Enflasyon düzeltmesinde vergiden istisna mümkün mü?
Son yıllarda enflasyon oranlarının yüksek seyretmesi enflasyon muhasebesini de gündeme taşımıştır. Enflasyon muhasebesi ile temel amaç, bilançoda yer alan parasal olmayan işletme varlıklarının güncel değerleri ile gösterilmesidir. Bilanço ve gelir tablosundaki bu değişim matrahı etkilemekte, vergi uygulamaları açısından bir takım sonuçlar doğurmaktadır.
Enflasyon muhasebesi, Vergi Usul Kanununun Mükerrer 298. maddesi ile uygulama alanı bulmaktadır. Madde hükmünde yer bulan şartların oluşması ile birlikte 31 Aralık 2023 tarihli bilançolar ile geçici vergi dönemleri dahil şartların oluştuğu müddetçe takip eden bilançolar, enflasyon düzeltmesine tabi olacaktır. Bu düzeltmenin vergisel boyutu ise önemli olup 2023 hesap dönemi sonuna ait bilançonun enflasyon düzeltmesine tabi tutulmasından kaynaklanan kâr vergiye tabi tutulmamakta, zarar ise zarar olarak kabul edilmemektedir. Ancak sonraki dönemlere ilişkin yapılan düzeltmeden kaynaklanan kâr/zarar ise ilgili dönem kazancının tespitinde dikkate alınacaktır.
Uygulamaya yönelik olarak, 2023 hesap dönemi sonunda ve düzeltme şartlarının gerçekleşmesine/varlığına bağlı olarak (geçici vergi dönemleri dâhil) izleyen hesap dönemlerinde enflasyon düzeltmesine tabi tutulacak mali tablolar ve yapılacak düzeltme işlemlerinin usul ve esasları, 555 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile belirlenmiştir. Konuya ilişkin olarak ayrıca 20/2/2024 tarihli “VUK-165/2024-3/Enflasyon Düzeltmesi Uygulaması-15” numaralı sirküler yayımlanmıştır. İlgili düzenlemeler kapsamında iştirakler hesabı, esas itibarıyla parasal olmayan bir iktisadi kıymet olup işletmelerin aktifinde bulunan Türk Lirası cinsinden iştirakler, düzeltme/taşıma katsayısı ile çarpılmak suretiyle düzeltme işlemine tabi tutulacaktır. Düzeltme sonucu ortaya çıkan fark ise “698 Enflasyon Düzeltme Hesabı” ile ilişkilendirilecektir.
İştirak kazançları istisnası olarak bilinen, kurumların tam mükellefiyete tabi başka bir kurumun sermayesine katılmaktan elde ettiği kazanç istisnası, Kurumlar Vergisi Kanunun 5’inci maddesinin 1’inci fıkrasının “a/1” alt bendinde “Kurumların, tam mükellefiyete tabi başka bir kurumun sermayesine katılımlarından elde ettikleri kazançlar kurumlar vergisinden müstesnadır.” hükmüne dayanmaktadır. Madde metninden, istisna için iki unsurun arandığı görülmektedir: Birincisi, tam mükellefiyete tabi başka bir kurumun sermayesine katılmak; ikincisi ise bu katılma neticesinde bir “kazanç” elde etmek.
“Kazanç” kelimesi, vergiye müteallik herhangi bir kanunda doğrudan tanımlanmamış olmakla birlikte, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu ile diğer vergi kanunlarının birçok maddesinde kullanılmaktadır. Vergi Usul Kanununun 3. maddesinden hareketle “Kazanç” kelimesinden muradın ne olduğu, maddelerdeki kullanılış amacına bakılarak anlaşılabilecektir. Örneğin, Gelir Vergisi Kanununun 1. maddesinde yer alan “Gerçek kişilerin gelirleri gelir vergisine tâbidir. Gelir bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarıdır.” denilmektedir. Bu ifadeden, kazancın, vergiye tabi olan her türlü gelirin brüt tutarını ifade ettiği anlaşılmaktadır.
Her ne kadar Kurumlar Vergisi Kanunun 5/1-a maddesinde, istisnanın tam mükellef bir kurumun sermayesine katılımlarından elde ettikleri “kazanca” uygulanacağı ifade edilse de, Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından yayımlanan 1 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde, Kanunun 5/1-a maddesindeki istisnaya ilişkin olarak “Bu maddedeki düzenleme, yalnızca tam mükellefiyete tabi kurumların sermayelerine iştirak edilmesi suretiyle kurumlarca elde edilen kâr paylarını kapsamaktadır.” demek suretiyle istisnanın kapsamını, iştirak edilen kurumlardan elde edilen “kâr payları” olarak sınırlandırdığı görülmektedir. Oysaki kanun koyucu, KVK 5/1-a maddesini düzenlerken, 1. alt bentte “kazancın” istisna olduğunu söylerken, devam eden diğer alt bentlerde “kâr paylarının” istisna olduğunu belirtmiştir. Esasen “kazanç” ifadesi, “kâr payını” da kapsayan daha geniş bir ifadedir.
Bu yönüyle bakıldığında, Kurumlar Vergisi Kanunun 5/1-a maddesinde yer alan düzenlemeye göre, kazancın vergiden istisna olabilmesi için, tam mükellef kurumların sermayesine katılmayla ilişkilendirilmesinin yeterli olduğu açıktır. Bu aşamada istisnaya konu olan hususun, yalnızca kâr dağıtımı olduğu değil, aksine tam mükellef bir kurumun sermayesine katılmak suretiyle elde edilen her türlü kazancın vergiden istisna olduğu anlamı çıkacaktır. Bu durumda iştirakler hesabına ilişkin enflasyon düzeltmesi neticesinde işletmeler lehine ortaya çıkan fark tutarın da, tam mükellef bir kurumun sermayesine katılma neticesinde ortaya çıkan kazancın doğal bir unsuru sayılabilecektir.
Bu açıklamalar doğrultusunda, Vergi Usul Kanununun mükerrer 298. maddesi kapsamında düzeltme işlemine tabi tutulan iştirakler hesabından işletmeler lehine ortaya çıkan fark tutar, Kurumlar Vergisi Kanununun 5/1-a maddesi uyarınca, tam mükellef kurumların sermayesine katılmaktan kaynaklanan kazancın bir unsuru olarak kurumlar vergisinden istisna olabilecektir. Konunun bu kapsamda değerlendirilmesinin yerinde olacağı kanaatindeyiz.
