Ahmet KAYAGiriş: 27.01.2025 - 19:40Güncelleme:04.02.2025 - 22:26

716OKUNMA

Ekspatların vergilendirilmesi

Ekspat, genellikle beyaz yakalı yabancı çalışanları tanımlamak için kullanılan bir terimdir. Son yıllarda kendi ülkesi dışında çalışan bireylerin sayısında önemli bir artış gözlemlenmektedir. Bu artış, küresel iş gücü hareketliliğinin bir yansıması olarak ekspatların durumu özelinde vergi ve sosyal güvenlik uygulamalarının karmaşık hale gelmesine neden olmuştur.

Bu çalışmamızda, Türkiye’de çalışan veya Türk şirketlerine hizmet veren ekspatların vergilendirilmesini ve çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarında yer düzenlemeleri inceleyeceğiz.

Not: Bu çalışma, ücret gelirlerine yönelik açıklamalar içermektedir. Diğer gelir unsurları bakımından değerlendirme yapılmamıştır. Çalışmamızda ülkemizle Hollanda arasında imzalanan çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmasında (ÇVÖA) yer alan düzenlemeler dikkate alınmıştır. ÇVÖA’ların farklı düzenlemeler içerebileceği göz önünde bulundurulmalıdır.

Ekspat nedir?

Ekspat kendi ülkesi dışında çalışan kişileri tanımlar. Ülkemiz özelinde, yabancı ortaklı şirketlerde yaygın olarak yurt dışından personel görevlendirildiğini görmekteyiz. Bu şekilde görevlendirilen kişilere ücret ödemesi kendi ülkesinden veya çalıştığı ülkede yapılabilmekte ve ücret ödemesi diğer tarafa yansıtılabilmektedir. Bu ve benzeri durumlarda ekspatın elde ettiği ücret gelirinin, hangi ülkede ne şekilde vergilendirileceği gündeme gelmektedir.

Ekspatların vergi mükellefiyetinin belirlenmesi

Ülkelerin vergi sistemleri genel olarak yerleşim yeri, vatandaşlık ve gelirin kaynağı gibi ölçütlere dayanmaktadır. Ekspatların vergi mükellefiyeti söz konusu ölçütlere göre şekillenir.

İlgili ülkelerdeki hukuki düzenlemeler bu bakımdan değerlendirilerek ekspatın hangi ülkede vergilendirilmesi gerektiği tespit edilmelidir. Ancak yerel düzenlemeler ekspatın aynı gelir üzerinden iki farklı ülkede vergi ödemesi sorununu gündeme getirebilir. Bu durum çifte vergilendirme olarak tanımlanır.

Gerek ücret gelirleri gerekse diğer gelir unsurları açısından çifte vergilendirmenin önüne geçmek adına devletler arasında çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları (ÇVÖA) imzalanmaktadır.

ÇVÖA’lar uluslararası sözleşme niteliğinde olduğundan, normlar hiyerarşisinde kanunların üzerinde yer alır. Yürürlüğe konulan bu anlaşmalarda, olayın özelliklerine göre vergileme hakkının hangi ülkede olacağına yönelik düzenlemeler yer alır.

Uygulanacak düzenlemelerin tespiti

Ekspatlara yapılan ücret niteliğindeki ödemelerin vergisel durumu değerlendirilirken öncelikle iki ülke arasında ÇVÖA bulunup bulunmadığı tespit edilmelidir. Eğer ÇVÖA mevcut değilse iç mevzuat hükümleri dikkate alınmalıdır.

ÇVÖA mevcutsa anlaşmada yer alan düzenlemeler dikkate alınarak ekspatın hangi ülkede vergilendirilmesi gerektiği tespit edilmelidir. ÇVÖA hükümlerinin dikkate alınabilmesi için kişinin yerleşik olduğu ülkeden mukimlik belgesi alması gerekir. Mukimlik belgesi, kişinin yerleşik olduğu ülkede tam mükellef olduğu gösteren ve ilgili ülkenin yetkili makamlarından alınan bir belgedir. Mukimlik belgesi bulunmaması durumunda ÇVÖA hükümlerinin uygulanması mümkün değildir.

Takip eden bölümlerde öncelikle ekspatların vergilendirilmesi konusunda ÇVÖA’larda yer alan genel düzenlemelere, ardından iç mevzuatımızdaki düzenlemelere değinilecektir.

Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmalarında Yer Alan Düzenlemeler

ÇVÖA’lar bir ülkede yerleşik olan ve diğer bir ülkede gelir elde eden kişilere uygulanmaktadır. OECD ve BM tarafından hazırlanan model anlaşmalar baz alınarak hazırlanan ÇVÖA’lar içerik bakımından benzerdir. ÇVÖA’larda yer alan genel düzenlemelere göre ücret gelirlerini vergilendirme yetkisinin hangi ülkede olacağı şu aşamalar izlenerek tespit edilir:

• Kişi hangi ülkede yerleşiktir?
• Hizmet nerede verilmiştir?
• Hizmet yurt dışında verildiyse, kişi yurt dışında ne kadar süre bulunmuştur?
• Ödemeyi yapan taraf, hangi ülkede yerleşiktir?

Kişinin yerleşik olduğu ülkenin belirlenmesi (Mukimlik)

ÇVÖA kapsamında yapılması gereken ilk değerlendirme kişinin yerleşik (mukim) olduğu ülkeyi tespit etmektir. ÇVÖA’larda genel olarak yer alan düzenlemeye göre;

• Kişi, evinin/ikametgahının bulunduğu ülkede,
• Her ülkede de evi bulunması durumunda, daimi olarak kalabileceği meskenin bulunduğu ülkede,
• Her iki ülkede de daimi olarak kalabileceği bir meskeni varsa, kişisel ve ekonomik ilişkilerinin daha yakın olduğu ülkede,
• Ekonomik ilişkilerinin daha yakın olduğu ülke tespit edilemezse, kalmayı adet edindiği evin bulunduğu ülkede,
• Her iki ülkede de kalmayı adet edindiği bir ev varsa veya her iki ülkede de böyle bir ev söz konusu değilse, vatandaşı bulunduğu ülkede yerleşik sayılır.

Hizmetin verildiği yer, yurt dışında kalma süresi ve ödemeyi yapan taraf

ÇVÖA’larda yer alan düzenlemeye göre ücret gelirleri, hizmet diğer ülkede sunulmadığı müddetçe kişinin yerleşik olduğu ülkede vergilendirilir. Hizmetin başka bir ülkede sunulması halinde diğer ülkenin vergileme hakkı doğmaktadır.

Ancak;

• Kişi, hizmeti sunduğu diğer ülkede, bir takvim yılı içinde, toplamda 183 günü aşmayan bir süre kalırsa, ve
• ödeme hizmetin sunulduğu ülkede yerleşik olmayan bir işveren tarafından veya böyle bir işveren adına yapılırsa, ve
• ödeme, işverenin hizmetin sunulduğu ülkede sahip olduğu bir işyerinden veya sabit yerden yapılmazsa

gelir yine kişinin yerleşik olduğu ülkede vergilendirilir. Aksi durumda, vergilendirme diğer ülkede yapılacak ve ödenen vergiler kişinin yerleşik olduğu ülkede hesaplanan vergiden indirebilecek/mahsup edebilecektir.

İç mevzuat düzenlemeleri

Gelir Vergisi Kanunu’nda yer alan düzenlemeler

Gerçek kişilerin elde ettiği ücretlerin vergilendirilmesine yönelik düzenleme Gelir Vergisi Kanunu’nda (GVK) yer almaktadır. GVK’da mükellefler, tam ve dar mükellef olmak üzere ikiye ayrılmaktadır.

Tam mükellef: Türkiye içinde ve dışında elde ettikleri kazanç ve iratların tamamı üzerinden vergilendirilirler.

Dar mükellef: Yalnızca Türkiye'de elde ettikleri kazanç ve iratlar üzerinden vergilendirilirler.

GVK’da temel olarak Türkiye’de yerleşik kişilerin tam mükellef statüsünde olduğu, Türkiye’de yerleşmiş olmayan kişilerin ise dar mükellef olduğu düzenlenmiştir. Elbette kişilerin hangi durumda Türkiye’de yerleşmiş sayılacağı/sayılmayacağı yine Kanun’da açıklanmıştır. Öte taraftan, ücret geliri elde eden dar mükelleflerin hangi durumda söz konusu gelirleri Türkiye’de elde etmiş sayılacağı da GVK’da düzenlenmiştir. Söz konusu düzenlemelere aşağıdaki tabloda kısaca yer verilmiştir.

Stopaj: GVK’nın 94. maddesi uyarınca çalışanlara yapılan ücret ödemeleri üzerinden işverenler tarafından stopaj (gelir vergisi tevkifatı) yapılması gereklidir.

İstisna: GVK’nın 23/14. Mmaddesinde konumuzu ilgilendiren bir istisna düzenlemesi bulunmaktadır. Söz konusu düzenlemeyle gelir vergisinden istisna edilen ücretler şu şekildedir: “a) Kanuni ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan dar mükellefiyete tabi işverenlerin yanında çalışan hizmet erbabına, işverenin Türkiye dışında elde ettiği kazançları üzerinden döviz olarak ödediği ücretler;

1. b) Kanuni ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan dar mükellefiyete tabi işverenlerin, Ekonomi Bakanlığından alınan izne istinaden kurulan bölgesel yönetim merkezlerinde münhasıran merkezin faaliyet izni kapsamında istihdam ettikleri hizmet erbabına Türkiye dışında elde ettiği kazançları üzerinden döviz olarak ödediği ücretler”

İdare tarafından verilen özelgelerde, maddenin (a) bendinde yer verilen istisnayla ilgili olarak hizmetin Türkiye’de verilmesi gerektiği ifade edilmiştir. Dolayısıyla İdare’nin görüşü, yurt dışında verilen hizmetler nedeniyle elde edilen ücret gelirlerinin bu istisna kapsamında olmadığı yönündedir.

Kurumlar Vergisi Kanunu’nda yer alan düzenlemeler

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun (KVK) 3. maddesinde kanuni ve iş merkezlerinin her ikisi de Türkiye'de bulunmayan kurumlar dar mükellef olarak tanımlanmış ve bu kurumların Türkiye'de elde ettiği serbest meslek kazançlarının vergiye tabi olduğu düzenlenmiştir. Kazancın Türkiye’de elde edilmesine ilişkin hükümler ise GVK’da yer almakta olup söz konusu düzenlemelere bir önceki başlıkta yer verilmiştir.

KVK’nın 22. maddesinde dar mükellef kurumların serbest meslek kazançları hakkında, GVK’nın bu kazançların tespitine ilişkin hükümlerinin uygulanacağı, 30. maddesindeyse dar mükellef kurumlara yapılan serbest meslek ödemeleri üzerinden %15 (03/02/2009 tarih ve 2009/14593 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile %5 veya %20) oranında kurumlar vergisi stopajı yapılması gerektiği düzenlenmiştir.

Türkiye’de çalışan ekspatların vergilendirilmesi

Yukarıda yer verdiğimiz düzenlemeler doğrultusunda Türkiye’de çalışan ekspatların durumunu değerlendirebiliriz.

ÇVÖA olmaması durumunda vergilendirme

Ülkemizle ekspatın ülkesi arasında ÇVÖA olmaması durumunda, konuyu doğrudan GVK ve KVK hükümleri kapsamında değerlendirmemiz gerekiyor. Bu düzenlemelere göre,

• Ekspat, GVK hükümlerine göre Türkiye’de yerleşmişse ücret gelirinin tam mükellefiyet esasına göre ülkemizde vergilendirilmesi gerekiyor.
• Ekspat, GVK hükümlerine göre Türkiye’de yerleşmemişse, hizmet Türkiye’de veriliyor veya ödeme Türkiye’de yapılıyor veya yurt dışından yapılan ödeme Türkiye’deki kişi veya kurumlara yansıtılıyorsa, ekspatın ücret gelirinin dar mükellefiyet esasına göre ülkemizde vergilendirilmesi gerekiyor.
• Bu iki durum dışında ekspatın Türkiye’de vergilendirilmesi söz konusu olmayacaktır.

Görüleceği üzere, GVK’ya göre Türkiye’de yerleşik olmayan ekspatın Türkiye’de hizmet vermesi durumunda elde ettiği gelirin başkaca bir şart aranmaksızın Türkiye’de vergilendirilmesi gerekmektedir. Öte yandan, ÇVÖA’lara göre Türkiye’de yerleşik olmayan ekspatın Türkiye’de hizmet vermesi tek başına Türkiye’de vergilendirilmesi gerektiği sonucunu doğurmamaktadır.

Türkiye’de çalışan yabancılara ödemelerin ne şekilde yapıldığı vergi uygulamaları açısından önem arz etmektedir. Başlıklar halinde inceleyelim.

Ücret ödemesinin yurtiçinden yapılması (Türkiye’de bordrolu çalışanlar)

Ücret ödemeleri üzerinden işveren tarafından stopaj yapılır. Tam mükellefiyet esasına göre vergilendirilen ekspatlarda, ücret gelirlerinin vergilendirilmesine ilişkin genel hükümler uygulanır. Stopaj, nihai vergilendirme olmayıp beyan sınırının aşılması halinde beyanname verilmesi gerekir.

Dar mükellefiyet esasına göre vergilendirilen ekspatlarda stopaj nihai vergilendirmedir. Bir başka deyişle beyanname vermelerine gerek bulunmamaktadır.

Ücret ödemesinin yurt dışından yapılması (Yurt dışında bordrolu olup Türkiye’de çalışanlar)

Yurt dışındaki şirketin stopaj yapma yükümlülüğü bulunmamaktadır. Bu durumda, ekspatın Türkiye’de beyanname vererek gelirini beyan etmesi gerekir.

Ücret ödemesinin yurt dışından yapılıp Türkiye’deki şirkete yansıtılması (Yurt dışında bordrolu olup Türkiye’de çalışanlardan ücret ödemeleri Türkiye’deki şirkete yansıtılanlar)

Yabancı ortaklı şirketlerde görevlendirilen yabancılara yurt dışından ödeme yapılıp ödemenin Türkiye’deki şirkete yansıtılması (yansıtma faturasıyla) yaygın bir durumdur. Böyle bir durumda, İdarenin görüşü ücret ödemesi üzerinden stopaj yapılması gerektiği yönündedir. Ayrıca İdare, net ücrete stopaj dahil edilerek hesaplanan brüt ücret tutarının, yurt dışındaki şirkete yapılan serbest meslek ödemesi kabul edilerek ayrıca stopaja tabi tutulması gerektiği görüşündedir. Bir başka deyişle, bu görüşe göre yapılan ödemenin iki kez stopaja tabi tutulması gerekmektedir.

Öte yandan, İdarenin görüşüne göre yapılan ödemenin yurt dışından alınan serbest meslek hizmetine karşılık olduğu değerlendirildiğinden, brüt tutar üzerinden ayrıca KDV hesaplanması ve hesaplanan KDV’nin tevkifata tabi tutularak Türkiye’deki şirket tarafından beyan edilerek ödenmesi gerekmektedir.

İdari görüşün aksine, ücret ödemesinin stopaja tabi tutulamayacağı, ayrıca yurt dışındaki şirkete yapılan ödemenin personel temin hizmeti niteliğinde olduğu, bu sebeple serbest meslek kazancı olarak değerlendirilemeyeceği ve dolayısıyla stopaja tabi tutulmaması gerektiği yönünde görüşler mevcuttur. Bir başka görüşe göre, yurt dışındaki şirketin sunduğu herhangi bir hizmet olmadığından KDV hesaplanmaması gerektiği savunulmaktadır.

ÇVÖA olması durumunda vergilendirme

Expatın ülkesi ile Türkiye arasında yürürlükte bulunan bir ÇVÖA varsa öncelikle vergileme hakkının hangi ülkede olduğu ÇVÖA düzenlemelerine göre tespit edilir. Bu bölümde yaptığımız değerlendirmelerde, ÇVÖA’larda yer alan ve yukarıda yer verdiğimiz genel düzenlemeleri dikkate alacağız.

Eğer expat, ÇVÖA hükümlerine göre Türkiye’de yerleşik kabul edilirse, vergileme iç mevzuatımızda yer alan hükümlere göre yapılacaktır.

ÇVÖA hükümlerine göre expatın kendi ülkesinde yerleşik olduğunun kabul edilmesi durumunda, Türkiye’de bulunma süresine ve ödemenin şekline göre vergilendirme hakkının hangi ülkede olacağı belirlenecektir. Yazımızın “Hizmetin Verildiği Yer, Yurt Dışında Kalma Süresi ve Ödemeyi Yapan Taraf” başlıklı bölümünde yer verdiğimiz üzere, yabancı çalışanın Türkiye’de kaldığı süre bir takvim yılı içinde, toplamda 183 günü aşmazsa ve ödeme Türkiye’deki şirketle ilişkilendirilmezse vergilendirme hakkı expatın ülkesinde olacaktır. Aksi durumda Türkiye’nin vergileme hakkı doğacaktır.

Vergileme hakkının Türkiye’de olması durumunda ücret geliri, yazımızın “ÇVÖA Olmaması Durumunda Vergilendirme” başlıklı bölümünde yer alan açıklamalar doğrultusunda vergilendirilecektir. Ancak, ücretin yurt dışındaki şirket tarafından ödenerek Türkiye’deki şirkete yansıtılması durumunda farklılık bulunmaktadır.

Yazımızın önceki bölümünde ücretin yurt dışındaki şirket tarafından ödenerek Türkiye’deki şirkete yansıtılması durumunda, vergilendirmenin ne şekilde yapılacağına dair İdari görüşe yer vermiştik. Bu görüş, net ücrete stopaj dahil edilerek hesaplanan brüt ücret tutarının, yurt dışındaki şirkete yapılan serbest meslek ödemesi kabul edilerek ayrıca stopaja tabi tutulması gerektiği yönündeydi. ÇVÖA’larda serbest meslek faaliyetlerine yönelik düzenlemeler yer almakta olup yapılacak değerlendirmelerde söz konusu düzenlemelerin de dikkate alınması gerekmektedir.

Yurt dışına yapılan ödemelerin serbest meslek faaliyeti kapsamında değerlendirilmesi

Yurt dışında yerleşik şirketlerin bordrosunda yer alan yabancıların Türkiye'de çalışması karşılığında ücretin yurt dışından ödenerek Türkiye'deki firmaya yansıtılması durumunda, yurt dışındaki şirkete yapılan ödeme, İdare tarafından “yurt dışı teşebbüsün personelleri vasıtasıyla Türkiye'de yürüttüğü serbest meslek faaliyeti” karşılığında yapılmış bir ödeme olarak değerlendirilmektedir.

ÇVÖA’larda serbest meslek kazançlarını vergileme hakkının hangi ülkede olduğu genellikle aşağıdaki gibi düzenlenmiştir.

"2. Devletlerden birinin bir teşebbüsünün serbest meslek faaliyetleri veya benzer nitelikteki diğer faaliyetler dolayısıyla elde ettiği gelir, yalnız bu Devlette vergilendirilebilecektir. Bununla beraber, eğer bu faaliyetler Türkiye’de icra edilirse ve eğer:

(a) Teşebbüs, bu faaliyetleri icra etmek üzere bu diğer Devlette bir işyerine sahip olursa veya

(b) Faaliyetlerin icra edildiği süre veya süreler, herhangi bir kesintisiz 12 aylık dönemde toplam 183 günü aşarsa,

söz konusu gelir, aynı zamanda bu diğer Devlette de vergilendirilebilir.

Böyle bir durumda olayına göre, ya yalnızca söz konusu işyerine atfedilebilen gelir ya da yalnızca bu diğer Devlette icra edilen faaliyetlere atfedilebilen gelir, bu diğer Devlette vergilendirilebilir. Her iki durumda da Türkiye Cumhuriyeti, söz konusu gelir üzerinden tevkifat suretiyle vergi alabilir. Bununla beraber, söz konusu geliri elde eden, böyle bir vergiye tabi tutulduktan sonra, söz konusu gelir dolayısıyla bu Anlaşmanın 7’nci Maddesi hükümlerine göre net esasında vergilendirilmeyi, bir diğer deyişle söz konusu gelir sanki Türkiye’de bulunan bir işyerine atfedilebilirmiş gibi vergilendirilmeyi tercih edebilir."

Konumuz özelinde, yurt dışı şirketin Türkiye’de bir işyerinin olmadığı kabul edilirse, faaliyet süresinin herhangi bir kesintisiz 12 aylık dönemde toplam 183 günden fazla olması durumunda, elde edilen kazanç Türkiye'de vergilendirilecektir. Görüleceği üzere, süre bakımından serbest meslek ödemelerinde “12 aylık dönemde 183 günü aşma”, ücret ödemelerinde ise “bir takvim yılı içinde, toplamda 183 günü aşma” koşulu aranmaktadır.

Türkiye’nin vergi hakkının doğması halinde, vergilendirme KVK’nın 30. maddesi uyarınca stopaj yoluyla yapılacaktır. Yurt dışı şirketin Türkiye’de beyanname vermesine gerek bulunmuyor.

Sürenin ödemenin yapıldığı anda tespit edilememesi: İdare, yabancı çalışanın Türkiye'de herhangi bir kesintisiz 12 aylık dönemde toplam 183 günü aşan bir süre kalıp kalmayacağının ödeme sırasında bilinmemesi durumunda, söz konusu ödemeler üzerinden stopaj yapılması gerektiği görüşündedir. Bu şartın gerçekleşmemesi durumunda, stopajın iadesi için ödeme yapılan şirket vergi dairesine başvurabilecektir.

Yurt dışı şirkete birden fazla çalışan nedeniyle ödeme yapılması: İdare, Türkiye'de birden fazla teşebbüse serbest meslek faaliyeti sunuluyorsa bu faaliyetlerin tamamının veya hizmetin Türkiye'ye gönderilen birden fazla personel vasıtasıyla icra edildiği durumda, personellerin Türkiye'de toplam kalma sürelerinin dikkate alınacağı görüşündedir.

Mahsup: Yurt dışı şirkete yapılan ödeme üzerinden yapılan stopaj, ilgili ülkede mahsup edilebilecektir.

KDV: Yapılan ödemelerin İdare tarafından serbest meslek ödemesi olarak kabul edilmesi nedeniyle kurumlar vergisi açısından Türkiye’nin vergileme hakkının bulunup bulunmamasından bağımsız olarak KDV tevkifatı yapılması gerektiği sonucu doğmaktadır. Bununla birlikte, kurumlar vergisi stopajı yapılması halinde söz konusu kesinti KDV matrahına dahil edileceğinden KDV matrahına etkisi bulunmaktadır.

İrtibat bürolarında çalışanlar

Türkiye’deki irtibat bürolarında çalışan yabancılar açısından da yukarıdaki düzenlemeler geçerlidir. Bununla birlikte, bu kişilere yapılan ödemelerin GVK 23/14. Maddesinde düzenlenen istisna şartlarını sağlaması halinde, Türkiye’de vergilendirilmesi söz konusu olmayacaktır.

Türkiye’deki şirketlere uzaktan çalışarak hizmet veren yabancıların vergilendirilmesi

Uzaktan çalışarak bulunduğu ülke dışındakilere hizmet vererek gelir elde eden kişilerin gelirlerinin niteliği vergilendirme açısından önem arz etmektedir. Eğer iki taraf arasındaki ilişki, işçi-işveren ilişkisi niteliğindeyse, çalışan işverenin emir ve talimatları doğrultusunda hizmet veriyorsa bu durumda elde edilen gelir ücret olarak kabul edilir. Böyle bir durumda ödeme Türkiye’de yapıldığından ücret ödemesinin stopaja tabi tutulması gerekir. Yabancı kişi, dar mükellef statüsünde olacağından beyanname verme yükümlülüğü bulunmamaktadır.

Eğer hizmet veren, işverenin emir ve talimatı altında çalışmıyorsa, faaliyeti bağımsız nitelikteyse ve tamamladığı iş karşılığında ödeme alıyorsa, elde ettiği gelir serbest meslek kazancı olarak kabul edilir. Böyle bir durumda, hizmet verenin mukimlik belgesinin temin edilmesi şartıyla yapılan ödemeler üzerinden ÇVÖA’larda yer alan hükme göre stopaj yapılmasına gerek bulunmamaktadır. Bununla birlikte, serbest meslek ödemesi üzerinden KDV tevkifatı yapılması gerekir

Özel meslek grupları

ÇVÖA’larda bazı meslek grupları için (örn. yönetim kurulu üyeleri, akademisyenler, öğretmenler gibi) özel düzenlemeler yer alabilmektedir. Bu kişilerin durumları özel hükümler dikkate alınarak değerlendirilmelidir.