Elçilik ve konsolosluklarda çalışanların elde ettiği ücretin vergilendirilmesi
Gelir Vergisi Kanununda vergilendirme tekniği ve sistematiği açısından uygulamada tereddüt edilen konulardan biri de ülkemizde bulunan yabancı elçilik ve konsolosluklarda çalışan Türk veya yabancı uyruklu kişilerin (memur ve hizmetliler) elde ettikleri ücret gelirinin ne şekilde vergilendirileceği konusudur. Yabancı elçilik ve konsolosluklarda çalışanlar açısından, ilgili ülke ile yapılan çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması, hem iç mevzuatımıza göre ücret gelirinin nasıl vergilendirileceği, hem de yasal olarak buralarda çalışanlara uygulanacak ücret istisnasının uygulanması için ilgili ülke ile karşılıklılık esasının aynı anda dikkate alınması gerekmektedir. Bu çalışmamızda yabancı elçilik ve konsolosluklarda çalışan memur ve hizmetlilere ödenen ücretin hangi hallerde gelir vergisinden istisna edileceği ile hangi hallerde yıllık beyanname ile beyan edilmesi gerektiği konusu incelenecektir.
Gelir Vergisi Uygulamasında Ücret Ödemelerinde Tevkifat ve Yıllık Beyan Esası
Bir işverene bağlı olarak çalışan ücretlilerin elde ettiği ücretin gerçek usulde vergilendirilmesi iki şekilde yapılmaktadır. Gerçek usule tabi ücretlerin vergilendirilmesinde, ücretten işveren tarafından vergi tevkifatı yapılması ve elde edilen ücretin belirlenen şartları sağlaması durumunda yıllık beyanname ile beyan edilmesi şeklinde yapılmaktadır. İşverenler, hizmet erbabını işe alan, emir ve talimatları dahilinde çalıştıran gerçek ve tüzel kişilerdir. Ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir. Ücretin; ödenek, tazminat, kasa tazminatı, tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmemektedir.
Ücret ödemelerinin genel vergilendirme sistemi olan tevkifat yani stopaj (kesinti) yönteminde Gelir Vergisi Kanunu’nun 94’üncü maddesinin birinci fıkrasında sayılan; kamu idare ve müesseseleri, iktisadî kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadî işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya ziraî işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçilerin maddede halinde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecbur oldukları, aynı fıkranın (1) numaralı bendinde ise hizmet erbabına ödenen ücretler ile ücret sayılan ödemelerden (istisnadan faydalananlar hariç) vergi tevkifatı yapılmaktadır. Vergi tevkifatına tabi tutulmayan ücret gelirlerinin ise tutarı ne olursa olsun mutlaka yıllık beyanname ile beyan edilmesi gerekmektedir. Ülkemizde bulunan yabancı elçilik ve konsoluklar GVK’nın 94 üncü maddesinde sayılan kişi ve kurumlar kapsamında bulunmadığından, buralarda çalışanlara yapılan ücret ödemelerinden vergi tevkifatı yapılmamaktadır. Bu nedenle, buralarda çalışanların elde ettiği ücret geliri istisna kapsamında değilse, ücretli tarafından GVK’nın 95/1. maddesine göre yıllık beyanname ile beyan edilmesi gerekmektedir.
Gelir Vergisi Uygulamasında Diplomat Muaflığının Kapsamı ve Şartları
Gelir Vergisi Kanunu’nun 15 ve 16’ncı maddelerinde düzenlenmiş olan diplomat muaflığı ve bununla bağlantılı ücret istisnası uluslararası düzenleme niteliği taşımakta olup karşılıklılık esasına göre uygulanmaktadır. Karşılıklılık esasına göre uluslararası uygulama niteliğinde olan bu düzenlemeler nedeniyle gelir vergisinden vazgeçilmektedir. GVK’nın “Diplomat muaflığı” başlıklı 15’inci maddesinde yer alan hükme göre; yabancı devletlerin Türkiye'de bulunan elçi, maslahatgüzar ve konsolosları (Fahri konsoloslar hariç) ile elçilik ve konsolosluklara mensup olan ve o memleketin uyrukluğunda bulunan memurları, Türkiye'de resmi bir göreve memur edilenler bu sıfatlarından dolayı ve karşılıklı olmak şartıyla gelir vergisinden muaftırlar. Bu muaflığın menkul sermaye iradı üzerinden tevkif suretiyle alınan vergiye etkisi yoktur. Diplomat muaflığı; yabancı devletlerin Türkiye'de bulunan elçi, maslahatgüzar ve konsolosları ile elçilik ve konsolosluklara mensup olan ve o memleketin uyrukluğunda bulunan memurları, Türkiye'de resmi bir göreve memur edilenler bu sıfatlarından dolayı ve karşılıklı olmak şartıyla gelir vergisinden muaf tutulmuştur. Bu muafiyet tüm gelir unsurlarını kapsadığı için karşılıklı olmak şartıyla ücret gelirlerini de kapsamaktadır. Ancak, fahri konsoloslar bu muafiyetinin dışında bulunmaktadır.(1)
Yabancı devletlerin Türkiye'de bulunan elçi, maslahatgüzar ve konsolosları (Fahri konsoloslar hariç) ile elçilik ve konsolosluklara mensup olan ve o memleketin uyrukluğunda bulunan memurları, Türkiye'de resmi bir göreve memur edilenler bu sıfatlarından dolayı ve karşılıklı olmak şartıyla gelir vergisinden muaftırlar. Bu muaflığın menkul sermaye iradı üzerinden tevkif suretiyle alınan vergiye etkisi yoktur. Konu hakkında 14 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde yapılan açıklamalara göre; Gelir Vergisi Kanununun,
- 15’inci maddesiyle, yabancı devletlerin Türkiye'de bulunan elçi, maslahatgüzar, konsolosları (Fahri konsoloslar hariç) ile elçilik ve konsolosluklara mensup olan ve o memleketin uyrukluğunda bulunan memurlar, Türkiye'de resmî bir göreve memur edilenler, (bu sıfatları dolayısıyla),
- 16’ncı maddesiyle, sözü edilen elçilik ve konsoloslukların 15’inci maddeye girmeyen memur ve hizmetlilerinin yalnız bu işlerinden dolayı aldıkları ücretler,
karşılıklı olmak şartıyla, vergiden istisna edilmiş; aynı Kanunun 95’inci maddesinde de 16’ncı maddede yazılı istisnadan faydalanmayan yabancı elçilik ve konsolosluk memur hizmetlilerinin gelirlerini yıllık beyanname ile bildirecekleri hükme bağlanmıştır. Yabancı devletlerin ülkemizdeki elçi, maslahatgüzar ve konsoloslarıyla ve elçilik ve konsolosluklara mensup ve o memleket uyrukluğunda bulunan memurlar ve Türkiye'de resmî bir göreve memur edilenler, GVK’nın 15’inci maddesiyle getirilen muaflıktan istisnasız faydalanacaklardır. Ancak, anılan maddenin 2’nci fıkrası hükmü gereğince, bu muafiyet, sözü edilen kimselerin Türkiye'de sağladıkları menkul sermaye iratları üzerinden tevkif suretiyle alınan vergilerine şamil değildir. Fahri konsoloslar, kazanç ve iratlarının mahiyetine göre, kanunun umumî hükümleri dairesinde vergilendirileceklerdir.
Maddede belirtilen muafiyet yabancı devletlerin Türkiye'de bulunan elçilik ve konsolosluklarında çalışanlar için öngörülmüş olup muafiyetin bazı genel esasları vardır. Muafiyetin temel şartı, karşılıklılık bulunmasıdır. Bir devlet Türkiye'nin o ülkedeki elçilik ve konsolosluklarında çalışan elçi, maslahatgüzar, konsolos ve Türk uyruklu görevlilere vergi muafiyeti tanımıyorsa, o devletin Türkiye'deki temsilci ve görevlileri de bu muafiyetten yararlanamaz. Bu takdirde ilgililer yıllık beyan esasında gelir vergisine tabi olurlar. Gelirleri sadece Türkiye'deki hizmet faaliyetleri karşılığı bağlı oldukları devletten aldıkları ücretten de ibaret olsa, GVK'nın 95'inci madde 1 no.lu bent hükmüne göre yıllık beyanname vermek gerekir. Muafiyet elçi, maslahatgüzar ve konsoloslar için uyrukluk şartı aranmadan geçerlidir. Ancak fahri konsoloslar muafiyet kapsamı dışında kalırlar. Yabancı elçilik ve konsolosluklardan çalışan diğer görevlilerin muafiyetten yararlanmaları, elçilik ve konsolosluğun ait olduğu devletin uyrukluğunda bulunmaları şartına bağlıdır. Başka bir uyrukluğa sahiplerse, (örneğin Hollanda'nın Ankara Büyükelçiliği'nde İsveç uyruklu bir kimse çalışmakta ise) muafiyet geçerli olmaktan çıkar.
Yabancı devletlerin Türkiye'de resmi bir göreve memur ettikleri kimseler de, muafiyetten yararlanırlar. Kanun, bu halde de resmi göreve tayin edilen kimsenin, görevi veren ülkenin uyrukluğunda olması şartını aramıştır. Muafiyet, yukarda belirtilen kimselerin bu sıfatlarından dolayı tanınmıştır. Yabancı devletin temsilcisi olarak Türkiye'de görev yapanların mükellef veya sorumlu olarak vergi tarhiyatına muhatap tutulmaları diploması icapları ile bağdaşır görülmemiştir. Bu nedenledir ki, sözü edilen kimselerin sadece ücretleri için değil, varsa diğer gelir unsurları dolayısı ile de muafiyet uygulanır. Örneğin bir yabancı devletin Türkiye'de görevli elçisi, Türkiye'de açtığı resim sergisinde bir kısım eserlerini satıp gelir sağlasa da vergiye tabi tutulmaz. Buna karşılık Kanunun 15'inci maddesinde, muafiyetin menkul sermaye iratlarından tevkif suretiyle alınan vergiyi kapsamadığı hükme bağlanmıştır. Bu hallerde vergileme yabancı temsilcinin muhatap alınmasına gerek olmaksızın, menkul sermaye iradını sağlayan sorumlunun bünyesinde yapılır. Muafiyetten yararlanacak elçilik ya da konsolosluk mensubunun Türkiye'de görevli olması şarttır. Bir yabancı ülkenin Türkiye dışında görevli diplomatı Türkiye'de gelir elde etmesi durumunda GVK ve VUK hükümlerine göre, normal vergileme söz konusu olur.(2)
Yabancı Elçilik ve Konsolosluklarda Çalışan Memur ve Hizmetlilere Ödenen Ücretlerin Vergiden İstisna Edilmesi
Gelir Vergisi Kanunu’nun 16’ncı maddesinde, “Yabancı elçilik ve konsoloslukların 15’inci maddeye girmeyen memur ve hizmetlilerinin yalnız bu işlerinden dolayı aldıkları ücretler karşılıklı olmak şartıyla gelir vergisinden istisna edilir.” hükmü yer almaktadır. Söz konusu maddede yer alan ücret istisnası, yabancı elçilik ve konsolosluklarda çalışan ve GVK’nın 15’inci madde kapsamına girmeyen memur ve hizmetlilerin, bu görevleri karşılığı aldıkları ücret gelirlerine karşılıklı olmak şartıyla uygulanmaktadır. Bilindiği üzere, GVK’nın “Diplomat muaflığı” başlıklı 15’inci maddesinde yer alan hükme göre; yabancı devletlerin Türkiye'de bulunan elçi, maslahatgüzar ve konsolosları (Fahri konsoloslar hariç) ile elçilik ve konsolosluklara mensup olan ve o memleketin uyrukluğunda bulunan memurları, Türkiye'de resmi bir göreve memur edilenler bu sıfatlarından dolayı ve karşılıklı olmak şartıyla gelir vergisinden muaf tutulmuştur. Bu muafiyetin temel şartı, karşılıklılık bulunmasıdır. Bir devlet Türkiye'nin o ülkedeki elçilik ve konsolosluklarında çalışan elçi, maslahatgüzar, konsolos ve Türk uyruklu görevlilere vergi muafiyeti tanımıyorsa, o devletin Türkiye'deki temsilci ve görevlileri de bu muafiyetten yararlanamaz.
GVK’nın 16’ncı maddesinde yer alan ücret istisnasının uygulamasında çalışan personelin uyruğunun önemi bulunmamaktadır. Elçilik veya konsoloslukta çalışan kişi Türk uyruklu da olsa istisna uygulanır. Yabancı ülkelerin Türkiye’de bulunan elçi, maslahatgüzar ve konsolosları ile elçilik ve konsolosluklara mensup olan ve o ülkenin uyruğunda bulunan memurları dışında kalan memur ve hizmetlilerin yalnızca bu işlerden dolayı aldıkları ücretler, karşılıklı olmak koşuluyla, gelir vergisinden istisna edilmiştir. Karşılıklılık anlaşmasının uygulanmadığı durumlarda karşılık esasına uymayan ülkenin Türkiye’deki temsilciliğinde çalışan memurlar istisnadan yararlanamazlar. Bu durumda, ücret sahipleri her yılın sonunda toplam ücretlerini yıllık gelir vergisi beyannamesiyle oturdukları mahallin vergi dairesine bildireceklerdir. İstisna sadece ücret gelirleri için uygulanacak olup diğer gelir unsurları için istisna uygulaması söz konusu değildir. İstisna karşılıklı olması koşuluyla uygulanacaktır. İstisna uygulanacak elçilik veya konsolosluğun bağlı olduğu ülkenin de kendi ülkesindeki Türkiye elçilik ve konsolosluklarında çalışanların ücretlerini gelir vergisinden istisna tutması gereklidir. Yabancı elçilik ve konsolosluklarda çalışanların ücretleri istisna kapsamına girmiyorsa GVK’nın 95’inci maddesine göre tevkifata tabi tutulmayan bu ücret gelirleri hizmet erbabı tarafından yıllık beyanname ile beyan edilecektir. GVK’nın 16’ncı maddesinde yer alan ücret istisnasından yararlanmanın şartları kısaca şöyledir;
- İstisna uygulamasında çalışan memur ve hizmetlilerin uyruğunun önemi yoktur (Örneğin, Almanya Konsolosluğunda güvenlik görevlisi olarak çalışan bir Türk vatandaşı veya İtalyan vatandaşının aldığı ücret istisna kapsamına girmektedir),
- İstisna sadece ücret gelirleri için uygulanacaktır. Diğer gelirler için istisna uygulanmayacaktır (Almanya Konsolosluğunda güvenlik görevlisi olarak çalışan bir Türk vatandaşının Ankara Kızılay’da sahibi olduğu işyerini (D) Ltd. Şti’ne kiraya vermesi halinde, ücret dışındaki gelirler istisna kapsamında olmadığından, şirket kira bedelinden vergi kesintisi yaptıktan sonra kalan tutarı ödeyecektir),
- İstisna karşılıklı olması koşuluyla uygulanacaktır. İstisna uygulanacak elçilik veya konsolosluğun bağlı olduğu ülkenin de kendi ülkesindeki Türkiye elçilik ve konsolosluklarında çalışanların ücretlerini gelir vergisinden istisna tutması gerekmektedir.(3)
Fahri Konsolosların Elde Ettiği Ücret Gelirinin Vergilendirilmesi
Fahri konsolos, Dış İşleri Bakanlığı mensubu olmamasına rağmen büyükelçisi bulunmayan ülkelerde o yabancı memleketin işlerini yapan ve çıkarlarını gözeten yabancı ülkeler tarafından seçilen kimselerdir. Birden fazla ülkenin fahri konsolosu olunması da mümkündür. Kimi ülkelerde prestijin yanı sıra diplomatik pasaport ve diplomatik plaka sahibi de alabilen fahri konsoloslar vize verebiliyor, resmi evrakları imzalayabiliyor. Fahri konsoloslar; diğer devletler ile Türkiye Cumhuriyeti arasında ekonomik, ticari, sosyal ve kültürel ilişkilerin geliştirilmesine yardımcı olunması ve ülkelerin tanıtımına en üst düzeyde katkı sağlamanın yanı sıra pasaport, seyahat belgesi ve bu devlete gitmeyi arzu eden kişilere gerekli işlemlerin nasıl yapılacağı konularında yardımcı olunması amacıyla faaliyette bulunmaktadırlar. Devletlerarası konsolosluk ilişkilerini düzenleyen 24.04.1963 tarihli Viyana Sözleşmesi(4)ile konsolosluk kavramı meslekten konsolosluk ve fahri konsolosluk olarak ikiye ayrılmış ve Fahri Konsolosluk Memurlarına ve Bunlar Tarafından Yönetilen Konsolosluklara Uygulanacak Rejim’e ilişkin III. Bölümde bu sıfatı haiz kişi ya da kurumların yararlanabileceği diplomatik haklar konsolosluk ve memurlarının yararlanabileceği haklardan ayrılarak sınırlanmıştır. Fahri konsolosluklar ilke olarak söz konusu sözleşmenin 5 inci maddesinde belirtilen görevleri tümüyle yerine getirebilmektedir. Ancak, bu görevlerin ve görevlerden doğan yetkilerin kullanımı tamamıyla ilgili ülkenin milli mevzuatı ile belirlenmektedir. Uygulamada, fahri konsolosluklarımızın görevleri daha ziyade temsile yönelik olmuştur. Vatandaşa yönelik konsolosluk işlemleri açısından yetkileri son derece sınırlı olup, belge tasdikinden öteye gitmemektedir. Fiiliyatta fahri temsilciliklerimizden gerek temsil, tanıtım açısından gerek yardıma ihtiyaç duyan vatandaşlarımız açısından yararlanılmaktadır.(5)
Konsolosluk İlişkileri Hakkında Viyana Sözleşmesi'nin "Akçalı Bağışıklık" başlıklı 66’ncı maddesinde "Fahri konsolosluk memuru, konsolosluk görevlerinin yerine getirilmesi nedeniyle gönderen Devletten aldığı tazminat ve aylıklar üzerinde her türlü vergi ve harçlardan muaftırlar." hükmü yer almaktadır. Gelir Vergisi Kanununun 15 inci maddesinde "Yabancı devletlerin Türkiye'de bulunan elçi, maslahatgüzar ve konsolosları (Fahri konsoloslar hariç) ile elçilik ve konsolosluklara mensup olan ve o memleketin uyrukluğunda bulunan memurları, Türkiye'de resmi bir göreve memur edilenler bu sıfatlarından dolayı ve karşılıklı olmak şartıyla Gelir Vergisinden muaftırlar. Bu muaflığın menkul sermaye iradı üzerinden tevkif suretiyle alınan vergiye şümulü yoktur." hükmü yer alırken aynı Kanunun 16’ncı maddesinde, "Yabancı elçilik ve konsoloslukların 15 inci maddeye girmeyen memur ve hizmetlilerinin yalnız bu işlerinden dolayı aldıkları ücretler karşılıklı olmak şartiyle Gelir Vergisinden istisna edilir." hükmü yer almaktadır. Anılan Kanunun 61 inci maddesinde ise "Ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir. Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez…" düzenlemesi yer almaktadır.
Gelir Vergisi Kanunu’nun 94’üncü maddesinin birinci fıkrasında tevkifat yapmaya mecbur olanlar sayılmıştır. Bu hükümlere göre, fahri konsolosların, konsolosluk görevlerinin yerine getirilmesi nedeniyle gönderen Devletten aldığı tazminat ve aylıklar her türlü vergi ve harçlardan muaftırlar. Fahri konsoloslar genellikle iş adamları arasından seçilir ve Fahri konsoloslara temsil ettiği ülke tarafından herhangi bir maaş ödenmez. Ancak, fahri konsoloslukta çalışanların Konsolosluk İlişkileri Hakkında Viyana Sözleşmesi'nin 66’ncı maddesinde yer alan "fahri konsolosluk memuru" kapsamında sayılmamaları veya tazminat ve aylıkların gönderen devletçe karşılanmaması halinde bunlara yapılacak olan ödemeler istisna kapsamında değerlendirilmediğinden ücret olarak vergilendirilmesi gerekecektir. Öte yandan, Fahri Konsoloslar Gelir Vergisi Kanunu’nun 94’üncü maddesinde yer alan tevkifat yapmakla yükümlü bulunanlar arasında sayılmadığından, ücretleri fahri konsolos tarafından ödenen çalışanların ücret gelirlerini Gelir Vergisi Kanunu’nun 95’inci maddesi kapsamında yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan etmesi gerekmektedir.(6)
Yabancı Elçilik ve Konsolosluklarda Çalışan Memur ve Hizmetlilerin Elde Ettiği Ücret Geliri İçin Yıllık Beyanname Verilmesi
Yabancı ülkelerin Türkiye'de bulunan elçi, maslahatgüzar ve konsolosları ile elçilik ve konsolosluklara mensup olan ve o ülkenin uyruğunda bulunan memurları dışında kalan memur ve hizmetlilerin yalnızca bu işlerden dolayı aldıkları ücretler, karşılıklı olmak koşuluyla gelir vergisinden istisna edilmiştir. Karşılıklılık esasının uygulanmadığı durumlarda karşılık esasına uymayan ülkenin Türkiye'deki temsilciliğinde çalışan memurlar istisnadan yararlanamazlar. Bu durumda ücret sahipleri elde ettikleri kesintiye tabi olmayan ücret gelirini GVK’nın 95’inci maddesi gereğince yıllık gelir vergisi beyannamesiyle beyan edeceklerdir. Yıllık beyanname vermede esas alınacak kriter, kişinin ücretinden tevkifat yapılmaması ve karşılıklılık esasının olmamasıdır.
Ücret geliri elde eden mükellefler tarafından Hazır Beyan Sistemi üzerinden yıllık beyannamenin hızlı, güvenli ve kolay bir şekilde göndermeleri mümkün bulunmaktadır. Mükellefler yıllık beyannameyi; Hazır Beyan Sistemi aracılığıyla internet ortamında, bağlı bulunulan vergi dairesine kağıt ortamında veya 3568 sayılı Kanun gereği elektronik beyanname gönderme aracılık yetkisi almış meslek mensupları ile elektronik beyanname aracılık sözleşmesi imzalanarak e-Beyanname sisteminden verilebilir. Örneğin, Ankara’daki bir büyükelçilikte çalışan Türk uyruklu ücretlinin 2020 yılında 180.000 TL ücret geliri elde etmesi durumunda, karşılıklılık ilkesinin geçerli olmaması nedeniyle, anılan personelin elde ettiği ücret istisna kapsamında değildir. Bu durumda, Türk uyruklu personelin, ücretinden tevkifat yapılmadığından ve karşılıklılık esasının geçerli olmaması nedeniyle, 180.000 TL ücret gelirinin tamamının Mart/2021 ayında Hazır Beyan Sistemi üzerinden yıllık beyanname ile beyan edilmesi gerekmektedir.
Yıllık Beyannamenin Süresinde Verilmemesi Halinde Pişmanlıkla Hazır Beyan Sisteminden Beyanname Verilmesi
Ücret geliri elde edenlerin Mart ayında yıllık beyannameyi vermemesi durumunda, Hazır Beyan Sisteminden verilecek beyannamenin kanuni süresinden sonra Vergi Usul Kanunu’nun 371’inci maddesine göre pişmanlık talepli olarak verilebilmesi de mümkün bulunmaktadır. Örneğin kira, ücret, menkul sermaye iradı veya değer artış kazancını ilgili beyan döneminde hiç beyan etmeyen veya eksik beyan eden kira geliri sahiplerinin bu gelirlerini, Vergi Usul Kanununun 371’inci maddesinde yer alan “Pişmanlık ve ıslah” hükümlerinden yararlanarak beyan etmeleri mümkündür. Beyannamenin vergi dairesinin bilgisine girmeden önce vergi idaresine bildirilmesi ve 15 gün içerisinde ödenmesi halinde bu mükellefler gecikmeden dolayı adlarına vergi ziyaı cezası kesilmeyecektir. Bu mükellefler hakkında pişmanlık zammı uygulanacak ve 352/I. maddeye göre birinci derece bir kat usulsüzlük cezası kesilecektir. Bu kapsamda, örneğin Ankara’da bulunan bir büyükelçilikte çalışan Türk uyruklu ücretlinin, 2020 yılında 150.000 TL ücret geliri elde etmesi ve karşılıklılık ilkesinin geçerli olmaması nedeniyle, anılan personelin elde ettiği ücret istisna kapsamında olmayacaktır. Buna göre, Türk uyruklu personelin, ücretinden tevkifat yapılmadığından ve karşılıklılık esasının geçerli olmaması nedeniyle, 150.000 TL ücret gelirinin tamamını Mart/2021 ayında yıllık beyanname ile beyan etmesi gerekirken, yıllık beyannamenin verilmediği durumda; yabancı büyükelçilikte çalışan ve tevkifatsız ücret geliri elde eden kişinin ücret geliri istisna kapsamında olmadığından, yıllık beyannamenin mart ayı sonrasında pişmanlık hükümlerine göre vergi ziyaı cezası ödemeden Hazır Beyan Sistemi üzerinden beyan edilmesi her zaman mümkün bulunmaktadır.
Sonuç
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’na göre, işverenler tarafından çalıştırılan hizmet erbaplarına ücret ve ücret kapsamında yapılan ödemelerden artan oranlı gelir vergisi tarifesi uygulanmak suretiyle, nakten veya hesaben ödemenin yapıldığı anda gelir vergisi tevkifatının yapılması gerekmektedir. Gelir Vergisi Kanunu’nun 16’ncı maddesinde yer alan hüküm gereğince; yabancı elçilik ve konsoloslukların 15’inci maddeye girmeyen memur ve hizmetlilerinin yalnız bu işlerinden dolayı aldıkları ücretler karşılıklı olmak şartıyla gelir vergisinden istisna edilmektedir. Ancak, ülkemizde bulunan yabancı büyükelçilik ve konsolosluklarında çalışan Türk vatandaşı ve diğer ülke vatandaşlarına ödenen ücretlerin karşılıklı olarak gelir vergisinden istisna tutulabilmesi için yabancı ülkelerde bulunan Türk Büyükelçilik ve Konsolosluklarında çalışan Türk vatandaşı ve diğer ülke vatandaşı personelin ücretlerinin de gelir vergisinden istisna olması gerekmektedir.
Yabancı elçilik ve konsolosluklarda çalışanların ücretleri istisna kapsamına girmiyorsa, GVK’nın 95’inci maddesi hükmü gereğince tevkifata tabi tutulmayan bu ücret gelirleri hizmet erbabı tarafından yıllık beyanname ile beyan edilmesi gerekmektedir. Gelir Vergisi Kanunu’nun 16’ncı maddesinde, “Yabancı elçilik ve konsoloslukların 15 inci maddeye girmeyen memur ve hizmetlilerinin yalnız bu işlerinden dolayı aldıkları ücretler karşılıklı olmak şartıyla gelir vergisinden istisna edilir.” hükmü yer almaktadır. Söz konusu maddede yer alan ücret istisnası, yabancı elçilik ve konsolosluklarda çalışan ve GVK’nın 15’inci madde kapsamına girmeyen memur ve hizmetlilerin, bu görevleri karşılığı aldıkları ücret gelirlerine karşılıklı olmak şartıyla uygulanmaktadır. GVK’nın “Diplomat muaflığı” başlıklı 15’inci maddesinde yer alan hükme göre; yabancı devletlerin Türkiye'de bulunan elçi, maslahatgüzar ve konsolosları (Fahri konsoloslar hariç) ile elçilik ve konsolosluklara mensup olan ve o memleketin uyrukluğunda bulunan memurları, Türkiye'de resmi bir göreve memur edilenler bu sıfatlarından dolayı ve karşılıklı olmak şartıyla gelir vergisinden muaf tutulmuştur.
GVK’nın 16’ncı maddesinde yer alan ücret istisnasının uygulamasında çalışan personelin uyruğunun önemi bulunmamaktadır. Elçilik veya konsoloslukta çalışan kişi Türk uyruklu da olsa istisna uygulanacaktır. Bu hükümlere göre, GVK’nın 16’ncı maddesinde yer alan ücret istisnasından yararlanmanın şartları kısaca şöyledir;
- İstisna uygulamasında çalışan memur ve hizmetlilerin uyruğunun önemi yoktur (Örneğin, İngiltere Konsolosluğunda güvenlik görevlisi olarak çalışan bir Türk vatandaşı veya İtalya vatandaşının aldığı ücret istisna kapsamına girmektedir),
- İstisna sadece ücret gelirleri için uygulanacaktır. Diğer gelirler için istisna uygulanmayacaktır (Rusya Federasyonu Konsolosluğunda güvenlik görevlisi olarak çalışan bir Türk vatandaşının Ankara Kızılay’da sahibi olduğu işyerini (D) Ltd. Şti’ne kiraya vermesi halinde, ücret dışındaki gelirler istisna kapsamında olmadığından, şirket kira bedelinden vergi kesintisi yaptıktan sonra kalan tutarı ödeyecektir),
- İstisna karşılıklı karşılıklı olması koşuluyla uygulanacaktır. İstisna uygulanacak elçilik veya konsolosluğun bağlı olduğu ülkenin de kendi ülkesindeki Türkiye elçilik ve konsolosluklarında çalışanların ücretlerini gelir vergisinden istisna tutması gerekmektedir.
Sonuç olarak, GVK’nın 95’inci maddesine göre, ücretlerini yabancı bir memleketteki işverenden doğrudan doğruya alan hizmet erbabı ile GVK’nın 16'ncı maddesinde yazılı istisnadan faydalanmayan yabancı elçilik ve konsolosluk memur ve hizmetlileri tevkifatsız ücret gelirlerini yıllık beyanname ile beyan etmeleri gerekmektedir. Bu kapsamda, örneğin 2020 yılında elde ettikleri ücret gelirini Mart/2021 ayında süresinde beyan etmedikleri durumda, her zaman pişmanlıkla yıllık beyannamenin verilmesi mümkün bulunmaktadır. Yabancı elçilik ve konsolosluklarda çalışan ve ücret geliri elde eden kişilerin öncelikle kendilerinin istisna kapsamında olup olmadığını araştırması ve istisna kapsamında değilseler, tevkifatsız olarak elde ettikleri ücret geliri için mutlaka yıllık beyanname vermeleri gerekmektedir. Bu durumda olan kişilerin Gelir İdaresi Başkanlığının çağrı merkezi olan Vergi İletişim Merkezini (189) arayıp bilgi alması mümkün bulunmaktadır.
(Bu makale Lebib Yalkın Mevzuat Dergisinin Ağustos 2021 sayısında yayınlanmış olup Sn. Türkay’ın özel izni ile yayınlanmaktadır.)
1- Türkay İmdat, “433 Soru ve Cevapla Ücret Ödemelerinin Vergilendirilmesi”, Seçkin Yayınevi, 2020/9, s. 83-85.
2- Akif Akarca, Mehmet Şafak, Verginin Gündemi, Elçilik ve Konsolosluk Çalışanları ve Gelirlerinin Vergilenmesi, 13 Mayıs 2010, https://www.dunya.com.
3- Beyanname Düzenleme Rehberi 2019, 1. Gelir Vergisi Kanunu Rehberi, Vergi Müfettişleri Derneği, Şubat/2019, Ankara, s: 247-248.
4- 29.5.1975 tarihli ve 15249 sayılı Resmi Gazete Yayımlanan 29.5.1975 tarihli ve 1901 sayılı Kanun ile TC. Devleti’nin söz konusu sözleşmeye katılması uygun bulunmuştur.
5- İmdat Türkay, a.g.k., s.85,86.
6- Mehmet Akarslan, Fahri Konsolosların Statüleri ve Vergi Kanunları Karşısındaki Durumları, 05.06.2020, https://vergialgi.com, erişim tarihi: 28.06.2020.