Mehmet AKARSLANGiriş: 31.08.2020 - 22:56Güncelleme:31.08.2020 - 23:07

7330OKUNMA

Gelir Vergisi Tarifesi Vergi Dilimleri Hatalı mı Belirleniyor?

Gelir Vergisi Kanununun mükerrer 123 üncü maddesinde; 103 üncü maddede yer alan vergi tarifesinin vergi dilimi tutarlarının her yıl bir önceki yıla ilişkin olarak Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre belirlenen yeniden değerleme oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı, bu şekilde hesaplanan maktu had ve tutarların yüzde 5’ini aşmayan kesirlerinin dikkate alınmayacağı, Cumhurbaşkanının, bu surette tespit edilen had ve tutarları yarısına kadar artırmaya veya indirmeye yetkili olduğu hükmü yer almaktadır.

Bu hüküm göz önüne alınarak, Gelir Vergisi Kanununun 103 üncü maddesinde yer alan vergi tarifesi dilimleri, her yıl yeniden değerleme oranında (YDO) artırılmaktadır.

Bazı STK’lar ve kişilerce; gelir vergisi tarifesi vergi dilimlerinin belirlenen yeniden değerleme oranında artırılmadığı, vergi dilimlerinde ölçülü bir artış yapılmayarak gelirlerin üst vergi dilimine daha erken girdiği, böylece daha fazla vergi kesintisi yapıldığı, çalışanların daha ağır vergi yükü altında kaldığı ve bu durumun Anayasaya da aykırı olduğu iddiaları ileri sürülmekte ve bu konuları dile getiren makaleler yayımlanmaktadır.(1)

Gelir vergisi tarifesi vergi dilimlerinin YDO’da artırılmasına ilişkin teknik hesaplamaları yürüten GİB Gelir Yönetimi Daire Başkanlığının (III) yetenekli kadrosuyla her yıl iki ay üzerinde çalışmalar yaptığımız had ve tutarların tespiti sırasında hukuka uygunluk konusunda gösterilen hassasiyeti yakinen biliyorum.

Bu nedenle bu yazımızda gelir vergisi tarifesi vergi dilimlerinin artırılmasına ilişkin çalışmaları paylaşmak istedim.

Dikkate Alınmayacak Kesrin Tespiti

Kesir tanımı :

“Kesir” kelimesi arapça “kesr” kökünden gelmektedir. Daha çok matematikte sayıların niteliği ve değerlerinin ifadesinde kullanılır. Ayrıca, bu ifadeye plan ve haritalarda ölçek türü olarak da sıklıkla başvurulur.

“Kesir; matematikte bir birimin bölündüğü eşit parçalardan biri, ya da bir kaçıdır” (2) şeklinde tanımlanmaktadır. Türkçe sözlüklerde de “Bir birimin bölündüğü eşit parçalardan birini veya birkaçını anlatan sayıdır. Yarım, üçte bir, yüzde üç birer kesirdir.(3) ” şeklinde benzer tanımlar yer almaktadır.

Birçok hukuki metinde de kendi konusuna göre yukarıdaki tanımlara bağlı kalınmaksızın kesirlere yer verildiği görülmektedir.

 Diğer Vergi Kanunlarında yer alan kesir atılmasına ilişkin düzenlemeler

Gelir Vergisi Kanunu dışında diğer birçok vergi kanununda da matrah belirlenirken veya vergi hesaplanırken kesirlerin dikkate alınmayacağına ilişkin hükümler mevcuttur.

Diğer Vergi Kanunlarında yer alan kesirlerin dikkate alınmayacağına ilişkin hükümlere örnekler:

• 492 sayılı Harçlar Kanununun63 üncü maddesi “…Harcın hesabında 10 Yeni Türk Lirası'na kadar olan matrah kesirleri dikkate alınmaz…”,
• 213 Sayılı Vergi Usul Kanununun Mükerrer 414 üncü maddesi “… Bu Kanunda yer alan maktu hadler ile asgari ve azami miktarları belirtilmiş olan para ile ödenecek ceza miktarları, her yıl bir önceki yıla ilişkin olarak bu Kanun uyarınca belirlenen yeniden değerleme oranında artırılmak suretiyle uygulanır. Bu şekilde hesaplanan maktu had ve miktarların yüzde beşini aşmayan kesirler dikkate alınmaz.”
• 7338 sayılı Veraset ve İntikal Vergisi Kanununun 16 ncı maddesi “…Vergi tarifesinin matrah dilim tutarları, her yıl bir önceki yıla ilişkin olarak Vergi Usul Kanunu uyarınca belirlenen yeniden değerleme oranında artırılmak suretiyle uygulanır. Bu şekilde hesaplanan dilim tutarlarının yüzde 5'ini aşmayan kesirler dikkate alınmaz…”
• 197 Sayılı Motorlu Taşıtlar Vergisi Kanununun 10 uncu maddesi “..taşıt değerlerinin hesabında yüz Türk lirasına, ödenmesi gereken vergi miktarlarında ise bir Türk lirasına kadar olan kesirler dikkate alınmaz…”
• 4760 Sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanununun 7 nci maddesi “…birinci fıkranın; (2) numaralı bendinin (a) ve (c) alt bentleri ile (6) numaralı bendinde yer alan tutarlar, her yıl bir önceki yıla ilişkin olarak 213 sayılı Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre belirlenen yeniden değerleme oranında artırılmak suretiyle uygulanır. Hesaplanan tutarın 100 lirayı aşmayan kesirleri dikkate alınmaz."

Gelir Vergisi Kanunu’nda yer alan kesir atılmasına ilişkin düzenleme

Hükmün metni, uğradığı değişiklikler ve gerekçesi

Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 123 üncü maddesinin ikinci ve üçüncü fıkralarında;

“2. Bu Kanunun 19, 21, 23/8, 23/10, 31, 40/1, 40/7, 47, 48, 68, mükerrer 80, 82 ve 86 ncı maddeleri ile 89 uncu maddesinin birinci fıkrasının (15) numaralı bendinde yer alan maktu had ve tutarlar, her yıl bir önceki yıla ilişkin olarak Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre belirlenen yeniden değerleme oranında artırılmak suretiyle uygulanır. Bu şekilde hesaplanan maktu had ve tutarların % 5'ini aşmayan kesirler dikkate alınmaz. Cumhurbaşkanı, bu surette tespit edilen had ve tutarları % 50'sine kadar artırmaya veya indirmeye yetkilidir.

3. Bu Kanunun 103 üncü maddesinde yer alan vergi tarifesinin gelir dilim tutarları hakkında, bu maddenin (2) numaralı fıkrası uygulanır.” hükmü yer almaktadır.

Kesir düzenlemesine ilişkin hüküm maddeye 26.12.1993 tarihli ve 3946 sayılı Kanun (4) ile (5) numaralı bent olarak konmuştur “5.Bu maddeye göre, maktu had ve tutarların tespitinde 100 000 liraya, 103'üncü maddede yer alan gelir dilimleri tutarlarının tespitinde ise 10 000 000 liraya kadar olan tutarlar nazara alınmaz.” şeklinde dahil edilmiştir. Gerekçesinde ise “..Öte yandan, vergi tarifesindeki gelir dilimlerinin her yıl yeniden değerleme oranında artırılması imkânı getirilmektedir. Ancak, bu artış sırasında 10 milyon liranın altındaki tutarların, diğer maddelerdeki artışlarda ise 100 000 liraya kadar olan tutarların dikkate alınmaması öngörülmektedir…” açıklaması yer almaktadır.

22.7.1998 tarihli ve 4369 sayılı Kanun (5) ile söz konusu hüküm “2. Bu kanunun 21, 23/8, Ek: 2, 47 ve 48 inci maddelerinde yer alan maktu had ve tutarlar, her yıl bir önceki yıla ilişkin olarak Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre belirlenen yeniden değerleme oranında artırılmak suretiyle uygulanır. Bu şekilde hesaplanan maktu had ve tutarların yüzde 5'ini aşmayan kesirler dikkate alınmaz. Bakanlar Kurulu, bu surette tespit edilen had ve tutarları yarısına kadar artırmaya veya indirmeye yetkilidir.” şeklinde değişikliğe uğramıştır.

Madde sonraki yıllarda bazı değişikliklere uğramış ancak kesir atılmasıyla ilgili ifade aynen korunmuştur. (6)

Hesaplamada izlenen yol

• Gelir vergisi tarifesinin vergi dilimlerinin bir yıl önce uygulanan tutarları ilgili yıla ait yeniden değerleme oranında artırılmaktadır.
• Bu şekilde hesaplanan tutarın “%5’ini aşmayan kesirler” dikkate alınmamaktadır.

Dikkate alınmayacak kesrin tespitini örneklendirirsek: 2017 yılında uygulanan gelir vergisi vergi tarifesinin birinci vergi dilimi 13.000 TL ve bu yıla ilişkin YDO %14,47’dir. 13.000 TL ilk vergi diliminin YDO’da artırılmasıyla bulunan sayı (13000+13000x%14,47=) 14.881,10 TL dir.

Bu tutarın %5’i (14.4881,10x%5=) 744,06 dikkate alınmayacak azami tutardır,

Kanunda “%5 kesir dikkate alınmaz”, hükmü yer almadığı için Kanunda yer alan “tutarların yüzde 5'ini aşmayan kesirler” hükmüne uygun olarak hesaplanan 14.881,10 TL tutarı oluşturan basamaklardaki sayılar belirlenir.

14.881,10 sayısını ilk basamaktan itibaren ayrıştırırsak: 1,10; 80; 800; 4.000 ve 10.000 sayısal değerler elde edilir.

Elde edilen sayısal değerlerin küçüğünden (1,10) başlanılarak, dikkate alınmayacak azami tutar (744,06) ile karşılaştırılır. Bu karşılaştırmada 1,10; ve 80 sayılarının 744,06 sayısından küçük olması nedeniyle dikkate alınmayacak “%5’ini aşmayan kesirler” kapsamında kaldığı, 800; 4.000 ve 10.000 sayılarının %5’i oluşturan sayıdan büyük olmaları nedeniyle dikkate alınması gereken vergi dilimi tutarı olarak ortaya çıkmaktadır.

• Bu hesaplamaya göre dikkate alınmayacak kesir (1,10+80=) 81,10 TL, vergi dilimini oluşturan sayı da (800+4.000+10.000=) 14.800 TL olmaktadır.

Vergi tarifesinin tüm dilimleri aynı şekilde tespit edilerek vergi tarifesi oluşturulmaktadır.

Kanun idareye hiçbir takdir hakkı tanımadan “bir önceki yıla ilişkin olarak uygulanan dilim tutarları Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre belirlenen yeniden değerleme oranında artırılmak suretiyle uygulanır. Bu şekilde hesaplanan maktu had ve tutarların yüzde 5'ini aşmayan kesirler dikkate alınmaz” hükmü ile Kanun koyucu önce bütünü tanımlamış ve sonra da “dikkate alınmayacak kesiri” açıklamıştır.

İdarenin yeni bir kesir tanımı yapması veya başka bir uygulamayı emsal alması veyahut matematik kurallarına göre bir kesir hesaplaması hiçbir şekilde mümkün görülmemektedir. Ayrıca, bazı mantıksal kurallarla kesir belirlenmesi de Kanuni değildir.

 Örnek:

2017 takvim yılı gelirlerinin vergilendirilmesinde esas alınan tarife(7) 

DİKKATE ALINMAYACAK KESİRLERİN VE UYGULANACAK

VERGİ DİLİMİNİN HESABI

Tarifenin tüm dilim tutarları yukarıdaki şekilde hesaplanarak 2018 takvim yılı gelirlerinin vergilendirilmesinde esas alınacak tarife aşağıdaki şekilde belirlenmiştir. (9)

 Kanunda yer almayan bir ölçütün dikkate alınması hususu (Vergide yasallık ilkesi)

Bazen kişilerce kanunda yer alan kesir tanımına aykırı olarak kendilerince bir tanım yapılmakta ve yapılan tanıma göre de gelir vergisi tarifesi vergi dilimlerinin hesaplanmasında kesir atmaların hatalı uygulandığı dolayısıyla, vergi dilimlerinin hatalı belirlendiği iddiasına yer verildiği görülmektedir.

İlgili madde hükmünde yer almayan bir düzenlemenin veya kuralın veyahut diğer ilimlere ait yöntemlerin dikkate alınarak ilave vergi hesaplanması veya vergiden vazgeçilmesi sonucunu doğuracak keyfi işlemin; Anayasanın “VI. Vergi ödevi” başlıklı 73 üncü maddesinde yer alan “Vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır” hükmüne açık şekilde aykırılık teşkil edeceği değerlendirilmektedir.

Konu hakkında verilen yargı kararları

Sendikalar ve diğer gerçek kişilerce; gelir vergisi tarifesi vergi dilimlerinin belirlenen yeniden değerleme oranında artırılmadığı, vergi dilimlerinde ölçülü bir artış yapılmayarak gelirlerin vergi dilimine daha erken girdiği, böylece daha fazla vergi kesintisi yapıldığı, çalışanların daha ağır vergi yükü altında kaldığı ve bu durumun Anayasaya da aykırı olduğu iddiaları ileri sürülerek Gelir Vergisi Genel Tebliğlerinin tarifeyle ilgili bölümlerinin iptaline yönelik değişik yıllarda Danıştay nezdinde idari davalar açılmıştır.

Bu davalar sonucunda Danıştay Dördüncü Dairesince; Anayasaya aykırılık iddiasının ciddi görülmediği, Gelir Vergisi Kanununun mükerrer 123 üncü maddesinde öngörülen usule ve hesaplama yöntemine uygun olarak yeniden değerleme oranında bir önceki yıl esas alınarak %5’ini aşmayan kesirler dikkate alınmamak suretiyle yapılan hesaplamalarda hukuka aykırılık görülmediği, diğer iddiaların yersiz ve hukuki dayanaktan yoksun olduğu yönünde karar verilmiştir. (10)

Danıştay Dördüncü Dairesince verilen kararlar Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca da aynı hukuksal nedenler ve gerekçelerle onanmıştır (11)

Kanun hükmünün sakıncaları

Mevcut hüküm, yeniden değerleme oranının %5’ten küçük olduğu yıllarda Gelir Vergisi Kanununda yer alan maktu had ve tutarların bazılarında artış yapılamamasına neden olmaktadır.

Örneğin, 2016 ve 2017 (12) yıllarında gelir vergisi tarifesi vergi dilimlerinden ikinci dilim 30.000 TL ve üçüncü dilimde yer alan ücret gelirlerine ilişkin 110.000 TL tutar artırılamadan uygulanmıştır. Gelir Vergisi Kanununun 23 üncü maddesinin (8) numaralı bendinde yer alan, işverenlerce işyeri veya işyerinin müştemilatı dışında kalan yerlerde hizmet erbabına yemek verilmek suretiyle sağlanan menfaatlere ilişkin istisna tutarı, 2013 ve 2014 takvim yıllarında 12.00 TL olarak artırılamadan uygulanmıştır. Aynı şekilde, Gelir Vergisi Kanununun 31 inci maddesinde yer alan engellilik indirimi tutarları da 2013 ve 2014 (13) yıllarında aynı tutarlar olarak belirlenmiştir.

Bu durumun ortadan kaldırılması amacıyla, hesaplamalarda Kanunda yer alan %5’ine kadar olan tutarların dikkate alınmaması yerine %1’ine kadar olan tutarların dikkate alınmaması ve/veya vergi tarifesi dilimleriyle diğer maktu had ve tutarların hesabında farklı ölçütler kullanılması gerektiği düşünülmektedir.

Değerlendirme

• Gelir Vergisi Kanununun 103 üncü maddesinde yer alan vergi tarifesi dilimlerinin, Kanunun mükerrer 123 üncü maddesinde belirtilen şekilde her yıl yeniden değerleme oranında artırılmasında idarece izlenen hesaplama yönteminin; Anayasaya, Gelir Vergisi Kanununa ve yargı kararlarına uygun olduğu,
• Özellikle YDO’nın %5’ten düşük çıktığı yıllarda Kanunda yer alan bazı had ve tutarların artırılmasının sağlanması amacıyla, hesaplamalarda Kanunda yer alan “%5’ini aşmayan tutarların dikkate alınmaması” hükmünün “%1’ini aşmayan tutarların dikkate alınmaması” ve/veya vergi tarifesi dilimlerinin artırılmasında esas alınan kesir ölçütü ile diğer maktu had ve tutarların hesabında farklı kesir ölçütleri kullanılarak hesaplama yapılması için Kanun değişikliği (14) yapılmasının uygun olacağı

değerlendirilmektedir.

(Bu yazıda yer alan görüşler tümüyle yazarına ait olup, hiçbir biçimde bir kurumun görüşü olarak kullanılamaz ve değerlendirilemez. Yazıda yer alan değerlendirme ve yanlışlıklardan yazarı sorumludur.),

(1) Vergi dilimlerinin hesaplanmasına ilişkin değişik zamanlarda makaleler yayımlanmaktadır. Yakın zamanda 20.8.2020 tarihli Sözcü Gazetesi, Nuray Tarhan köşesinde, Öğretim Görevlisi Dr. Ozan Bingöl’ün bir çalışmasını “Bordroya Gizli Vergi Zammı” başlığı ile yayımlamıştır.
(2) Milli Eğitim Bakanlığı Matematik ders kitapları
(3) TDK Türkçe Sözlük,
(4) 30/12/1993 tarihli ve 21804 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır
(5) 29/07/1998 tarihli ve 23417 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır, (değişen madde Yürürlük; 1.1.1999)
(6) 6663 sayılı, 7194 sayılı ve 4842 sayılı Kanunlar ile maddede değişiklik yapılmıştır.
(7) 296 Seri Numaralı Gelir Vergisi Genel Tebliği (27 Aralık 2016 Tarihli ve 29931 Sayılı Resmi gazete)
(8) 2017 yılında uygulanan had ve tutarlar 11/11/2017 tarihli ve 30237 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği (Sıra No:484) ile 2017 yılı için % 14,47 (ondört virgül kırkyedi) olarak tespit edilen yeniden değerleme oranında artırılarak 2018 yılı tutarları elde edilmesi gerekmektedir.
(9) 302 Seri Numaralı Gelir Vergisi Genel Tebliği (29 Aralık 2017 Tarihli ve 30285 (Mükerrer) Sayılı Resmi gazete)
(10) Danıştay Dördüncü Dairesinin; 5.11.2015 tarihli ve E:2015/1205 sayılı yürütmenin durdurulması talebinin reddine ilişkin karar; Aynı Dairenin 13.6.2011 tarihli ve E:2010/1192 –K:2011/5120 sayılı; 30/1/2014 tarihli ve Esas No: 2010/1193-K: 2014/461 sayılı taleplerin esastan reddine ilişkin kararları,   
(11) Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 28.5.2014 tarihli ve E:2014/29-K:2014/524 sayılı; 22/10/2014 tarihli ve E:2014/734-K:2014/851 sayılı; 29/05/2013 tarihli ve E:2011/622-K:2013/198 sayılı kararları.
(12) 11/11/2016 tarihli ve 29885 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği (Sıra No: 474) ile YDO 2016 yılı için % 3,83 (üç virgül seksen üç) olarak tespit edilmiştir.
(13) 19/11/2013 tarihli ve 28826 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan 430 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile YDO 2013 yılı için % 3,93 (üç virgül doksan üç) olarak tespit edilmiştir.
(14) “Cumhurbaşkanı, bu surette tespit edilen had ve tutarları % 50'sine kadar artırmaya veya indirmeye yetkilidir.” hükmü uyarınca Kararname ile de düzenleme yapılması mümkün bulunmaktadır.