çıkarılamaz veya varsayılamaz.

İşte, mezkûr blog yazısında yer alan Mumbai Gelir Vergisi Temyiz Otoritesi’nin kararında da dayandığı ifade edilen Birleşmiş Milletler Komitesi’nin raporunun içeriği tarafımızca merak edilmiş ve kamuya açık kaynaklarda yapılan arama sonucu anılan rapora ulaşılmıştır.

Birleşmiş Milletler (BM) ‘Belgesi’nin ve eki ‘Rapor’un künyesi şöyledir:

  • 29 Ekim-02 Kasım 2007 tarihleri arasında gerçekleştirilen üçüncü oturumda, Vergi Konularında Uluslararası İşbirliği Uzmanlar Komitesi, Antlaşmaların Uygunsuz Kullanımına ilişkin alt komitenin raporunu tartışmış, bir dizi taslak değişikliği üzerinde anlaşmaya varılmış ve alt komiteden raporunu Komitenin Dördüncü Oturumunda sunulmak üzere tamamlaması istenmiştir.
  • Bu Belge, üçüncü oturumda alınan kararları dikkate alan alt komite raporunun gözden geçirilmiş bir sürümünü içermektedir. 20-24 Ekim 2008 tarihleri arasında yapılan Dördüncü oturumunda Komite’nin onayına sunulmuştur.
  • Belgenin başlığı şöyledir: “Alt Komite Koordinatörünün Antlaşmaların Uygunsuz Kullanımına İlişkin Notu: Önerilen değişiklikler” (Note by the Coordinator of the Subcommittee on Improper Use of treaties: Proposed amendments)
  • Belgenin zeyilnamesinin başlığı şudur: “Alt Komitenin Vergi Anlaşmalarının Usulsüz Kullanımına İlişkin İlerleme Raporu: İntifa Hakkı Sahipliği/Gerçek Lehdarlık/İntifa Hakkında Dayalı Mülkiyet” (Progress Report of Subcommittee on Improper Use of Tax Treaties: Beneficial Ownership)
  • Anılan Belgede, “Bu Belge, Antlaşmaların Uygunsuz Kullanımı Alt Komitesi (Koordinatör: Bay Lee) tarafından hazırlanmıştır. İfade edilen görüşler ve bakış açıları yazarına aittir ve Birleşmiş Milletler’inkileri temsil etmeyebilir.”
  • Belge’nin ekinde yer alan Rapor, BM Ekonomik ve Sosyal Konsey, Vergi Konularında Uluslararası İşbirliği Uzmanlar Komitesi’ne sunulmuş ve Profesör Philip Baker tarafından hazırlanmıştır.

BM Komitesi’nin 17 Ekim 2008 tarihli ve E/C.18/2008/CRP.2/Add.1 sayılı Belgesi’nin ekinde yer alan Rapor’da Profesör Philip Baker tarafından ileri sürülen görüşler ve bakış açıları aşağıda sunulmakta olup, söz konusu Rapor’da zikredilen Profesörün kullandığı rapor diline bizzat sadık kalınmıştır.

Gelişmiş ve gelişmekte olan ülkeler arasında Birleşmiş Milletler ‘Model Çifte Vergilendirme Sözleşmesi’: İntifa hakkı (Gerçek lehdar/yararlanıcı) kavramının olası genişletilmesi

Giriş

(1) Hâlihazırda 10, 11 ve 12. maddelerde kullanılan intifa hakkı sahipliği (beneficial owner) kavramının BM Model Sözleşmesinin (UN Model Convention) diğer Maddelerine, özellikle 13 ve 21. maddelerine genişletilip genişletilmemesi konusunda bir Rapor hazırlamam istendi. Arka plan, anladığım kadarıyla, aşağıdaki gibidir. Antlaşmaların Uygunsuz Kullanımı Alt Komitesi, 22 Ekim 2007 tarihli raporunda (E/C.18/2007/CRP.2), Uzmanlar Komitesi’nin dikkatini, çalışmaları sırasında incelediği ve bu raporda ele alınmayan dört konuya çekti: bunların ilki “intifa hakkı sahibi” kavramının yorumuydu. Üçüncü Oturuma ilişkin Raporunda (E/2007/45, ayrıca E/C.18/2007/19), Uzmanlar Komitesi, Alt Komiteden gerçek lehdarlık konusunda daha fazla çalışma yapmasını talep etmiş ve bunun, intifa hakkı sahipliği kavramının Model Sözleşmenin 13 ve 21. maddeleri gibi diğer maddelerine (bkz. Üçüncü Oturum Raporu, paragraf 24) ilişkin olarak uygulanıp uygulanamayacağının değerlendirilmesini içerebileceğine dikkat çekilmiştir. Uzmanlar Komitesi, Model Sözleşmenin diğer Maddelerine intifa hakkı sahipliği kavramının uygulanması gibi hususları dikkate alarak Alt Komiteden çalışmalarını tamamlamasını talep etmiştir (ibid, paragraf 40).

(2) Bu Raporda şunları tartışacağım: intifa hakkı sahipliği kavramının kısa bir tarihçesi; “intifa hakkı/lehdar” teriminin yorumlanması; BM Model Sözleşmesinin intifa hakkı sahipliği kavramının genişletilebileceği olası Maddeleri; intifa hakkı sahipliği kavramını genişletme seçenekleri; bazı sonuç yorumları.

İntifa hakkı kavramının kısa bir tarihi (A brief history of the beneficial ownership concept)

(3) BM Model Sözleşmesinin hem 1980 sürümü hem de 2001 sürümü 10, 11 ve 12. maddelerde intifa hakkı sahipliği kavramını içermektedir. 1980 sürümü şu formülasyonu benimsemiştir: “… [temettüler/dividends] [faiz/interest] [royaltiler/royalties], bu şekilde alınacak vergi ...”yi geçemez. 1995 yılında OECD Modelinde yapılan değişiklikleri benimseyen 2001 sürümü, “... ancak [temettülerin] [faiz] [gayrimaddi hak bedellerinin] gerçek lehdarı diğer Akit Devletin mukimi ise, vergi bu şekilde ücret...’i geçemez.

(4) İntifa hakkı kavramı ilk olarak OECD tarafından 1976 OECD Modelinde benimsenmiştir. Bu, 1968 ila 1970 yılları arasında gerçekleşen tartışmalardan doğan 1963 Taslak Sözleşmesinde yapılan bir değişikliktir. Özellikle, Birleşik Krallık delegesi, 1963 Taslak Sözleşme’deki maddelerin hazırlanmasının kusurlu olduğunu, çünkü gelirin yasal olarak gelir hakkı olan bir acenteye veya vekiline ödenmesi durumunda Sözleşme’nin yararının sağlanacağını söyledi. Bu sorunu çözmek için, intifa hakkı kavramı tanıtıldı (ve ilk olarak Nisan 1972’de yayınlanan “1963 OECD Çifte Vergilendirme Anlaşması Taslağının Bazı Maddelerinin Gözden Geçirilmiş Metni” (Revised Text of Certain Articles of the 1963 OECD Draft Double Taxation Convention) başlıklı OECD raporuna dâhil edildi).

(5) Uygulamada, intifa hakkı sahipliği kavramı, 1968’den önce belirli, iki taraflı sözleşmelere eklenmeye başlamıştı: örneğin, bkz. 31 Ekim 1967 tarihli Birleşik Krallık-Hollanda Çifte Vergilendirme Sözleşmesinin (United Kingdom-Netherlands Double Taxation Convention of 31st October 1967) 11, 12 ve 13. Maddeleri.

(6) OECD Modelinin 10. ve 11. maddelerine ilişkin 1976 tarihli orijinal Yorum, intifa hakkı kavramının yalnızca aşağıdaki kısa açıklamasını içeriyordu:

“İkinci fıkraya göre, intifa hakkı sahibi diğer Akit Devletin mukimi olmadığı sürece, lehdar ile ödeyen arasında bir vekil veya vekil gibi bir aracı yer aldığında, kaynak Devlette vergi sınırlaması mevcut değildir. Bunu daha açık hale getirmek isteyen devletler, ikili müzakereler sırasında bunu yapmakta özgürdür (10. maddenin Yorumunun 12. paragrafı, 11. maddenin Açıklamasının 8. paragrafı ve 12. maddenin Yorumunun 4. paragrafı).”

(7) İntifa hakkı sahipliği kavramının anlamı OECD tarafından 1986 Kanal Şirketler Raporunda (Conduit Companies Report of 1986) tartışılmıştır. Bunun sonucunda, OECD Modeli’nin 10, 11 ve 12. maddelerinin Yorumları 2003 yılında aşağıdaki açıklamaları içerecek şekilde değiştirilmiştir:

“12. İntifa hakkı sahipliği şartı, 10. maddenin 2. paragrafında, maddenin 1. paragrafında kullanıldığı şekliyle “bir mukime ödenen ... ödendi” kelimelerinin anlamlarını netleştirmek için getirilmiştir. Kaynak Devletin, yalnızca bu gelir, kaynak Devletin bir anlaşma akdetmiş olduğu bir Devletin bir mukimi tarafından derhal elde edilmiş olması nedeniyle, temettü geliri üzerindeki vergi haklarından vazgeçmek zorunda olmadığını açıkça ortaya koymaktadır. “İntifa hakkı sahibi” terimi, dar bir teknik anlamda kullanılmamaktadır, bunun yerine, çifte vergilendirmeyi önleme ve vergi kaçakçılığının ve vergiden kaçınmanın önlenmesi de dâhil olmak üzere, kendi bağlamında ve Sözleşmenin amaç ve amaçları ışığında anlaşılmalıdır.

12.1. Bir Akit Devlet mukimi tarafından acente veya vekil sıfatıyla hareket eden bir gelir kalemi elde edildiğinde, kaynak Devletin yalnızca geliri doğrudan elde eden kişinin diğer Akit Devletin bir mukimi olarak statüsü nedeniyle muafiyet sağlaması, Sözleşmenin amacı ve amacı ile tutarsız olacaktır. Bu durumda gelirin doğrudan alıcısı mukim olarak nitelendirilir, ancak bu statünün bir sonucu olarak potansiyel bir çifte vergilendirme ortaya çıkmaz, çünkü alıcı, mukim Devlette vergi açısından gelirin sahibi olarak muamele görmez. Bir Akit Devletin mukimi, bir acente veya vekil ilişkisi dışında, sadece aslında ilgili gelirin faydasını alan başka bir kişi için bir kanal görevi görürse, kaynak Devletin yardım veya muafiyet sağlaması, Sözleşmenin hedefi ve amacı ile aynı derecede tutarsız olacaktır. Bu nedenlerle, Mali İşler Komitesi’nin “Çifte Vergilendirme Anlaşmaları ve Kanal Şirketlerinin Kullanımı” (Double Taxation Conventions and the Use of Conduit Companies) başlıklı raporu, bir kanal şirketinin, resmi sahibi olsa da, pratik bir mesele olarak, ilgili gelire ilişkin olarak, kendisini ilgili taraflar adına hareket eden bir mütevelli veya yönetici yapan çok dar yetkilere sahiptir.”

(8) OECD Modelinin Değiştirilmiş Yorumu 2003 yılına kadar kabul edilmediğinden, 2001 tarihli BM Model Sözleşmesi, OECD Modelindeki önceki, daha kısa açıklamayı alıntılamaktadır (bkz. Madde 11).

“İntifa hakkı sahibi” teriminin yorumlanması (The interpretation of the term “beneficial owner”)

(9) İntifa hakkı sahipliği kavramı, 1960’lardan beri çifte vergilendirme anlaşmalarında kullanılmasına rağmen, kesin anlamı belirsizliğini korumaktadır. Bu, Alt Komitenin ve Uzmanlar Komitesinin, kavramın BM Model Sözleşmesinin diğer Maddelerini de kapsayacak şekilde genişletilip genişletilmeyeceğine karar verirken dikkate alması gereken önemli bir faktördür. Terimin anlamı belirsiz kalırsa, terimin diğer Maddeleri kapsayacak şekilde genişletilmesinin sonuçları da aynı şekilde belirsiz olacaktır. Terimin, sadece adayları ve temsilcileri hariç tutmak için dar bir kapsamı olabilir, böylece terimin dâhil edilmesi, anlaşmaların uygunsuz kullanımıyla mücadele yoluyla nispeten daha az fayda sağlayabilir; öte yandan, terim geniş bir yoruma sahip olabilir, bu durumda bir anlaşmayı uygunsuz şekilde kullandığı düşünülmeyebilecek bazı kişileri dışarıda bırakabilir. Bu, kavramın kullanımının Model Sözleşmenin diğer Maddelerine genişletilmesi açısından bir risktir.

(10) İntifa hakkı sahipliği kavramının yorumlanmasıyla ilgili bazı temel sorunlar çözülmemiştir.

(11) İlk olarak, Sözleşmede tanımlanmayan bir terim olan “intifa hakkı sahibi/lehdar” terimi, Model Sözleşmenin 3(2) Maddesi uyarınca anlamını ilgili Sözleşmeci Devletin iç hukukundan mı alıyor? Alternatif olarak, bu, terimin iç hukuktaki anlamının kullanılmamasını “bağlam aksini gerektirdiğinde” bir durum mudur? Eğer öyleyse, “intifa hakkı sahibi/lehdar” teriminin, örneğin 10, 11 ve 12. Maddelere ilişkin Açıklamaların terimlerinden tespit edilecek “uluslararası mali anlamı” var mı?

(12) İkinci olarak, intifa hakkı kavramı, yalnızca bir vekilin, acentenin veya başka bir kanalın (yolun) dayatılmasıyla açık anlaşma alışverişi durumlarını hariç tutmak için tasarlanmış, dar ve özellikli bir kötüye kullanımı önleme kuralı mıdır (gelirden ve bu nedenle, hiçbir şekilde intifa hakkı sahibi olarak kabul edilemez)? Alternatif olarak, intifa hakkı sahipliği kavramı, alışveriş yoluyla vergi anlaşmalarının kötüye kullanılmasına karşı koymak için tasarlanmış genel bir ilke midir?

(13) Bu iki konudaki kişisel görüşüm aşağıdaki gibidir. “İntifa sahibi” terimi, “uluslararası mali anlam” (“international fiscal meaning) taşımalı ve ilgili Akit Devletin iç hukukundaki anlamı almamalıdır; bu, Madde 3(2)’nin uygulanmamasını “bağlam aksini gerektirdiğinde”ki bir durumdur. Bu görüş, büyük ölçüde, terimin OECD’nin çalışmaları aracılığıyla uluslararası mali kullanıma girmesi, BM Modeli’ne dâhil edilmesi ve bazı ülkelerde “intifa hakkı sahibi” terimini kullanan ülkeler tarafından yapılan çifte vergilendirme anlaşmalarında kullanılması nedeniyledir. Terime aynı zamanda diğer dillerdeki benzerleriyle uyumlu bir anlam verilmelidir: örneğin, OECD Modeli’nin Fransızca sürümü (İngilizce sürümüyle eşit yetkiye sahiptir) “le bénéficiare effectif” terimini kullanır (BM Model Sözleşmesinin farklı dillerdeki versiyonları hakkında aşağıda yorum yapıyorum.).

(14) Ayrıca, gerçek lehdarlık kavramının, anlaşma alışverişinin yalnızca belirli belirli örneklerine karşı koymak için tasarlanmış dar bir hüküm olduğu görüşündeyim: bu, OECD ve BM Modelleri Yorumlarında adaylara ve acentelere yapılan referansla desteklenmektedir (ve OECD Modeli, kendisini yalnızca bir başkası adına hareket eden bir vekil veya yönetici yapan çok dar yetkilere sahip bir kanala/yola). Ayrıca bu görüşü, Sözleşmeci Devletlerin daha özellikli alışveriş karşıtı hükümler içerebileceğine ilişkin OECD ve BM Modelleri Yorumlarında bulunan tavsiyelere dayanarak alıyorum. Son olarak, bu görüşü, daha ayrıntılı alışveriş karşıtı hükümler (örneğin, ayrı Menfaatin Sınırlandırılması Maddeleri; Limitation on Benefit Articles) dâhil etmek için bazı Devletlerin uygulamalarına da dayandırıyorum: intifa hakkı sahipliği kavramı geniş, genel bir anlaşma karşıtı alışveriş önlemi olsaydı, bu daha ayrıntılı hükümlerden bazıları gereksiz olabilir.

(15) Dünyada “intifa hakkı sahibinin/lehdarın” anlamı hakkında az sayıda mahkeme kararı bulunmaktadır. Bu tür sadece altı vakanın farkındayım: bu vakalar aşağıda özetlenmiştir. Ne yazık ki, henüz terimin ortak bir yorumunu oluşturmazlar.

(16) En eski dava, genellikle “Hollanda Kraliyeti” davası olarak adlandırılan 6 Nisan 1994 tarihli Hollandalı Hoge Raad’ın kararı gibi görünmektedir. Bu dava, belirli hisse senetlerinden temettü alma hakkını elde etmiş ancak hisseleri kendileri edinmemiş bir vergi mükellefi ile ilgilidir. Hoge Raad, vergi mükellefinin temettülerin intifa hakkı sahibi olduğunu doğrulamıştır.

(17) İsviçre Vergi Konularına İlişkin Federal Temyiz Komisyonu (Swiss Federal Commission of Appeal in Tax Matters), Re v. SA8 davasında, bir İsviçre şirketindeki sermayenin %100’ünü satın alan bir Lüksemburg şirketi hakkında karar vermek zorunda kaldı. İsviçre şirketi Lüksemburg şirketine bir temettü ödedi, ancak kanıtlar Lüksemburg şirketinin aldığı tüm geliri faiz ve belirsiz nitelikteki ücretlerle ödediğini gösterdi. Federal Komisyon, Lüksemburg şirketinin temettülerden faydalanmadığı sonucuna vardı. Komisyon şunları söyledi:

“‘Etkili lehdar’ [genellikle intifa hakkı sahibi/gerçek lehdar olarak tercüme edilir] kavramı, resmi doğrudan hissedar yerine gerçekte ödenen temettü alan kişiyi açıkça öngörmektedir (Çifte Vergilendirme Sözleşmeleri hakkında Klaus Vogel’e bakınız, sayfa 562).”

(18) Avusturya Yüksek İdare Mahkemesi (Austrian Supreme Administrative Court) davası, N AG v. Yukarı Avusturya Bölgesel Vergi Dairesi, vergi idaresinin, hissedarları iki İsviçreli avukat olan bir İsviçre şirketine ödenen temettüler üzerinden indirimli anlaşma oranını vermeyi reddetmesini içeriyordu. Dava, intifa hakkı kavramına ilişkin çok az tartışma içermesine rağmen, Mahkeme, İsviçre şirketinin anlaşma avantajlarına ilişkin iddiasını destekleyecek kanıt sunmadığı gerekçesiyle vergi idaresinin indirimli anlaşma oranını reddetme kararını onamıştır.

(19) Birleşik Krallık’taki bir davada intifa hakkı kavramının ilk kapsamlı tartışması Indofood International Finance Ltd - JP Morgan Chase Bank NA davasında meydana gelmiştir. Sorun, bir vergi davası bağlamında değil, bir hukuk davasında ortaya çıkmış ve vergi makamları davada temsil edilmemiştir. Önde gelen kararı veren Sir Andrew Morritt, “intifa hakkı sahibi/gerçek malik” terimi hakkında şunları söylemiştir: “[42] Ne ihraççının ne de Newco’nun, senetler veya ilgili başka herhangi biri için bir mütevelli, aracı veya vekil olmadığı veya olmayacağı gerçeği. Ana Garantör’den alacak faizi için hiçbir şekilde kesin değildir. Bir senet sahibinin Ana Garantörden alacak faizi üzerinde teminat alma veya talep etme hakkının olmaması da değildir. OECD yorumundan pasajlar ve Profesör Baker’ın bu konudaki gözlemleri, “lehdar malik” terimine, akit devletlerin iç hukuklarından türetilmemiş uluslararası bir mali anlam verilmesi gerektiğini göstermektedir. Bu yorum ve gözlemlerin de gösterdiği gibi, intifa hakkı sahipliği kavramı, ‘gelirden doğrudan yararlanma imtiyazına’ sahip olmayan resmi malik kavramıyla bağdaşmamaktadır... [Bu, Endonezya’daki Gelirler Genel Müdürü tarafından yayınlanan bir genelgeden alıntılanmıştır.].

[43] Borç senetlerinin arkasındaki yasal, ticari ve pratik yapı, İhraççının veya araya girmesi durumunda Newco’nun bu tür bir ayrıcalığa sahip olabileceği kavramıyla tutarsızdır. Ana Garantör, yasal yapıya uygun olarak, faizi vadesinden iki iş günü önce İhraççı’nın bu amaçla açmış olduğu bir hesabın kredisine ödemekle yükümlüdür. İhraççı, senet sahiplerine olan faizi, vade tarihinden bir iş günü önce Ana Ödeyen Vekil tarafından belirtilen hesaba ödemekle yükümlüdür. Ana Ödeme Temsilcisi, vade tarihinde senet sahiplerine ödeme yapmakla yükümlüdür.

[44] Ancak “intifa hakkı sahibi/lehdar” tabirine verilecek anlamın bu kadar teknik ve hukuki bir yaklaşımla sınırlandırılmaması gerektiği açıktır. Konunun özüne dikkat edilmelidir. Hem ticari hem de pratik açıdan, İhraççı, Ana Garantörden aldığı parayı Ana Ödeyen Temsilciye ödemekle yükümlüdür ve Newco da yükümlü olacaktır. … Pratik açıdan, Ana Garantör tarafından ödenecek faizden, sırasıyla Ana Ödeyen Acente veya İhraççıya karşı yükümlülüğünü finanse etmek dışında, İhraççı veya Newco’nun herhangi bir ‘doğrudan fayda’ elde edebileceği herhangi bir durumu düşünmek imkânsızdır. Böyle bir istisna, intifa hakkı sahibi olarak nitelendirilmek için gereken ‘tam ayrıcalık’ olarak pek tanımlanamaz, daha ziyade İhraççı ve Newco’nun konumu bir ‘gelir yöneticisi’ pozisyonuna eşittir.

(20) Temyiz Mahkemesinin “intifa hakkı sahibi” terimini, büyük ölçüde OECD ve BM Modellerinin Yorumlarından türetilen uluslararası bir mali anlama sahip olarak kabul etmesi dikkate değerdir.

(21) Bank of Scotland davasında Fransız Conseil d’Etat (Danıştay) davasında, vergi mükellefinin bu amaçla çıkarılmış bir Fransız şirketindeki imtiyazlı hisseler üzerinden üç yıl süreyle intifa hakkı edindiği bir düzenleme ele alınmıştır. Mükellef bir temettüden ötürü vergi indirimi talep etti: temettü vergi indirimini diğer Akit Devletin mukimlerine genişleten BK-Fransa Çifte Vergilendirme Anlaşmasında, “lehdar” terimi kullanılmadı. Bununla birlikte Commissaire du Gouvernement, intifa hahkı sahipliği/gerçek lehdarlık kavramının, anlaşmada bu terime açık bir atıfta bulunulmadığı durumlarda da geçerli olduğunu değerlendirmiştir. İntifa hakkı kavramının yalnızca doğrudan alıcının faydaları üçüncü bir tarafa devrettiği durumlarla sınırlı olmadığı, aynı zamanda vergilendirmeye yönelik daha geniş bir “yasada dolandırıcılık” (fraude à la loi) yaklaşımının bir parçası olduğu görüşündeydi. Komiser, vergi mükellefinin kâr payının gerçek lehdarı olmadığı sonucuna varmıştır. Conseil d’Etat (Danıştay), Mahkeme’nin Komiserin gerekçesini kabul edip etmediği kararda açık olmasa da, bu sonuca katılmıştır.

(22) İntifa hakkı kavramının anlamı üzerine en son dava, Kanada Vergi Mahkemesinin Prévost Car Inc. v. R davasındaki kararıdır. Bu dava, %51 payı İsveç Volvo şirketine, %49’u Birleşik Krallık Henlys şirketine ait olan Hollandalı “PH BV” ile ilgilidir. Hollandalı şirket, bir Kanada şirketindeki tüm hisselere sahipti: Kanadalı şirket tarafından ödenen temettüler, Hollandalı şirket tarafından iki hissedara ödeniyordu. Vergi Mahkemesi, Hollanda şirketinin temettünün gerçek lehdarı olduğu sonucuna vararak kavramı şu şekilde açıklamıştır:

“[100] Benim görüşüme göre, temettülerin ‘lehdarı/gerçek maliki/yararlanıcısı’, temettüleri kendi kullanımı ve keyfi için alan ve aldığı temettü üzerindeki risk ve kontrolü üstlenen kişidir. Kâr payının intifa hakkı sahibi olan kişi, mülkiyetin tüm özelliklerini kullanan ve üstlenen kişidir. Kısacası, temettü, sahibinin kendi yararınadır ve bu kişi, temettü gelirini nasıl ele aldığı konusunda kimseye karşı sorumlu değildir. …. Bir acente veya yetkilinin mevcut olduğu veya mülkün bir aday adına olduğu durumlarda, acente veya vekilin kimin adına hareket ettiği veya adayın adını kime ödünç verdiği araştırılır. Tüzel kişi söz konusu olduğunda, şirket başka bir kişi için bir kanal/yol olmadıkça ve kanal/yol olarak aktarılan fonların kullanımı veya uygulanması konusunda kesinlikle hiçbir takdir yetkisine sahip olmadıkça veya bir başkası adına hareket etmeyi kabul etmedikçe, şirket peçesini delmez. Örneğin, müşterileri için elinde bulundurduğu hisselerin kayıtlı sahibi olan bir borsacı, o kişinin talimatından başka herhangi bir hakkı olmaksızın o kişinin talimatlarına göre. PH BV ve hissedarları arasındaki ilişki bu değildir.”

(23) Rip ACJ Vergi Mahkemesinde, ilgili Sözleşme’nin 3(2) maddesi uyarınca “lehdar” kelimesinin anlamına iç hukuktaki anlamına (ve ayrıca Kanada Gelir Vergisi Sözleşmelerinin Yorumlanması Yasası’na; Canadian Income Tax Conventions Interpretation Act) bakarak yaklaşmıştır. “İntifa sahibi” teriminin örf ve adet hukuku sistemlerinde kullanıldığını kaydetmiş ve ayrıca Quebec Eyaletindeki medeni hukuk yaklaşımını tartışmıştır. Bu Raporun yazıldığı sırada, bu davanın temyize gidip gitmeyeceği henüz bilinmemektedir.

(24) “Lehdar”ın anlamı hakkındaki bu yetersiz uluslararası içtihat hukuku, İntifa Hakkı kavramının kullanımının genişletilip yaygınlaştırılmayacağına karar verirken Alt Komite ve Uzmanlar Komitesi tarafından dikkate alınması gereken bir dizi faktöre işaret etmektedir.

(25) Birincisi, terimin henüz net olarak belirlenmiş bir tanımı yoktur ve mahkemeler, terimin anlamını ilgili Akit Devletin iç hukukundan alıp almaması gerektiği (örneğin Prévost Cars) veya uluslararası bir mali anlam verilmelidir (örneğin, Hint yemekleri).

(26) İkinci olarak, belirli bir vergi mükellefinin gerçek lehdar olup olmadığına ilişkin anlaşmazlıklar, birçok yargı alanında nispeten uzun davalarla sonuçlanmıştır. Açık bir anlamı olmayan bir terimin kullanılması, daha fazla davaya yol açma potansiyeline sahiptir. Bir ülkedeki en yüksek mahkemelere açılan davalarla anlamı netleştirilmesi gerekebilecek bir terimin kullanılması, özellikle gelişmekte olan ülkeler için önemli bir husustur.

(27) İntifa hakkı kavramının yorumlanması ile ilgili olarak Alt Komite ve Uzmanlar Komitesinin dikkate almak isteyebileceği başka hususlar da vardır. Bu faktörlerin bazıları, bu terimin uluslararası mali bir anlama sahip olduğu görülmedikçe, “lehdar” terimi hakkında ortak bir anlayışın elde edilmesini zorlaştırabilir.

(28) İlk olarak, BM Model Sözleşmesi altı BM dilinde yayınlanır. İdeal olarak herhangi bir yorum bu diller için ortak olmalıdır; ancak, kullanılan terimlerdeki farklılıklar nedeniyle bu zor olabilir. İngilizce sürümde “intifa/lehdar sahibi” terimi kullanılırken, Fransızca sürümde “le bénéficiare effectif” terimi kullanılmaktadır. İspanyolca sürümü, intifa hakkı sahibine daha yakın bir terim kullanır (el proprietario beneficiario); Çince sürüm, temettü, faiz veya telif haklarından yararlanan kişiye atıfta bulunan bir terim kullanır (受益所有人). Bana, Rusça sürümün (СОБСТВЕННИК БЕНЕФИЦИАР) “intifa hakkı maliki” teriminin düz bir çevirisi olduğu, Arapça sürümünün (الفعلي الهستفيد temettü, faiz veya gayrimaddi hak bedellerinden yararlanan kişi (ki “etkili lehdar”ın karşılığıdır) olduğu söylendi. Ancak, gelirin etkin lehdarı olmak yerine, mülkiyet şartına farklı vurgular yaparlar. Mülkiyet ve lehdar statüsüne odaklanan terimler arasındaki bu karşıtlık önemlidir: mahkemeler “sahip” teriminin kullanımını yasal çerçevede daha çok görme eğiliminde olmalıdır.

(29) Dikkate alınması gereken ikinci faktör, bazı ülkelerin kendi iç hukuklarında gerçek lehdarlık kavramını tanıyabilmeleri, bazılarının ise bu terimi kullanmamasıdır. Özellikle, bazı örf ve adet hukuku ülkelerinde “lehdar” (beneficial owner) terimi, bir yanda intifa hakkı sahibi (bu zevke sahip olan) ile karşılaştırıldığında yasal sahip [mülkiyet hakkını elinde bulunduran, ancak tam mülkiyet (full property) hakkına sahip olmayan] arasında bir karşıtlık oluşturmak için dar ve teknik bir anlamda kullanılmaktadır. Bu karşıtlık bazen, hukuk sistemlerinin bir kısmını İngiliz Kançılarya Mahkemesi (English Court of Chancery) tarafından geliştirilen hakkaniyet kurallarından alan ve özellikle bu ayrımı bir mütevelli tarafından yasal mülkiyet ile bir lehdarın gerçek lehdarı arasında ayrım yapmak için uygulayan yargı bölgelerinde yapılır. Genel olarak “lehdar” teriminin bu dar, teknik anlamda kullanılmadığı kabul edilmektedir. Bununla birlikte, bir teamül hukuku tabanlı ülkedeki bir mahkemenin bu teknik yaklaşımı benimseme tehlikesi vardır.

(30) “Gerçek hak sahibi” teriminin ortak bir yorumunu gerçekleştirmenin bazı zorluklarını belirledikten sonra, şimdi BM Model Sözleşmesinin kavramın genişletilebileceği başka Maddeleri olup olmadığını ele alacağım.

(31) Kavramın şu anda içinde bulunduğu üç Maddenin (10, 11 ve 12. maddeler) hepsi BM Model Sözleşmesinde ortak bir forma sahiptir. Yani, bunların tümü, kaynak ülke tarafından temettü, faiz veya gayrimaddi hak bedelleri üzerindeki vergisini ilgili Maddede belirtilen azami değerle sınırlayacağını kabul eden bir gelir paylaşımı unsuru içerir; gerçek lehdarın ikamet ettiği ülke, kredi yöntemiyle çifte vergilendirmeyi ortadan kaldırmayı kabul eder [Madde 23’ün her iki sürümde: bkz. Madde 23A(2) ve 23B(1)].

(32) İntifa hakkı sahipliği/gerçek lehdarlık kavramının BM Model Sözleşmesinin 10, 11 ve 12. maddeleri şeklini alan maddelerle sınırlandırılması için prensipte hiçbir neden yoktur. OECD Modeli, yalnızca 10. ve 11. maddelerde kaynakta uygulanan vergiyi sınırlama yaklaşımını benimsemekle birlikte, 12. maddede gayrimaddi hak bedellerinin yalnızca gerçek lehdarın mukim olduğu ülkede vergilendirilebileceğini öngörmektedir. OECD Modeli ve BM Model Sözleşmesinin (OECD Modelindeki 12. madde gibi) ayrıca gelir, sermaye kazançları veya sermaye kalemlerinin yalnızca Akit Devletlerden birinde vergilendirilebileceğini öngören çeşitli hükümleri vardır. Bu hükümler, özellikle gelir, sermaye kazancı veya sermaye kalemi diğer Akit Devlette düşük düzeyde vergiye tabi ise veya hiç vergilendirilmiyorsa, anlaşmayla alışverişi cezbedebilir.

(33) İntifa hakkı sahipliği/gerçek lehdarlık kavramının dâhil edilmesi için ilk potansiyel aday, Madde 21’de düzenlenen “diğer gelirler”dir (other income). “Bu Anlaşmanın maddeleri yalnızca bu Devlette vergilendirilecektir.” OECD Modelinde, ikamet edilen eyaletteki vergilendirme münhasırdır [Madde 21(2)’deki istisnalara tabidir]; BM Model Sözleşmesinde ise, aksine, diğer Akit Devlette ortaya çıkan gelir kalemleri, 21(3) Maddesi uyarınca bu Devlette de vergilendirilebilir.

(34) 21. madde hem (i) Sözleşme’nin başka bir yerinde ele alınmayan gelir unsurları/türleri için hem de (ii) diğer Maddelerin geçerli olduğu ancak ikamet edilen veya üçüncü bir devlette ortaya çıkan gelir unsurları/türleri için geçerlidir. Sözleşmenin başka bir yerinde ele alınmayan gelir unsurları/türleri kategorisinde, örneğin, takas ücretleri ve türev ürünler kapsamındaki belirli ödemeler gibi geleneksel olmayan finansal araçlar ile ilgili belirli ödeme türleri yer alır.

(35) Mükelleflerin, mesela takas ücretleri ile bağlantılı olarak o Devletin anlaşma hükümlerinden yararlanmak için bir Akit Devlette mukim kuruluşlar kurabilme olasılığı, BM Model Sözleşmesinde Madde 21(3)'ün varlığı nedeniyle, örneğin, BM Model Sözleşmesi için OECD Modeli için olduğundan daha az tehlikedir. A Devletinden, bu takas ücretlerinin gerçek lehdarı olmayan B Devletinin bir mukimine takas ücretleri ödenirse, A Devleti yine de Madde 21(3) uyarınca ücretlere vergi koyma hakkına sahip olacaktır.

(36) Anlaşmalı alışverişin “klasik” senaryosu, üçüncü bir devletin mukiminin [Devlet C (kaynak devlettir, Devlet A ile yürürlükte olan bir çifte vergilendirme sözleşmesine sahip değildir)] bir devlette mukim bir tüzel kişiliği devreye sokmasıdır [Devlet B (bu geliri almak için kaynak devletle yürürlükte olan bir sözleşmeye sahip olan)]. “Diğer gelirler” maddesinin üçüncü devletlerden elde edilen gelirlere uygulanması söz konusu olduğunda, bu tür klasik anlaşmalı alışverişin gerçekleşmesi olası değildir. A Devletinin, C Devletinin bir mukimini A Devleti dışında elde edilen gelir üzerinden vergilendirmeye çalışması mümkün değildir.

(37) Ancak, ikamet edilen devlette veya üçüncü devletlerde ortaya çıkan gelir ile ilgili olarak, BM Model Konvansiyonu kapsamında potansiyel bir anlaşma alışverişi tehlikesi vardır. Örneğin, bir A Devletinin mukiminin A Devleti dışındaki kaynaklardan önemli tutarda gelir elde ettiğini varsayalım. Bu geliri alma hakkını B Devletindeki bir kuruluşa devredebilir ve üçüncü devletlerden elde edilen bu tür gelirin B Devletinin B Devletinin “diğer gelirler” Maddesi uyarınca yalnızca B Devletinde vergilendirilebileceğini öne sürebilir.

(38) Bu ikinci tip anlaşma alışverişi, bir devlet mukiminin, mukim olduğu devlette bu gelirin vergilendirilmesine karşı bir delil olarak çifte vergilendirme kuralını kullanmak amacıyla, başka bir devletteki bir tüzel kişiyi araya sokması ve bu kuruma gelir elde etme hakkını devretmesi durumunda, “düşünümsel” anlaşma alışverişi olarak adlandırılabilir. Bu durum, genellikle, gelir, ikamet edilen devletteki yerel vergiden kaçınmayı önleme mevzuatı kapsamında vergi mükellefine atfedilirse ve vergi mükellefi bu iç mevzuatı geçersiz kılmak için çifte vergilendirmeyi uygulamaya çalışıyorsa ortaya çıkacaktır. Bu tür bir anlaşma alışverişinin uygulamada ne ölçüde gerçekleştiğini tespit etmek çok zor olabilir, ancak Alt Komite üyelerinin bu konuda bir görüşü olabilir.

(39) BM Model Sözleşmesi’ndeki 21(3) Maddesinin kaynak devletin diğer geliri vergilendirme hakkını korumasının sonucu, bu Maddeyi kullanarak anlaşmalı alışverişin tek gerçek tehlikesinin, Devlet mukimleri olması olacaktır. A Devleti, bu Maddeyi, B Devletinde veya üçüncü devletlerde ortaya çıkan gelir üzerinden vergiden kaçınmak için kullanmıştır. Bu senaryo, yerel vergiden kaçınmayı önleme mevzuatın uygulanacağı bir senaryo olabilir ve bu nedenle sorun, “diğer gelirler” Maddesinin yerel vergiden kaçınmayı önleme mevzuatı (domestic anti-avoidance legislation) geçersiz kılıp kılmadığı olacaktır. İntifa hakkı sahipliği sınırlaması, iç hukuk hükmünün etkili olmasını sağlayacaktır.

(40) 21. madde kapsamındaki durum bazı örneklerle açıklanabilir.

Örnek 1: A Devletinde mukim bir kişi, kaynağı A Devletinde olan işlemlerden takas ücretleri şeklinde önemli meblağlar elde ediyor. Bu ücretleri alma hakkını A Devleti ile anlaşması olan B Devletindeki bir işletmeye devrediyor. Madde 21(3) A Devletinin vergilendirme hakkını koruduğu için cihazın hiçbir etkisi yoktur.

Örnek 2: C Devletinde mukim (A Devleti ile yürürlükte olan bir sözleşmesi olmayan), kaynağı A Devletinde olan işlemlerden takas ücretleri şeklinde önemli meblağlar elde ediyor. Bu ücretleri alma hakkını Devletteki bir işletmeye devrediyor. A Devleti ile bir sözleşmeye sahip olan B. Madde 21(3) A Devletinin vergilendirme hakkını koruduğu için bu cihazın hiçbir etkisi yoktur.

Örnek 3: A Devletinin bir mukimi, B Devletinden ve üçüncü devletlerden mukim olduğu ülkede vergilendirilebilecek önemli meblağlar elde ediyor. Bu meblağları alma hakkını B Devletindeki bir tüzel kişiye devreder. A Devletindeki kaçınma karşıtı mevzuat, bu gelirin A Devletinde vergiye tabi kalmasını sağlar. Ancak, sözleşmenin bu üçüncü ülke kaynak gelirini B Devletine vergilendirme konusunda münhasır hak verdiğini savunuyor. Madde 21(1)’deki intifa hakkı sahipliği/gerçek lehdarlık sınırlaması bu delili geçersiz kılar.

(41) Bazı açılardan, 21. maddeye gerçek lehdarlık kavramının dâhil edilmesinin en güçlü kanıtı, bunun hâlihazırda birçok devletin antlaşma uygulamasının bir parçası olmasıdır. Örneğin 2006 ABD Modeli, Madde 21(1)’de şunları sağlar:

“Bir Akit Devlet mukiminin, nerede ortaya çıkarsa çıksın, bu Anlaşmanın önceki maddelerinde ele alınmayan, lehdarına sahip olduğu gelir kalemleri, yalnızca bu Devlette vergilendirilecektir.”

(42) Bununla birlikte, ABD Modelinin BM Model Sözleşmesi'nin 21(3) Maddesinin eşdeğeri olmadığına dikkat edilmelidir.

(43) Birleşik Krallık antlaşması, “diğer gelirler” Maddesinde de benzer ifadeler içermektedir [bakınız, örneğin, 2004 Birleşik Krallık-Fransa Çifte Vergilendirme Sözleşmesi Madde 24(1)].

(44) İntifa hakkı sahipliği kavramının 21. Maddeye dâhil edilmesinin, bazı devletler tarafından hâlihazırda antlaşma uygulamalarının bir parçası olduğu gerçeği, bu kavramın BM Model Sözleşmesinin 21. Maddesine dâhil edilmesinin genel olarak desteklenebileceğini düşündürmektedir. Ancak, yukarıda açıklandığı gibi, Madde 21(3)’ün varlığı, münhasır mukim devlet vergilendirmesinin olduğu OECD Modeline dayalı sözleşmelere göre bunu daha az baskılayıcı kılmaktadır.

Sermaye kazançları: Madde 13 (Capital gains: Article 13)

(45) İntifa hakkı kavramının potansiyel alıcısı olarak Alt Komite Raporunda özel olarak belirtilen ikinci Madde, 13. Maddedir.

(46) Madde 13(1), (2), (4) ve (5) ile ilgili olarak, bunlar, bu paragrafların her birinin kapsadığı belirli mülk kategorileri (taşınmaz mallar, ticari mülkler, şirket hisseleri, taşınmaz mal sahibi olmak ve önemli iştirakler) olması durumunda vergilendirilebilir: Bu nedenle, bunların herhangi bir anlaşma alışverişi tehlikesine yol açacağını düşünmüyorum.

(47) Tehlike, eğer varsa, Madde 13(6)’nın hükümlerinden ve (sadece makul bir şekilde) Madde 13(3)’ten kaynaklanmaktadır. Bu iki fıkranın her ikisi de, atıfta bulundukları varlık kategorilerinin yalnızca Akit Devletlerden birinde vergilendirileceğini öngörmektedir.

(48) Buradaki temel endişe, Maddenin ilk beş paragrafında kapsananlar dışındaki tüm mülkiyet biçimleriyle ilgilenen Madde 13(6)’dan kaynaklanmalıdır.

(49) 21. Maddeden farklı olarak, bu, “klasik” anlaşma alışverişine yol açabilir. Örneğin, C Devletinde bir mukiminin (A Devleti ile yürürlükte olan bir sözleşmesi olmayan) A Devletinde bulunan varlıklara sahip olduğunu (taşınmaz varlık değil, vb.) ve A Devletinin bu varlıkların elden çıkarılmasından elde edilen kazancı vergilendireceğini varsayalım. Bu varlıkları B Devletindeki (A Devleti ile yürürlükte olan bir sözleşmeye sahip olan) bir kuruluş aracılığıyla edinebilir, böylece elden çıkarma kazancı Devlet A-Devlet B Sözleşmesi kapsamında istisna tutulur.

(50) Benzer bir “dönüşümlü” (reflexive) düzenleme, A Devletinde veya üçüncü bir Devlette bulunan varlıkların elden çıkarılmasından doğan sermaye kazançlarının vergilendirilmesinden kaçınmak için A Devletinin bir mukimi tarafından kullanılabilir. Bu nedenle, A Devletinde mukim bir vergi mükellefi, B Devletinde mukim bir kişiye ilk beş fıkra kapsamına girmeyen varlıkların sahipliğini devredebilir: örneğin buna bir emlak şirketi olmayan ve önemli bir iştiraki bulunmayan A Devletinin bir şirketindeki hisselerin (onun ikamet ettiği ülke) mülkiyeti veya üçüncü bir devlette bulunan taşınmaz mallar dâhil olabilir. Mükellef, daha sonra, varlıkların elden çıkarılması üzerine kendisine atfedilen bir sermaye kazancı üzerinden vergiye tabi tutulmasına karşı, kazancın yalnızca B Devletinde, Devlet A-Devlet B Sözleşmesinin 13(6) Maddesine eşdeğer olarak vergilendirilebileceğini iddia edebilir.

(51) Bazı vergi planlamalarının BM Model Sözleşmesi’nin 13(6) Maddesine eşdeğer hükümler kullanılarak gerçekleştirildiği kesindir. Bunun yakın tarihli bir örneği, Birleşik Krallık’ta yerleşik yerleşimcilerin/lehdarların (UK-resident settlors/beneficiaries), Birleşik Krallık Özel Komiserleri’nin (UK Special Commissioners’ case of Smallwood Trustees v. Revenue & Customs Commissioners) Smallwood Trustees v. Revenue & Customs Commissioners (2008) 10 ITLR 574 davasındaki olaylarda görülebilir. Bu, varlıkların Birleşik Krallık’ta yerleşik yerleşimciler/lehdarlar adına yerleşik olmayan mütevelliler tarafından tutulduğu bir planı içeriyordu. Varlıkların elden çıkarılması (disposal of the assets) ve mütevelliler tarafından bir sermaye kazancının gerçekleştirilmesi üzerine, çifte vergilendirme sözleşmesinin, İngiltere’de yerleşik yerleşimcilerin/lehdarların elindeki kazancın vergilendirilmesini engellediği iddia edildi. Plan, intifa hakkı sahibine dayalı herhangi bir delilde değil, daha çok bağlayıcı hükmün uygulanmasında başarısız olmuştur.

(52) Söz konusu davadaki Madde 13(6)’nın eşdeğerinin bir gerçek lehdarlık sınırlaması içerdiği varsayılırsa, yine de bu maddenin davada gösterilen düzenleme türünü önleyip engellemediği sorusu kalır. Mütevelli heyetlerinin, elden çıkarılan varlıkların veya elden çıkarmadan elde edilen gelirlerin intifa hakkı sahipleri olup olmadığı konusunda oldukça zor bir soru olabilir. Mütevelliler çıplak mütevelli olsaydı (fiilen lehdar adayları konumunda olsaydı) o zaman intifa hakkı sınırlaması plana ters düşebilirdi: aksine, mütevellilerin (daha normal olduğu gibi) tröst fonunun sermayesinin dağılımı üzerinde bir takdir yetkisine sahip oldukları durumlarda durum farklı olabilir. İntifa hakkı kavramının Madde 13(6)’ya dâhil edilmesi, doğrudan vekil/tam mütevelli düzenlemelerine aykırı olabilir. Ancak, daha karmaşık düzenlemelerde uygulanması zor olacaktır.

(53) Alt Komite Raporu, sermaye kazançları maddesini içeren vergi anlaşmalarının kötüye kullanılmasına ilişkin bazı örnekleri ortaya koymaktadır. Ancak, intifa hakkı sınırlamasının dâhil edilmesi, bu örneklerde bahsedilen işlemlere mutlaka ters düşmeyecektir. Alt Komite Raporunun 41. paragrafında yer alan örnekler, vergi mükellefinin elden çıkarmadan önce ikametgâhını B Devletine taşıdığı ikamet transferlerini içerir. Bu tür uygulamalara, eski mukim Devletin, bir kişinin diğer Akit Devlette mukim hale gelmesinden sonra örneğin beş yıl süreyle, bir kişinin elde ettiği sermaye kazançlarını vergilendirmeye devam etmesine izin veren bir hükümle karşı çıkılabilir. İntifa hakkı sahipliği sınırlaması, bu örneklerde verilen işlemlere mutlaka ters düşmez.

(54) Bildiğim kadarıyla, belirli, iki taraflı sözleşmelerin sermaye kazançları maddesine bir intifa hakkı sınırlamasının dâhil edilmesi, herhangi bir devletin mevcut antlaşma uygulamasının bir parçası değildir.

(55) İntifa hakkı kavramını gelir kalemlerine [temettüler, faiz ve telif hakları (dividends, interest and royalties) gibi] uygulamak ile bir sermaye kazancına uygulamak arasında da kavramsal bir uçurum vardır. Temettü, faiz ve gayrimaddi hak bedellerinin tümü bir gelir akışı biçimini alır: Bu gelir akışının, diğer Akit Devlette mukim olan ve diğer Akit Devlette mukim olan ve diğer Akit Devlette hak talebinde bulunan doğrudan alıcıyı geçerek etkin bir şekilde aktığını göstermek çoğu zaman mümkündür. Sözleşme ve üçüncü bir devlet mukiminin eline geçer. Bununla birlikte, sermaye kazancı durumunda, bir Akit Devlet mukimi tarafından sahip olunan bir varlığın elden çıkarılması söz konusudur; elden çıkarma bir sermaye kazancına yol açar (elden çıkarma değerinin elde etme maliyetlerinin üzerinde olması); (eğer varsa) bu sermaye kazancının gelirleri, üçüncü bir devletin mukimi olabilecek bir kişiye ödenebilir veya onun yararına uygulanabilir. Sermaye kazancının nihai etkin yararlanıcısını belirlemek biraz daha zordur. Bu, tüm vergi yetkilileri için zor olabilir, ancak bu tür sorunları çözmek için daha az eğitimli personel olduğundan, özellikle gelişmekte olan ülkelerdeki gelir yetkilileri için zor olabilir.

(56) Bu kavramsal farklılık, intifa hakkı kavramının anlamını açıklayan 2003 yılında revize edilmiş OECD Modeli Yorumları’ndaki paragraflarında yer alan ifadelerden örneklenebilir. Bu paragraflar (yukarıda 7. paragrafta alıntılanmıştır) kavramın “bir mukime ödenen …” anlamını netleştirdiğini açıklamaktadır. Bununla birlikte, sermaye kazançları mutlaka bir Akit Devletin “bir mukimine ödenmez”. Bunun yerine, sermaye kazancı, bir Akit Devletin mukimi olması gereken bir kişinin yararına gerçekleştirilir veya sermaye kazancından elde edilen gelir, bir Akit Devlet mukimine ödenir veya bu kişi yararına uygulanır.

(57) Bir tasarruftan elde edilen gelire ve bunları alan kişiye odaklanırsa, nihai alıcının eline geçebilecek herhangi bir gelir olabilir veya olmayabilir. Örneğin, hem A Devletinin hem de B Devletinin hediye yoluyla elden çıkarmadaki sermaye kazançlarına vergi uyguladığını varsayalım; A Devletinin bir mukimi, B Devletinde bulunan bir varlığı hediye yoluyla elden çıkarırsa ve hediye üçüncü bir Devlet mukimine ise, bu durumda kazancın gerçek lehdarı A Devletinin mukimi midir yoksa varlığı arttırılmış bir değerle alan üçüncü durumdaki alıcı mıdır?

(58) Bir gelir akışı (temettü, faiz ve gayrimaddi hak bedellerinde olduğu gibi) ve bir sermaye kazancının fiili lehdarı arasındaki bu teorik farklılıklar aşılmaz değildir. Bununla birlikte, bir kişiye ödenen gelir akışı bağlamında geliştirilen bir kavram, bir kişiye ödenmeyen sermaye kazançlarına genişletilirse -belki de Yorumlarda- bazı açıklamalar yapılması gerekecektir. Ayrıca, bir varlığın sahibinin, o varlığı elden çıkaran kişinin, varlıktan kaynaklanan sermaye kazancının gerçek lehdarı olamayacağının kabul edilmesinde yasal kavramlarda bir çelişki olduğunu akılda tutmakta fayda vardır.

(59) Madde 13(6)’ya gerçek lehdarlık kavramını getiren bir hüküm şu şekilde ifade edilebilir:

“6. 1, 2, 3, 4 ve 5 inci fıkralarda belirtilenler dışında kalan varlıkların elden çıkarılmasından doğan kazançlar, yalnızca gerçek lehdarın mukim olduğu Akit Devlette vergilendirilecektir.”

(60) 13 üncü Maddenin Akit Devletlerden birinde münhasır vergilendirmeyi öngören diğer paragrafı, gemi, uçak ve teknelerin elden çıkarılmasından doğan kazançların yalnızca işletmenin etkin yönetim merkezinin bulunduğu Akit Devlette vergilendirildiği 13(3) Maddesidir. Bu hüküm, fiili gerçeklere ve koşullara bakan etkin yönetimin bağlayıcı faktörünü kullandığından, bunun kötüye kullanımda nasıl kullanılabileceğini görmek oldukça zordur. Örneğin, A Devletinin veya C Devletinin mukimi olan ve uluslararası taşımacılıkta uçak işleten bir şirket olduğunu varsayalım: uluslararası taşımacılık teşebbüsünün etkin yönetimi B Devletindedir. Aksi takdirde kazancın A Devletinde vergilendirilebileceğini varsayalım (örneğin, uçak fiziksel olarak A Devletinde bulunuyor olabilir): bu kazancın yalnızca teşebbüsün etkin bir şekilde yönetildiği B Devletinde, uçağa sahip olan şirket A Devletinde veya C Devletinde mukimi olsa dahi vergilendirilebilir olması, Sözleşmenin doğru bir uygulaması gibi görünmektedir.

(61) Bu nedenle, Madde 13(3)’e bir intifa hakkı sınırlaması dâhil etmek için bir kanıt olarak görmek zor görünmektedir.

Deniz taşımacılığı, iç suyolları taşımacılığı ve hava taşımacılığı gelirleri: Madde 8 (Shipping, inland waterways transport and air transport income: Article 8)

(62) Tam olarak aynı nedenden dolayı (BM Model Sözleşmesinin etkin yönetimin yerini 8. Maddenin her iki alternatif sürümde de bağlayıcı faktör olarak kullanması) intifa hakkı sınırlamasının Madde 8’e dâhil edilmesini savunmak zor görünmektedir.

Ticari kazançlar: Madde 7 (Business profits: Article 7)

(63) Diğer Akit Devlette bir işyerinin bulunmadığı durumlarda, ticari kazançlar yalnızca teşebbüsün mukim olduğu Devlette vergilendirilecektir. Bu nedenle, Madde 7, Madde 21(1) veya Madde 13(6)’ya (veya OECD Modeli’nin 12. Maddesine) benzer bir formülasyona sahiptir. Dolayısıyla, bu ölçüde, anlaşma alışverişinin 7. Maddeden yararlanma olasılığı vardır.

(64) 7. Maddeyi içeren “klasik” anlaşmalı alışveriş senaryoları tasavvur edilebilir. Diyelim ki C Devletinde bir mukim (ki bu, A Devleti ile yürürlükte olan bir konvansiyonu yoktur veya yürürlükte olan bir konvansiyonu vardır, ancak daha geniş bir işyeri tanımına sahiptir), A Devletinden, bir anlaşmanın yokluğunda (veya C Devleti sözleşmesindeki işyerinin daha geniş tanımına göre) orada vergilendirilecek olan ticari kazançlar elde ediyor. Devlet A-Devlet B sözleşmesinden yararlanmak için B Devletinde bir kuruluş kurar.

(65) 7. Madde, aynı zamanda, bir devlet mukiminin kendi mukim devletinde ticari kazançların vergilendirilmesinden kaçınmak için kullandığı “düşünümlü” düzenlemelerin bir parçası olabilir. Örneğin, A Devletinin bir mukiminin A Devletinden ticari kazançlar elde ettiğini, ancak bir işyeri gerektirmeyen bir şekilde olduğunu varsayalım: B Devletinde ticari kazanç elde eden bir kuruluş kurar ve daha sonra bu kazançların yalnızca B Devletinde ticari kazanç nedeniyle vergilendirilebileceğini iddia eder.

(66) Birleşik Krallık’taki Padmore v. IRC [1989] STC 493 davasında ele alınan düzenlemeler bir dereceye kadar bu son yapı tipini içeriyordu. Birleşik Krallık’ta ikamet eden bir kişi, Jersey’de kurulan bir ortaklık yoluyla Birleşik Krallık’tan ve başka yerlerden ticari kazançlar elde etti. Ortaklık, İngiltere Çifte Vergilendirme Düzenlemesinin amaçları doğrultusunda Jersey’de mukim olarak tutuldu ve (mevzuatta değişiklik yapılmadan önce) ortaklığın kazançları yalnızca Jersey’de vergilendirilebilirdi.

(67) Şu anda Birleşik Krallık Parlamentosu’nun önünde olan Finans Yasası hükümlerinin, iç mevzuat yoluyla, Birleşik Krallık’ın çifte vergilendirme düzenlemelerinin ticari kazanç maddelerine dayanan mevcut planları önlemeyi amaçladığını da belirtmekte fayda var. Bu planlar tipik olarak, Birleşik Krallık’ın çifte vergilendirme sözleşmesine sahip olduğu bir yetki alanında kurulmuş bir tüzel kişi (örneğin bir ortaklık) kullanmıştır. Örneğin, iki mütevelli arasında, ortaklığın gelirini İngiltere’de ikamet eden bir kişinin yararına tutan güven arasında bir ortaklık kurulacaktır. Bu düzenlemelerin ticari kazanç maddelerinin bir intifa hakkı sınırlaması içerip içermediğini düşünmek ilginçtir, bu çeşitli planlar hiçbir zaman temelden atılamazdı.

(68) İntifa hakkı sahipliği kavramının ticari kazançlara dâhil edilmesi, belirli bir dereceye kadar, Sözleşmede, sermaye kazançları ile aynı kavramsal sorunlardan bazılarını gündeme getirecektir. Temettü, faiz ve gayrimaddi hak bedelleri söz konusu olduğunda, araya giren alıcının üzerinden aktığı gösterilebilecek açık bir gelir akışı vardır; işletme kârları, brüt gelirden katlanılan izin verilen giderleri çıkaran bir hesaplamanın sayısal sonucudur. İzin verilen giderlerin üzerindeki brüt gelir fazlasından yararlanan kişi anlamında bu kârların gerçek lehdarının kim olduğunu belirlemek daha zor olabilir, ancak hiçbir şekilde imkânsız değildir.

(69) Bildiğim kadarıyla, ticari kazanç Maddesine bir intifa hakkı sınırlamasının eklenmesi, herhangi bir devletin olağan, anlaşma müzakere politikasının bir parçası değildir.

(70) İntifa hakkı sahipliği kavramını 7. maddeye sokan bir hüküm şu şekilde ifade edilebilir:

“1. Bir Akit Devlet teşebbüsünün kazançlarının gerçek lehdarı bu Devletin mukimi ise, teşebbüs diğer Akit Devlette yer alan bir işyeri vasıtasıyla ticari faaliyette bulunmadıkça, bu kazanç yalnızca bu Devlette vergilendirilecektir.”

Diğer maddeler (Other articles)

(71) Prensip olarak, Sözleşme’nin diğer maddelerini içerebilecek ve bir intifa hakkı sınırlaması ile karşı çıkılabilecek olası anlaşma alışveriş yapıları düşünülebilir.

(72) BM Model Sözleşmesi bir Madde 14 içerdiği sürece (anladığım kadarıyla bir konu şu anda başka bir alt komite tarafından inceleniyor), o zaman Madde 7 için geçerli olan benzer mülahazalar geçerli olacaktır.

(73) 15. Madde uyarınca, bir kişinin istihdam hizmetlerini sağlamak için başka bir Akit Devletteki bir şirketi kullanması teorik olarak mümkündür. Bununla birlikte, bunun yeterince yaygın olup olmadığı [Madde 17(2)’de ele alınan sanatçılar ve sporcular dışında] ifadede herhangi bir değişikliği hak edecek kadar yaygın olup olmadığı merak edilmektedir.

(74) Emekli maaşı alan bir kişi, emekli maaşını başka bir Akit Devletteki bir adaya devredecek olursa, bunu, emekli maaşının yalnızca emekliliğin alındığı Devlette vergilendirilmesi gerektiğini savunmak amacıyla yapabilir. Bu, emekli maaşının adaya “geçmiş istihdamı dikkate alınarak” ödenip ödenmediği konusunda bir zorluk yaratır. Yine, bu tür planların herhangi bir değişikliği hak etmeyecek şekilde ortaya çıkması yeterince olası görünmemektedir.

(75) 22. Madde (vergi sermayesi ve çifte vergilendirme anlaşmalarında eşdeğer Maddeye sahip olan devletler açısından) 13. Maddeye çok benzer bir şekilde işler. Mülkiyet sınırlaması Madde 13(6)’da ise, bunu Madde 22(4)’e koymak için eşdeğer bir kanıt vardır.

İntifa hakkı kavramının genişletilebileceği olası maddeler hakkında bir özet (A summary on possible articles to which the beneficial ownership concept might extend)

(76) Bu nedenle, gerçek lehdarlık sınırlamasını dâhil etmek için en güçlü delillerin Madde 21, Madde 13(6) ve 22(4), Madde 7 ve Madde 14 ile ilgili olduğu görülmektedir. Ancak, ne kadar kapsamlı olduğunu ölçmek çok zordur. Bu, Alt Komite’nin kendi görüşlerine sahip olabileceği bir konudur.

Bazı Maddelerde intifa hakkı sahipliği kavramının dâhil edilmesi ve diğerlerinde bulunmaması (Including the beneficial ownership concept in some Articles and not in others)

(77) Bu noktada bir uyarı kelimesi eklenebilir. BM Model Sözleşmesi, intifa hakkı sahipliği kavramını bazı Maddelerde (örneğin Madde 21) içerecek şekilde değiştirilirse, ancak diğerlerinde [örneğin, Madde 13(6)] değiştirilse, o zaman şu iddia edilebilir: bir vekil, özellikle bir intifa hakkı sahipliği sınırlaması getirilmediği için değiştirilmeyen bu Maddelerden yararlanma hakkına sahiptir. Önerilen yeni Yorumda, Alt-komite, böyle bir ters uygulamanın amaçlanmadığını belirterek bu sorunu çözmeye çalışabilir.

(78) Bir dereceye kadar, bu konu BM Model Sözleşmesinde zaten mevcuttur: intifa hakkı sahipliği kavramı 10, 11 ve 12. Maddelerde bulunur, ancak diğer Maddelerde bulunmaz. Yukarıda açıklandığı gibi, İskoçya Bankası davasındaki Fransız Danıştay davası, gerçek lehdarlık kavramının, söz konusu özel hükme açıkça dâhil edilmiş olsun veya olmasın, ilgili çifte vergilendirme düzenlemesinde zımni olduğunu iddia eden Komiserin muhakemesini izlemiştir. Her halükarda, temettü, faiz ve gayrimaddi hak bedelleri gibi gelir akışı söz konusu olduğunda, bir vekil veya başka bir aracıyı devreye sokma tehlikesinin Sözleşme’nin diğer Maddelerinden çok daha büyük olduğu görüşüne varılabilir: İntifa hakkı sınırlaması 10, 11 ve 12. maddelerdedir, ancak diğer maddelerde yoktur.

Genel bir intifa hakkı hükmü (A general beneficial ownership provision)

(79) Göz önünde bulundurulması gereken olası bir yaklaşım, Komiser’in Bank of Scotland davasındaki vardığı sonuçlardan bir sonuç çıkarmak ve Sözleşmenin tüm hükümleri için geçerli olan genel bir gerçek lehdarlık sınırlaması getirmektir. Bu, aşağıdaki gibi ifade edilebilir: “Bu Sözleşmenin faydaları (23 ve 24. maddeler dışında), yalnızca kazançların, gelir kalemlerinin, sermaye kazancının veya diğer mülkiyetin gerçek lehdarının Akit Devletlerden birinin veya her ikisinin mukimi olması durumunda ve bu ölçüde uygulanacaktır.”

(80) Bu, Model Sözleşmenin 1. maddesine dâhil edilebilir. Alternatif olarak, bu hüküm, bunu ikili sözleşmelerine dâhil etmek istediklerini düşünen devletler tarafından kabul edilebilecek önerilen bir ek hüküm şekli olarak 1. maddenin açıklamasına yerleştirilebilir.

(81) Böyle bir hükmün dâhil edilmesi, Sözleşme hükümlerinden herhangi birinin yararlarını elde etmek için bir vekil, acente veya başka bir aracı kullanan düzenlemelere karşı tüm davalarda bir kanıt için temel olmasını sağlayacaktır.

(82) Aslında, bu, yardım sağlanmasına ilişkin genel (ancak oldukça dar) bir sınırlama olacaktır. Bununla birlikte, eğer iki Akit Devletin yardım hükmüne bir sınırlama getirmeyi düşünmeleri halinde, bu nitelikteki genel bir hükümden ziyade daha ayrıntılı, özel bir hüküm benimsemeye meyilli olmayacakları merak edilmektedir.

BM Model Sözleşmesini değiştirme seçenekleri (The options for amending the UN Model Convention)

(83) Özet olarak, bu Raporun bu bölümü, intifa hakkı sahipliği/gerçek lehdarlık kavramının kullanımını genişletmek amacıyla BM Model Sözleşmesini değiştirmek için Alt Komite ve Uzmanlar Komitesinin dikkate almak isteyebileceği olası seçenekleri listeler.

Hiçbir şey yapmamak (Do nothing)

(84) Bu seçenek için söylenecek çok şey vardır. Yukarıda açıklandığı gibi, intifa hakkı sahipliği/gerçek lehdarlık kavramının tam anlamı net olmaktan uzaktır ve anlamı tam berraklıktan daha az olan bir kavramın Model Sözleşmenin diğer hükümlerine genişletilmemesinin açık bir anlamı söz konusudur.

(85) Temettü, faiz ve gayrimaddi hak bedelleri söz konusu olduğunda, bir çifte vergilendirme anlaşmasının yararlarını elde etmek için bir adayın, acentenin veya başka bir kanalın/yolun dâhil edilmesinin açık bir tehlikesi bulunduğu ve bu durumun Madde 10, 11 ve 12’deki vergiden kaçınmaya ilişkin bir önlem olduğu ileri sürülebilir.

(86) Öte yandan, gösterildiği gibi, Sözleşme’nin diğer Maddelerini kullanan ve aynı zamanda bir gerçek lehdarlık hükmü ile karşı çıkılabilecek düzenlemeler tasarlamak mümkündür.

İntifa hakkı kavramını yalnızca Madde 21’e eklemek (Add the beneficial ownership concept in Article 21 only)

(87) Bu yaklaşım zaten bazı devletlerin antlaşma uygulamalarını yansıtmakta olup, varsayıldığı üzere nispeten az zorlukla benimsenebilir. Bununla birlikte, BM Model Sözleşmesinde Madde 21(3)’ün bulunmasının (ve OECD Modelinde bir eşdeğerinin bulunmamasının), bunu biraz daha az önemli hale getirebileceğini belirtmekte fayda vardır.

Madde 13(6)’daki [ve Madde 22(4)] intifa hakkı sahipliği/gerçek lehdarlık kavramını eklemek [Add the beneficial ownership concept in Article 13(6) and Article 22(4)]

(88) Açıkça, Madde 13(6)’nın eşdeğerini kullanan bazı anlaşmalı alışveriş düzenlemeleri vardır ve gerçek lehdarlık sınırlaması bu düzenlemelere karşı bir önlem sağlayabilir. Bu düzenlemelerin ne kadar yaygın olduğunu belirlemek zor olacaktır. İntifa hakkı kavramını bir gelir akışına değil, bir sermaye kazancına veya bir varlığın elden çıkarılmasından elde edilen hasılaya uygulamanın teorik zorluğu da vardır.

İntifa hakkı kavramını Madde 7’ye eklemek (Add the beneficial ownership concept in Article 7)

(89) Ayrıca 7. Maddeyi kullanan bazı anlaşmalı alışveriş düzenlemeleri de söz konusudur ve yine gerçek lehdarlık sınırlaması bu düzenlemelere karşı koymanın bir yolunu sağlayabilir. Yine, bu düzenlemelerin ne kadar yaygın olduğu belirlenemez. Hâlihazırda Madde 7, OECD tarafından yeniden kaleme alınmaktadır: bir yandan, intifa hakkı sahipliği/gerçek lehdarlık kavramının eklenmesi için fırsat sağlayabilecek; diğer yandan, 7. madde ile ilgili hassasiyetler çok yüksek olup, bu uygun bir an olmayabilir.

Bağımsız intifa hakkı sınırlaması hükmü (A free-standing beneficial ownership limitation provision)

Yukarıdaki tartışma, yardım sağlanmasına ilişkin çok sınırlı bir sınırlama biçimi olarak Sözleşme kapsamındaki tüm yardımlara uygulanan bağımsız bir hükmün olasılığını ortaya koymuştur. Bunun, anlaşma alışverişinin tüm temel biçimlerine karşı çıkmak için bir kanıt sağlamada bazı çekicilikleri olabilir.

Yalnızca Açıklamada yer alan bağımsız bir intifa hakkı hükmü (A free-standing beneficial ownership provision included only in the Commentary)

(90) Eğer anlaşma karşıtı bir alışveriş hükmü olarak faydalı olacağı düşünülürse, bağımsız intifa hakkı hükmünü Model Sözleşme’nin kendisine dâhil etmenin bir alternatifi, onu sadece Yorum’a, devletlerin ikili sözleşmelerine dâhil edebilecekleri önerilen bir ifade biçimi olarak dâhil etmektir.

(91) Kişisel eğilimim, seçenekleri şu sırayla sıralamak olacaktır:

(i) Yalnızca Madde 21’deki intifa hakkı sahipliği/gerçek lehdarlık kavramını eklemek;

(ii) Hiçbir şey yapmamak;

(iii) Yalnızca Madde 21 ve Madde 13(6)’daki intifa hakkı sahibini/gerçek lehdarı/gerçek faydalanıcıyı eklemek;

(iv) Yoruma, Sözleşme kapsamındaki tüm faydalara uygulanan ve sözleşmeci devletlerin ikili sözleşmelerine eklemeyi seçebilecekleri bağımsız gerçek lehdarlık hükmünü dâhil etmek.

(92) Seçenekleri bu sıraya çeşitli nedenlerle yerleştirirdim, bunlardan en önemlisi, bu tür değişikliklerin antlaşma uygulamasında kabul görme olasılığının ne kadar olduğuna dair görüşümdür. Açıkça kabul edilmiş bir anlamı olmayan bir terimi daha kapsamlı kullanmakla da ilgileniyorum.

Son yorumlar (Concluding comments)

(93) Bu Rapor, intifa hakkı sahipliği/gerçek lehdarlık kavramlarının BM Model Sözleşmesinin diğer Maddelerine olası dâhil edilmesi konusuna odaklanmıştır. Ancak yorumları bitirirken iki noktayı vurgulamak istiyorum.

(94) İlk olarak, gerçek lehdarlık kavramının kullanımı BM Model Sözleşmesi’nde genişletilmiş olsun ya da olmasın, mümkün olduğu kadar “lehdar sahibi”nin anlamını netleştirmeye çalışmak önemlidir. İntifa hakkına dayalı mülkiyet kavramının kullanımı tam olarak olduğu gibi kalsa da, genişletilse de, bu kendi başına arzu edilir. En azından, 2003 yılında OECD Model Yorumlarında yapılan değişiklikleri izlemek için 10. ve 11. Maddelere ilişkin mevcut Yorumun değiştirilip değiştirilmeyeceğine (ve Madde 12’de eşdeğer ifadenin sağlanıp sağlanmayacağına) karar vermek gerekir.

(95) Indofood davası ve yakın tarihli Prévost Cars Inc davası da dâhil olmak üzere mevcut içtihat hukuku ışığında, “lehdarın/intifa hakkı sahibinin/gerçek yararlanıcının” ilgili Akit Devletin ulusal hukukuna bağlı olmayan uluslararası bir mali (vergisel) anlamı (international fiscal meaning) olduğu konusunda anlaşmaya varmanın mümkün olup olmayacağını merak ediyorum. Bu anlam, Sözleşme’nin yararının dışında tutulmaktadır: vekiller, temsilciler ve ilgili gelir, temettü, sermaye kazancı veya ilgili mülkiyetle alakalı (in relation to the income, profits, capital gains or property concerned) olarak kendisini gerçek lehdar adına hareket eden bir mütevelli veya yönetici yapan dar yetkilere sahip herhangi bir kişidir.

(96) Yapılması gereken ikinci genel yorum, intifa hakkı sahipliği/gerçek lehdarlık kavramının dâhil edilmesinin, Sözleşmeci Devletlerin bir vergiden kaçınma tehlikesi olduğunu düşünmeleri halinde, diğer, daha özellikli vergiden kaçınmayı önleme hükümlerin yerine geçmeyeceğidir. Alt Komite Raporunda bu tür diğer özel hükümlere ilişkin örnekler bulunmaktadır.

(97) Bu Raporun, intifa hakkı sahipliği/gerçek lehdarlık kavramının BM Model Sözleşmesi’nin daha ileri maddesine genişletilip genişletilmeyeceğine karar vermede Alt Komiteye ve Uzmanlar Komitesine yardımcı olacağına inanıyorum.

(Bu yazıda yer alan görüşler yazarına ait olup çalıştığı kurumu bağlamaz, yazarın çalıştığı kurum veya göreviyle ilişki kurulmak suretiyle kullanılamaz. Yazıdaki tüm hatalar, kusurlar, noksanlıklar ve eksiklikler yazarına aittir.)

1- Anılan blog yazısının künyesi şöyledir: Kunal Savani, Bipluv Jhingan & Lakshya Gupta, Beneficial ownership requirement not in-built in Capital Gains Article, India Tax Law, May 26, 2022,  https://tax.cyrilamarchandblogs.com/2022/05/beneficial-ownership-requirement-not-in-built-in-capital-gains-article/  erişim tarihi 06 Eylül 2022
2- Birleşmiş Milletler internet sitesinde kamuya açık “Belge” bilgisi şu şekildedir: “Birleşmiş Milletler Model Çifte Vergilendirme Sözleşmesi: İntifa Hakkı Kavramının Olası Genişletilmesi” (The United Nations Model Double Taxation Convention Between Developed And Developing Countries: Possible Extension Of The Beneficial Ownership Concept),  https://www.un.org/esa/ffd/wp-content/uploads/2014/10/4STM_EC18_2008_CRP2_Add1.pdf  erişim tarihi 06 Eylül 2022

Yorumlarınızı Bize Yazınız

Soru Sor