Düzeltme ve şikâyet konusunda yaşanan hukuki sorunlar ve çözüm önerileri-II
“Düzeltme-Şikâyet Konusunda Yaşanan Hukuki Sorunlar ve Çözüm Önerileri” başlıklı yazı dizimizin birincisi 23 Mart 2022 tarihinde vergialgi.com sitesinde yayınlanmış olup, yazıda vergi hatalarına ilişkin düzeltme-şikâyet yolu ile ilgili uygulamada yaşanan hukuki sorunlar başlıklar halinde sıralanmış ve yazı dizisi şeklinde konuların ele alınacağı ifade edilmiştir.
Yazı dizimizin ilkinde şikâyet konusunda yetkili makamın Gelir İdaresi Başkanlığı mı? yoksa Maliye Bakanlığı mı? olduğu konusu ile düzeltme-şikâyet müessesesinin kapsamının 213 sayılı Vergi Usul Kanunu (VUK) ile sınırlı mı olduğu yoksa ödeme emri, haciz gibi 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun kapsamındaki işlemlerin de düzeltme-şikâyet başvurusuna konu edilip edilemeyeceği hususları üzerinde durmuştuk.
Vergi hukuku ile idare hukuku arasında çok sıkı ilişki bulunmaktadır. Vergiyi doğuran olayın meydana geldiği durumlarda verginin tarh edilmesi veya vergiyi sona erdiren durumların meydana gelmesi halinde terkin edilmesi gibi muameleler idari işlemler ile gerçekleşmekte ve idari işlemler de esas itibariyle idare hukukunun konusuna girmektedir. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu (İYUK) esas itibariyle idari yargılama esaslarını konu edinmekle beraber idari işlemler ile ilgili pek çok idari usul kuralını da barındırmaktadır.
Bu çalışmamızda vergi hukuku ile idare hukuku ve idari yargılama hukuku alanının kesişme noktaları içinde bulunan; dava süresi geçirilenvergi hatalarına ilişkin düzeltme ve şikâyet başvurularının hukuki niteliği ve İYUK 10 ve 11’inci maddeleriyle ilgisi, dava süresi içinde vergi dairesine yapılan düzeltme başvurusunun hukuki niteliği, dava süresi geçtikten sonra vergi dairesine yapılan başvuruların düzeltme kapsamında yapılmış bir başvuru olarak kabul edilip edilmeyeceği ve düzeltme-şikâyet yoluna gidilerek tesis edilen işlemlere karşı açılan davalarda verilen davanın süre yönünden reddi kararları ele alınacaktır.
Vergi Hatalarına İlişkin Düzeltme ve Şikâyet Başvurularının Hukuki Niteliği ve İYUK 10 ve 11’inci Maddeleriyle İlgisi
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 116’ncı maddesinde vergi hatası; vergiye müteallik hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınması şeklinde tanımlanmış, 117’nci maddesinde, hesap hatalarının; matrah hataları, vergi miktarında hatalar ve verginin mükerrer olmasını; 118’inci maddesinde de, vergilendirme hatalarının; mükellefin şahsında hata, mükellefiyette hata, mevzuda hata ve vergilendirme veya muafiyet döneminde hataları kapsadığı ifade edilmiştir.
VUK’un 122’nci maddesinde, mükelleflerin vergi muamelelerindeki hataların düzeltilmesini vergi dairelerinden yazı ile isteyebilecekleri, 124’üncü maddesinde ise, vergi mahkemesinde dava açma süresi geçtikten sonra yaptıkları düzeltme talepleri reddolunanların, şikâyet yolu ile Maliye Bakanlığına, bu madde gereğince il özel idare vergileri hakkında valiliğe, belediye vergileri hakkında belediye başkanlığına müracaat edebilecekleri hükme bağlanmıştır.
Yazı dizimizin ilkinde de belirttiğimiz üzere 09.07.2018 tarihinden itibaren şikâyet mercii olarak Gelir İdaresi Başkanlığı’nın değil Hazine ve Maliye Bakanlığı’nın kabul edilmesi gerektiğini ifade etmişsem de, gerek idari ve gerekse yargı uygulamasında hali hazırda vergi dairesi müdürlüğüne yapılacak düzeltme başvurusu sonrasında şikâyet başvurusunun Gelir İdaresi Başkanlığı’na yapılacağı kabul edildiğinden bundan sonraki açıklamalarımızı da uygulama doğrultusunda şikâyet mercii olarak Gelir İdaresi Başkanlığını esas alarak yapacağız.
213 sayılı Kanun’un 116, 117 ve 118’inci maddesinde vergi hatalarının neler olduğu sayılmış, 119’uncu maddesinde vergi hatalarının ne şekilde tespit edileceği açıklanmış ve 120 ve 121’inci maddelerinde vergi dairesince düzeltmenin ne şekilde yapılacağı açıklanmış, 122’inci maddesinde düzeltme başvurusunun mükellef tarafından nasıl yapılacağı açıklanmış ve 123’üncü maddesinde ise mükellefin düzeltme başvurusunun vergi idaresince incelenmesi konusu düzenlenmiştir.
213 sayılı Kanun’un 124’üncü maddesinde vergi mahkemesinde dava açma süresi geçtikten sonra yapılan düzeltme talepleri reddolunanların Maliye Bakanlığına şikâyet yoluna başvurabilecekleri öngörülmüştür.
Düzeltme-Şikâyet Başvuruları ve Zımnen Ret Müessesesi
Vergilendirme hatalarına ilişkin VUK 116 ila 124’üncü madde hükümleri birlikte değerlendirildiğinde; düzeltme başvurusu reddedilmiş olanların şikâyet başvurusu yapabilecekleri ifade edilmiş olup, vergi hatasının düzeltilmesi için öncelikle vergi dairesi müdürlüğüne düzeltme başvurusunun ve akabinde düzeltme başvurusunun açık/zımnen reddedilmesi sonrasında Maliye Bakanlığına (Gelir İdaresi Başkanlığına) şikâyet başvurusunun yapılması öngörülmüştür.
Vergilendirme işlemlerinin tarh, tebliğ ve tahakkuk aşamaları 213 sayılı Kanun’da düzenlenmiş olup, 213 sayılı Kanun aynı zamanda vergi idaresi yönünden idari usul kanunu niteliğindedir. Bununla birlikte, esasen idari yargılama usulünü düzenleyen 2577 sayılı Kanun, yargılama kuralları dışında idari usul kurallarını da barındırmakta olup, bu kurallardan birisi de idareye yapılan başvurunun sessiz kalınmasına dair zımni ret (başvurunun zımnen reddi) müessesesidir.
2577 sayılı Kanun’un 10 ve 11’inci maddeleri olmak üzere muhtelif kanunlarda idareye başvuru yolları düzenlenmiştir. Ancak 2577 sayılı Kanunda düzenlenen idari başvuru yolları genel bir usul kanunu içerisinde yer almaları ve idari usule ilişkin genel kuralları düzenlemeleri nedeniyle diğer özel Kanunlarda düzenlenmiş olan idari başvuru yollarına göre daha genel niteliktedirler(1).
Düzeltme-şikâyet müessesesi yönünden konunun düzenlendiği 213 sayılı Kanun hükümleri özel ve öncelikli olmakla birlikte, hüküm bulunmayan hallerde 2577 sayılı Kanun’da yer alan idari usul kurallarının uygulanması gündeme gelebilecektir. Nitekim VUK’ta düzeltme veya şikâyet başvurusuna ne kadar sürede cevap verileceği, idarenin başvuru karşısında hareketsiz kalması durumunda sonucunun ne olacağı hususları düzenlenmemiştir. Bu nedenle düzeltme-şikâyet başvurularına ilişkin idarenin cevap vermeyerek sessiz kalması durumlarında 2577 sayılı Kanun’da yer alan başvurunun zımnen reddine ilişkin hükümleri uygulanabilecektir.
Ayrıca, 1990 yılında 3622 sayılı Kanun’un 3’üncü maddesiyle 2577 sayılı Kanun’un 10’uncu maddesinin 3’üncü fıkrası “3. Bu madde hükümleri, vergi, resim ve harçlarla benzeri malî yükümlerin tarh, tahakkuk ve tahsilinden ve bunların zam ve cezalarından doğan uyuşmazlıklarda uygulanmaz.” şeklinde değiştirilmiş ise de 1994 yılında 4001 sayılı Kanun’un 5’inci maddesiyle 2577 sayılı Kanun’un10’uncu maddesinin 3’üncü fıkrası ilga edilmiştir. Dolayısıyla değişikliğin yürürlüğe girdiği 18.06.1994 tarihinden itibaren vergi, resim ve harçlarla benzeri malî yükümlerin tarh, tahakkuk ve tahsilinden ve bunların zam ve cezalarından doğan uyuşmazlıklarda İYUK 10’uncu maddesinin uygulanmasında bir engel bulunmamaktadır.
İdareye yapılan başvuruların zımnen reddi, 2577 sayılı Kanun’un 10 ve 11’inci maddelerinde düzenlenmiş olup, vergi dairesi müdürlüğüne yapılacak düzeltme başvurusunun ve Maliye Bakanlığına (Gelir İdaresi Başkanlığına) şikâyet başvurusunun zımnen reddine ilişkin 10’uncu maddenin mi yoksa 11’inci maddesinin mi uygulanacağı konusu üzerinde durmakta fayda bulunmaktadır.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu 10’uncu maddesinde, "idari davaya konu olabilecek idari işlem”tesis ettirmek amaçlı yapılan başvuru hakkında idare tarafından 30 gün içinde cevap verilmemesi durumunda başvurunun zımnen reddedildiği kabul edilmiştir(2). Aynı Kanun’un 11’inci maddesinde ise, idari işlemin kaldırılması, geri alınması, değiştirilmesi veya yeni bir işlem yapılması istemiyle yapılan başvurunun 30 gün içinde cevap verilmemesi durumunda başvurunun zımnen reddedildiği kabul edilmiştir(3).
Zımni ret uygulamasının temelinde; ilgilinin idari davaya konu olacak bir başvurusunun sürüncemede bırakılmaması ve belli bir süre geçtikten sonra başvurunun reddedilmiş sayılarak ilgilinin daha fazla vakit kaybetmeden yargıya başvuru yapabilmesine olanak sağlamak olduğunu söyleyebiliriz(4).
Öncelikle İYUK 10’uncu madde ile 11’inci madde arasındaki en önemli fark 11’inci madde uygulamasında ortada davaya konu edilebilecek bir idari işlem bulunmaktayken 10’uncu madde uygulamasında ise ortada davaya konu edilebilecek bir işlemin bulunmaması ve başvurunun konusunun da davaya konu olabilecek bir işlemin tesis edilmesini sağlamak olduğunu söyleyebiliriz.
Vergi hataları vergiye ilişkin hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazladan veya eksik vergi istenilmesi veya alınması olarak tanımlanmış olup, bu hatalar idari işlemden kaynaklanabileceği gibi ilgilinin yersiz beyan veya ödemesinden de kaynaklanabilir. Dolayısıyla vergi hatasının temelinde her zaman idari işlem bulunmayabilir.
Düzeltme Başvurusunun Hukuki Niteliği ve Zımni Ret Uygulaması
Vergi tarhiyatı gibi idari işlemden kaynaklanan vergi hatalarının düzeltilmesi istemiyle yapılacak düzeltme başvurusu değerlendirilirken ilk bakışta düzeltme başvurusuna konu yapılan vergi hatasına ilişkin ortada bir vergilendirme işleminin bulunduğu, oysa İYUK 10’uncu maddenin ortada bir işlemin bulunmadığı durumlarda idareye dava konusu olabilecek bir işlem veya eylem yapılması istemini içeren başvuruyu(5) öngördüğü, dolayısıyla İYUK 10’uncu maddenin değil 11’inci maddenin uygulanması gerektiği şeklinde bir değerlendirme akla gelebilirse de bu değerlendirmenin hatalı olduğunu düşünüyoruz.
Şöyle ki; İYUK 11’inci madde dava konusu edilebilecek icrai ve kesin nitelikli işlemlere karşı muhatabına ihtiyari olarak dava açmadan önce işlemi tesis eden idarenin bir üst makamına, üst makam yoksa aynı makama başvuru yolunu öngörmüş olup, düzeltme-şikâyet yolu ise ikili bir aşamadan oluşan, istisnai ve özel bir idari çözüm yoludur. İlerleyen kısımda yapacağımız açıklamalarda detayına gireceğimiz üzere gerek düzeltme gerekse şikâyet başvuruları İYUK 11’inci madde hükümleri ile uyum göstermemektedir.
İYUK 10’uncu madde yönünden irdelediğimizde; yukarıda da ifade ettiğimiz üzere "idari davaya konu olabilecek idari işlem” tesis ettirmek amacıyla idareye yapılan başvuru 10’uncu madde kapsamında bir başvuru olup, düzeltme-şikâyet yoluna baktığımızda davaya konu edilecek işlemin şikâyet başvurusunun açık veya zımnen reddi işlemi olduğu hususunda tereddüt bulunmamaktadır(6). O halde dava süresi geçirilmiş vergi hatalarına ilişkin yapılan düzeltme başvurusunun reddine dair işleme doğrudan dava açma imkânı bulunmadığına göre düzeltme başvurusunun İYUK 10’uncu madde kapsamına girmediği söylenebilecek midir? Bu konuda üç görüş ileri sürülebilir:
Düzeltme başvurusunun 3071 sayılı Dilekçe Hakkının Kullanılmasına Dair Kanun kapsamında başvuru olduğu görüşü:
Dava açma süresi geçmiş vergi hatalarına ilişkin olarak düzeltme başvurusunun reddi işleminin kesin nitelikli işlem olmadığı yani şikâyet yolu tüketilmeden dava konusu edilemeyeceği yargı uygulamasında da kabul görmüştür. Düzeltme başvurusu sonrasında kanun koyucu tarafından şikâyet yolu öngörüldüğünden şikâyet yoluna gidilmeden düzeltme başvurusunun reddi üzerine dava açma imkânı bulunmadığından, düzeltme başvurusu sonrasında tesis edilecek işlemin İYUK 10’uncu madde kapsamında değerlendirilmesi mümkün değildir.CANDAN, bu düzeltme başvurusunun 3071 sayılı Dilekçe Hakkının Kullanılmasına Dair Kanun’un 7’nci maddesinde öngörülen 30 günlük süre içinde cevaplandırılması gerektiğini ifade ederek, 30 günlük süre sonunda başvurunun reddedilmiş sayılacağı ve şikâyet hakkının doğacağı görüşündedir(7). GÜNDAY da; “İYUK md. 10 kapsamında yapılacak olan başvurunun Anayasanın 74’üncü maddesinde düzenlenmiş olan dilekçe hakkı kapsamında bir başvuru olduğu görüşündedir(8).
Ayrıca, YILDIRIM/ÜSTÜN Anayasanın 74’üncü maddesinde 4709 sayılı Kanunla 2001 yılında yapılan değişiklikle idarenin gecikmeksizin cevap vermesi zorunluluğu getirilmiş olduğundan İYUK 10’uncu maddesinin Anayasaya aykırı hale geldiği görüşündedir(9).
Bu görüşe getirilebilecek eleştiri; 3071 sayılı Kanun’un 2’nci maddesinde yer alan “Bu Kanun, Türk vatandaşları ve Türkiye’de ikamet eden yabancılar tarafından Türkiye Büyük Millet Meclisi ile idarî makamlara yapılan dilek ve şikâyetler hakkındaki başvuruları kapsar(10)” ifadesi yer almakta olup, vergi dairesine yapılacak düzeltme başvurusunun dilek ve şikâyet kapsamında değerlendirilip değerlendirilemeyeceği olmakla beraber gerekliteratürde(11) yer alan görüşler gerekse yargı kararları(12) 3071 sayılı Kanun hükümlerinin idari usul kuralı niteliğinde olduğu yönündedir.
Düzeltme başvurusunun İYUK 10’uncu madde kapsamında başvuru olduğu görüşü:
Düzeltme başvurusunun İYUK 10’uncu madde kapsamında olduğu görüşünü de kendi içinde iki gruba ayırabiliriz.
a) İdari başvuru ve zincir işlem görüşü:
Literatürde bir görüş(13), düzeltme başvurusunun idari bir başvuru olması nedeniyle başvurunun yapılması ve zımni ret hususunda İYUK 10’uncu madde hükmünün uygulanacağı şeklindedir.
Bu görüşe destek olarak; düzeltme başvurusunun reddi işleminin tek başına dava konusu edilebilecek nitelikte işlem olmaması nedeniyle İYUK md. 10 kapsamında değerlendirilemeyeceği şeklindeki yaklaşımın aşırı şekilci bir değerlendirme olacağı ve dava konusu işlemin vergi hatasının düzeltilmesi istemiyle yapılan düzeltme ve şikâyet başvurularının reddi işlemi şeklindezincir işlem şeklinde ikili bir süreç öngördüğü, dolayısıyla davaya konu edilebilecek nitelikte işlem olan şikâyet başvurusu öncesinde Kanun koyucu tarafından hem düzeltme hem de şikâyet yolunun kabul edilerek düzeltme başvurusu ile şikâyet başvurusunu birlikte değerlendirmek gerektiği ve düzeltme başvurusunun "idari davaya konu olabilecek idari işlem” tesis ettirmek amacıyla yapılan bir başvuru olarak kabulü gerektiği de söylenebilir.
Ayrıca 2577 sayılı Kanun’un 10’uncu maddesinin 3’üncü fıkrasında yer alan ve 4001 sayılı Kanun ile ilga edilen “Vergi Usul Kanunu’nda yer alan hataların düzeltilmesi istemleri dışında bu madde hükümleri vergi uyuşmazlıklarında uygulanmaz” şeklindeki ifadenin, düzeltme başvurusunun esasen 10’uncu madde kapsamında bir başvuru olduğu görüşüne dayanak alınabileceğini de ilave edebiliriz.
Bu görüşe getirilebilecek eleştiri ise; düzeltme başvurusuna ilişkin hem İYUK 10’uncu maddenin uygulanacağını hem de düzeltme başvurusunun reddi sonrası dava açılamayacağını söylemenin bir çelişki oluşturacağı ve bilakis bütüncül bir bakış açısının söz konusu olmayıp, süreci (10'uncu madde uygulaması bakımından) düzeltme ve şikayet olarak ikiye ayırmış olacağı, oysa, idari işlem teorisinde, ön/ara işlem diye bir müessesenin bulunduğu ve bu müessesenin de, idari işlem tesis sürecine dâhil olduğu, yani, ortada bölünmüş bir sürecin bulunmadığ(14) şeklindedir.
b) Düzeltme başvurusunun dava konusu edilebilir; icrai ve kesin işlem niteliğinde olduğu görüşü:
213 sayılı Kanun’un 124’üncü maddesinin birinci fıkrasında yer alan “Vergi mahkemesinde dava açma süresi geçtikten sonra yaptıkları düzeltme talepleri reddolunanlar şikayet yolu ile Maliye Bakanlığına müracaat edebilirler.” ifadesinden hareketle şikayet başvurusunun zorunlu idari başvuru yolu niteliğinde olmadığı ve dolayısıyla düzeltme başvurusunun İYUK 10’uncu maddesi kapsamında yapılmış bir başvuru olduğu şeklindedir.
Bu görüşe getirilebilecek eleştiri; şikâyet başvurusunun zorunlu bir idari başvuru yolu olup olmadığı hususunu bir sonraki yazımızda ayrı bir konu başlığı olarak ele alacağımızı belirterek, ileri sürülenin aksine yargı uygulamasına hâkim olan görüşün şikâyet başvurusunun ihtiyari değil zorunlu idari başvuru yolu olduğu şeklindedir.
Konuya ilişkin değerlendirmemiz; dava açma süresi geçirilmiş vergi hatalarına ilişkin yapılan düzeltme başvurusunun reddi sonrasında şikâyet yoluna gidilmeden dava açılamayacağından yani düzeltme başvurusunun reddi işleminin kesin ve yürütülebilir nitelikte bir işlem olmadığından düzeltme başvurusunun İYUK 10’uncu madde kapsamında bir başvuru olarak kabul edilemeyeceği ve düzeltme başvurusunun 3071 sayılı Kanun kapsamında yapılmış bir başvuru olarak değerlendirilmesi gerektiği şeklindeki birinci görüşe yani CANDAN’ın değerlendirmelerine katılıyoruz.
Sonuç olarak; düzeltme başvurusunun hukuki niteliğinin İYUK 10’uncu maddesi kapsamında olup olmadığı tartışmalı bir konu ise de, düzeltme başvurusunun icrai ve kesin bir işlem olarak dava konusu edilebileceğini söyleyen ikinci görüşü bir kenara koyarsak, ister 2577 sayılı Kanun’un 10’uncu maddesi ister 3071 sayılı Kanun’un 7’nci maddesi uygulansın vergi hatasının düzeltilmesi istemiyle vergi dairesi müdürlüğüne yapılan başvurunun 30 gün içinde cevap verilmemesi halinde düzeltme başvurusunun zımnen reddedildiği kabul edilerek, bir sonraki aşamaya geçilebilecek yani Maliye Bakanlığına (Gelir İdaresi Başkanlığına) şikâyet başvurusu yapılabilecektir.
Şikâyet Başvurusunun Hukuki Niteliği ve Zımni Ret Uygulaması
Şikâyet başvurusunun zorunlu bir idari başvuru yolu olup olmadığı hususunu bir sonraki yazımızda ayrı bir konu başlığı olarak ele alacağımızı yineleyerek, şikâyet başvurusunun hukuki niteliği üzerinde durmak gerekirse;
Gelir İdaresi Başkanlığına yapılacak şikâyet başvurusu öncesinde vergi dairesi müdürlüğüne yapılan düzeltme başvurusunun reddi işlemi bulunduğundan, şikâyet başvurusuna konu edilen ortada bir işlemin bulunduğu, dolayısıyla şikâyet başvurusunun İYUK 10’uncu madde kapsamında değil 11’inci madde kapsamında değerlendirilmesi gerektiği(15) şeklinde bir değerlendirme akla gelebilirse de biz bu değerlendirmeye de katılmıyoruz. Şikâyet başvurusunun İYUK md. 11 kapsamında yapılmış bir başvuru olarak değerlendirilebilmesi ancak şikâyet başvurusunun zorunlu idari başvuru yolu olmadığının kabulü halinde mümkündür.
İYUK 11’inci madde, dava konusu edilebilecek icrai ve kesin nitelikli işlemlere karşı muhatabına ihtiyari olarak dava açmadan önce işlemi tesis eden idarenin bir üst makamına, üst makam yoksa aynı makama başvuru yolunu öngörmüş olup, şikâyet yolu ise tüketilmesi zorunluidari başvuru yolu(16) olması nedeniyle İYUK 11’inci madde kapsamına girmemektedir.
Vergi hatalarına ilişkin düzeltme-şikâyet yoluna gidildiğinde dava konusu edilebilecek işlemin şikâyet başvurusunun reddi işlemi olduğu(17) ve "idari davaya konu olabilecek idari işlem” tesis ettirmek amacıyla yapılan şikâyet başvurusunun da İYUK 10’uncu madde kapsamında değerlendirilmesi gerektiği düşüncesindeyiz(18).
Dolayısıyla vergi hatasının düzeltilmesi istemiyle vergi dairesi müdürlüğüne yapılan başvurunun açık/zımnen reddi sonrasında Gelir İdaresi Başkanlığına yapılan şikâyet başvurusunun 30 gün içinde cevap verilmemesi halinde şikâyet başvurusunun zımnen reddedildiği kabul edilerek, şikâyet başvurusunun zımnen reddi işlemine karşı vergi mahkemesinde dava konusu yapılabilecektir.
Düzeltme Başvurusunun Dava Süresi İçinde Yapılması
213 sayılı Kanun’un 124’üncü maddesinde, dava süresi geçirilmiş olan vergi hatalarına yönelik düzeltme başvurusunun reddi sonrasında şikâyet başvurusunun yapılabileceği ifade edilmiştir.
Madde hükmüne göre şikâyet yolunun dava açma süresi geçmiş vergilendirme işlemleri için öngörüldüğü gibi bir anlam çıkmaktadır. Acaba vergilendirme işlemine karşı kişi dava açmak veya İYUK 11’inci madde kapsamında idari başvuru yapmak yerine düzeltme-şikâyet yoluna başvurabilir mi? Dava süresi içinde yapılan düzeltme başvurusu İYUK 11 kapsamında yapılmış bir başvuru olarak değerlendirilebilir mi?
Daha önce de ifade ettiğimiz üzerine düzeltme-şikâyet müessesesi esas itibariyle dava açma süresi geçirilmiş ve yargı önüne getirilemeyecek olan vergi hatalarının düzeltilmesi imkânının tanınarak hakkaniyet ve mülkiyet hakkı yönünden muhatabı yönünden ortaya çıkması muhtemel ağır sonuçları ortadan kaldırma amacı taşımaktadır.
Vergi hatası bulunduğu iddiasıyla dava süresi içerisinde hatanın düzeltilmesi istemiyle yapılan düzeltme başvurusunun hukuki niteliğinin VUK kapsamında düzeltme başvurusu mu olduğu yoksa İYUK md. 11 kapsamında bir başvuru mu olduğu? üzerinde durmakta fayda bulunmaktadır.
Literatürde(19), dava süresi içinde yapılan düzeltme başvurusunun dava açma süresini durduracağı ve başvurunun açıkça reddi veya en geç 30 günlük zımni reddi sonrası düzeltme başvurusu ile duran dava süresinin işlemeye başlayacağı ve geriye kalan dava süresi içinde, şikâyet yoluna gidilmeksizin vergi mahkemesinde dava konusu yapılabileceği, dolayısıyla dava süresi içinde yapılan düzeltme başvurusunun İYUK 11’inci madde kapsamında olduğu görüşünün hâkim olduğunu söyleyebiliriz.
Yargı kararları irdelendiğinde dava açma süresi içinde vergi dairesi müdürlüğüne yapılan düzeltme başvurularının İYUK 11’inci madde kapsamında değerlendirilerek başvurunun açık veya zımni reddi sonrasında başvuru ile duran sürenin kaldığı yerden devam edeceği kabul edildiği gibi düzeltme başvurusunun 11’inci madde kapsamında üst makama yapılmış bir başvuru olmaması nedeniyle dava açma süresini durdurmayacağı yönünde kararlar da bulunmaktadır.
Konuya ilişkin değerlendirmemiz; İdari başvurunun İYUK md. 11 kapsamında değerlendirilebilmesi için
- Ortada dava konusu edilebilir bir işlemin bulunması,
- Başvurunun dava açma süresi içinde yapılması,
- Başvurunun; idari işlemin kaldırılması, geri alınması, değiştirilmesi veya yeni bir işlem yapılması istemini içermesi,
- Başvurunun işlemi tesis eden idarenin üst makama, üst makam yoksa işlemi yapmış olan makama yapılmış olması
Hiyerarşik üst varsa, işlemi tesis eden makama yapılan başvurunun, işlemekte olan dava açma süresini durdurmayacaktır(20). Yargı uygulamasında üst makam varken işlemi tesis eden makama yapılan başvurunun İYUK 11’inci madde kapsamına girmeyeceği ve dolayısıyla dava süresini durdurmayacağı yönünde pek çok karar da bulunmaktadır.
Dava süresi içinde vergi hatası bulunduğu gerekçesiyle vergi dairesi müdürlüğüne yapılan başvurular İYUK md. 11 kapsamında değerlendirilse de akla 11’inci madde uyarınca bir başvurudan bahsedebilmek için başvurunun üst makama yapılmış olma şayet üst makam yoksa işlemi yapmış olan makama yapılmış olma şartı bulunduğundan vergi dairesi müdürlüğünün hiyerarşik üst makamı olan vergi dairesi başkanlığı(21) yerine işlemi tesis eden makam olan vergi dairesi müdürlüğüne yapılan başvurunun İYUK md. 11 kapsamında yapılmış bir başvuru olarak kabul edilip edilemeyeceği hususunun açıklığa kavuşturulmasını gerekli kılmaktadır.
Anayasanın 40’ıncı maddesine sonradan eklenen ikinci fıkrasında (Ek fıkra: 3/10/2001-4709/16 md.); Devletin, işlemlerinde, ilgili kişilerin hangi kanun yolları ve mercilere başvuracağını ve sürelerini belirtmek zorunda olduğu ifade edilmiştir.
Anayasa Mahkemesi, Anayasanın 40'ıncı maddesinin ikinci fıkrasının doğrudan uygulanması gerektiğini, 5225 sayılı Kanunda, başvurulacak kanun yolu ve süresinin özel olarak düzenlenmemiş olmasının, Anayasanın 40'ıncı maddesine aykırılık oluşturmadığını dile getirdiği 08.12.2004 gün ve E:2004/84, K:2004/124 sayılı kararında; bireyler hakkında kurulan işlemlere karşı kanun yollarının, başvurulacak merciler ile sürelerin belirtilmesi yönünden Devlete verilen görevin bir zorunluluk içerdiğini ve bu zorunluluk nedeniyle her yasada özel bir düzenleme yapılması gerekmediğini ifade etmiş ve Anayasanın 40'ıncı maddesinin ikinci fıkrasının, doğrudan uygulanır nitelik taşıdığını kabul etmiştir(22).
Danıştay Yedinci Dairesi; İstanbul 6. Vergi Mahkemesince verilen 6.10.2011 gün ve E:2011/1369; K:2011/3722 sayılı merciine tevdi kararının davalı idareye 17.10.2011 tarihinde tebliğ edilmesi üzerine altmış gün beklenildikten sonra herhangi bir karar alınmadığından bahisle 18.1.2012 tarihinde görülmekte olan davanın açıldığı anlaşılmış ise de; gümrük başmüdürlüğünün karar alması gereken süre otuz gün olup bu süre içinde cevap verilmemesi üzerine itirazın zımnen reddedildiğinin kabulü gerektiğinden, davanın bu otuz günlük sürenin bitiminden itibaren işlemeye başlayan otuz gün içinde açılması gerekirken, otuz günlük süre geçirildikten sonra kayda giren dilekçeyle açılan davada süre aşımı bulunduğu gerekçesiyle reddeden İstanbul Yedinci Vergi Mahkemesi kararını önce onamış(23), sonrasında karar düzeltme aşamasında; “Dava konusu edilen zımni ret işlemine esas tahakkuk işleminde, bu işleme karşı üst makama yapılacak başvuruyu cevap verilmemesi halinde zımni ret işleminin oluşumu ve süresinin de gösterilmediği açıktır. Bu durum, Anayasanın 40'ıncı maddesinin ikinci fıkrasına ilişkin gerekçede belirtildiği gibi son derece karışık olan mevzuat karşısında bireylerin yargı yeri ve idari makamlar önünde haklarını sonuna kadar arayabilmelerini olanaklı kılmak amacıyla öngörülen zorunluluğa aykırı ve dolayısıyla, Anayasanın 36'ncı maddesinde öngörülen hak arama hürriyetini sınırlayıcı bir sonuç doğurmuş ve Anayasanın temel hak ve hürriyetlerin korunmasını düzenleyen 40'ıncı maddesine açıkça aykırılık oluşturduğu” gerekçesiyle(24) onama kararını kaldırmış ve süre yönünden davanın reddi yolunda verilen mahkeme kararını bozmuştur.
Danıştay Yedinci Dairesi2016 yılında verdiği bir başka kararında(25); Anayasanın 40'ıncı maddesindeki düzenlemeye aykırı olarak, 4458 sayılı Gümrük Kanununun 242'nci maddesi hükmü uyarınca kararlara karşı tebliğlerinden itibaren on beş gün içerisinde bir üst makama itiraz edileceğinin belirtilmemiş olmasısebebiyle merci tecavüzü bulunduğunun kabul edilmesi ve dava dilekçesi ve eklerinin merciine tevdiine karar verilmesi gerektiğine hükmetmiştir.
İstanbul Bölge İdare Mahkemesi İkinci Vergi Dava Dairesince2019 yılında verilen bir kararda(26); gerek Anayasanın 40’ıncı maddesi gerekse Anayasa’nın 74’üncü maddesinde yer alan idareye başvurulara “yazılı” yanıt verme yükümlülüğüve davalı idarece davacı hakkında herhangi bir işlem tesis edilmemesi ve bu suretle hangi kanun yolları ve mercilere başvurulacağının ve sürelerinin gösterilmemesi halinin mahkemeye erişim hakkının kısıtlanmasına yol açabileceği belirtilerek, davanın süre aşımı yönünden reddine karar verilmesinde hukuka ve hakkaniyete uygunluk görülmediği gerekçeleriyle, zımni ret uygulaması üzerine verilen süre ret kararı kaldırılmıştır. İstanbul Bölge İdare Mahkemesi Üçüncü Vergi Dava Dairesince2019 yılında verilen bir kararda da(27) aynı yönde ifadelere yer verilmiştir.
Yukarıda yer verilen yargı kararlarında da belirtildiği üzere gerek Anayasanın 40’ıncı maddesi uyarınca idarece tesis edilecek işlemde hangi kanun yolları ve mercilere başvurulacağının ve sürelerinin gösterilmesi Anayasal bir zorunluluk olup, idarece tesis edilen işlemlerde bu hususlara yer verilmemiş olması halinde ortada hukuka uygun geçerli bir bildirimden bahsedilemeyecektir.
Dolayısıyla vergi idaresi tarafından tesis edilen işlemde sadece hangi sürede hangi mahkemede dava açacağı bilgileri değil kanun yollarından biri olan İYUK 11 kapsamında hangi üst hiyerarşik makama ve hangi sürede başvuruda bulunabileceği ve sonrasında hangi sürede dava açabileceği hususlarının da yer alması gerekmekte olup, bu hususların vergi hatasının bulunduğu belirtilen işlemde yer almamış olması halinde Anayasanın 40’ıncı maddesi gereğince ortada geçerli bir bildirimden bahsedilemeyeceği gibi işlemi tesis eden vergi dairesince, 2577 sayılı Kanun’un 11’inci ve 3071 sayılı Kanun’un 5. maddesi gereğine uyulmaksızın, işlemi tesis eden makamca açık veya zımnen başvurunun reddi durumunda vergi dairesi müdürlüğüne yapılan düzeltme başvurusunun İYUK 11’inci maddesi kapsamında kabul edilmesi gerektiği düşüncesindeyiz(28).
Diğer taraftan Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca1999 yılında verilen bir kararla(29); dava süresi içinde vergi dairesi müdürlüğüne yapılan başvuru İYUK 11’inci madde kapsamında dava açma süresini durdurmakla beraber, başvurunun açık veya zımni reddi sonrasında kaldığı yerden devam eden dava süresi geçirildikten sonra dava açılması halinde davanın süre yönünden reddine değil düzeltme başvurusunun dava süresi geçirildikten sonra yapılmış düzeltme başvurusu ile eş değer kabul edilerek şikâyet yolu tüketilmeksizin açılan bir dava olarak kabul edilmesi gerektiği ve dava dilekçesinin 2577 sayılı Kanun’un 14/3-b ve 15/1-e maddeleri uyarınca, Maliye Bakanlığı’na tevdiine karar verilmesi gerekirken, davanın süreaşımı yönünden reddinde yasal isabet görülmediği gerekçesiyle mahkeme kararı bozulmuştur.
Dava Süresi Geçirildikten Sonra Vergi Dairesine Yapılan Her Başvurunun Düzeltme Başvurusu Niteliğinde Olmadığı
VUK’ta 116 vd. maddelerinde düzenlenen düzeltme-şikâyet yolu esas itibariyle dava süresi geçirilmiş vergi hatalarına ilişkin olarak öngörülmüş istisnai bir yol olup, dava süresi geçirildikten sonra vergi dairesi müdürlüğüne yapılan her başvurunun düzeltme başvurusu olarak değerlendirilmemesi gerekmektedir.
Danıştay Üçüncü Dairesince2021 yılında verilen bir kararla(30); vergi idaresine yapılan başvuruların tümünün düzeltme kapsamında bir başvuru olarak düşünülemeyeceği, mükelleflerin hakkında bir işlem tesis edilmesi istemiyle dava açma süresi içinde vergi dairesine başvuru yoluyla yargı önüne getirdikleri davaların düzeltme hükümlerine göre çözümlenmesine olanak bulunmadığı, idari davaya konu olabilecek bir işlem tesisi için yapılan başvuruya olumsuz yanıt verilmesi suretiyle yetkili merci tarafından kurulan işlemin hukuka uygunluğu incelenerek karar verilmesi gerekirken, vergi dairesine yapılan başvurunun 213 sayılı Kanunun 122. maddesi kapsamında değerlendirilerek, şikâyet yoluna gidilmeden dava açıldığı gerekçesiyle mahkemece verilen merciine tevdi kararını bozmuştur.
Danıştay kararında da belirtildiği üzere dava açma süresi geçirildikten sonra vergi dairesi müdürlüğüne yapılan başvurunun VUK 116 vd. maddeleri kapsamında düzeltme başvurusu niteliğinde mi? yoksa İYUK 10’uncu maddesi kapsamında yapılmış bir başvuru mu olduğunun tespiti hususunda vergi dairesine yapılan düzeltme dilekçesinde başvuranın vergi hatalarına ilişkin VUK 116 vd. maddelerini esas alarak mı başvuruda bulunduğu yoksa hukuki ihtilaf çıkarmak amacıyla İYUK 10’uncu maddesi kapsamında yapılmış bir başvuru mu olduğu hususunda başvurucunun iradesinin tespiti önem arz etmektedir.
Diğer taraftan dava süresi geçirildikten sonra İYUK 10’uncu maddesi kapsamında yapılan her başvurunun kişiye dava açma hakkı tanımayacağı ve dava süresinin hak düşürücü nitelikte bir süre olduğu ve dava süresi geçirildikten sonra vergi dairesine yapılan başvuru sonrasında idarece tesis edilen işlemin sona eren dava süresini canlandırmayacağı yönünde pek çok yargı kararı da bulunmaktadır(31).
Bu nedenle İYUK 10’uncu madde kapsamında bir başvurunun ancak sonradan oluşan yeni bir hukuki durum nedeniyle yapılması (örneğin; banka hesabına konulan haciz işlemi sonrasında ödeme yapılmasına rağmen haczin halen devam etmesi nedeniyle haczin kaldırılması başvurusu gibi) aksi takdirde açılacak davaların süre yönünden reddine karar verilmesinin gündeme gelebileceği hususunun göz ardı edilmemesinde fayda bulunmaktadır.
Düzeltme-Şikâyet Yoluna Gidilmesine Rağmen Mahkemelerce Uyuşmazlık Konusunun Farklı Değerlendirilmesi ve Davaların Süre Yönünden Reddi Kararları
Bazı yargı kararları incelendiğinde, düzeltme ve şikâyet başvuruları yapıldıktan sonra anılan başvuruların reddi üzerine açılan davalarda uyuşmazlığın düzeltme şikâyet kapsamına girip girmediği yönünden irdeleme yapılmaksızın düzeltme-şikâyet başvurusunun reddi işlemine karşı değil de düzeltme-şikâyet başvurusuna konu edilen işleme (tarhiyat, ödeme emri gibi) karşı açılan bir dava gibi veya vergi dairesi müdürlüğüne yapılan düzeltme başvurusu değil de İYUK 10’uncu maddesi kapsamında davaya konu edilebilecek icrai işlem olarak kabul edilerek davaların süre yönünden reddine karar verildiği görülmektedir.
Danıştay Dördüncü Dairesince2017 yılında verilen bir kararla(32); düzeltme-şikâyet başvurularına ödeme emri işlemi konu edilmiş olmasına karşın, mahkemece düzeltme şikayet başvurusunun reddine ilişkin işlem hakkında hüküm kurulmamış ve dava konusu ödeme emri olarak kabul edilerek davayı süre yönünden reddeden vergi mahkemesi kararı onanmıştır.
Danıştay Dördüncü Dairesince2021 yılında verilen bir kararla(33); davacı tarafından kesinti suretiyle ödenen vergiler nedeniyle 2012 yılına ait kurumlar vergisi beyannamesinden ortaya çıkan tutarın mahsuben iadesi talebiyle önce düzeltme başvurusu ve sonrasında şikâyet başvurusu yapılmış olmasına karşın, istinaf dairesince vergi dairesine yapılan başvurunun idari davaya konu edilebilecek kesin ve yürütülmesi gereken bir işlem olduğu ve süresinde dava konusu yapılmadığı, Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından verilen cevabın süreyi canlandırmayacağı gerekçesiyle davayı süre yönünden reddeden istinaf dairesi kararı onanmıştır.
Nitekim literatürde de şikâyet başvurusunun reddi üzerine açılan davalarda mahkemelerce öncelikle vergi hatasının olup olmadığının belirlenmesi ve açılan davada vergi hatası değil de hukuki uyuşmazlık olduğunun tespiti halinde davanın süre yönünden reddi gerektiği(34) görüşü karşılık görmüştür.
Konuya ilişkin değerlendirmemize gelince; vergi dairesine yapılan başvurunun düzeltme başvurusu mu yoksa İYUK 10’uncu veya 11’inci madde kapsamında yapılmış bir başvuru mu olduğu hususunda tereddüt edilebilir ise de şikâyet yoluna giderekiradesini açıkça vergi hatalarına ilişkin VUK 116 vd. maddeleri kapsamında vergi hatası bulunduğu ve bunun düzeltme şikâyet hükümleri kapsamında giderilmesi isteğini ortaya koyan davacılar hakkında, uyuşmazlığın konusunun şikâyet başvurusunun reddi işlemi olduğu veuyuşmazlıkta 213 sayılı Kanun’un 116 vd. maddelerinde öngörülen vergi hatasının bulunup bulunmadığı yönünden irdelenerek davanın kabulü veya reddi yönünde hüküm kurulması gerekirken, olayda vergi hatası bulunmadığı ve açılan davaların süre yönünden reddi yönünde verilen kararlara katılmıyoruz.
BALCI, Mustafa; Vergi Yargısında Merciine Tevdi Kararları Sonrası Açılan Davalarda Süre Konusunda Yaşanan Hukuki Sorunlar, 01.03.2021, https://vergialgi.com/vergi-yargisinda-merciine-tevdi-kararlari-sonrasi-acilan-davalarda-sure-konusunda-yasanan-hukuki-so (erişim tarihi 08.04.2022)
BALCI, Mustafa; Kamu İcra Hukuku ve 6183 Sayılı Kanun Uygulaması, On İki Levha Yayıncılık, 2. Baskı, İstanbul, 2021.
BATI, Murat; Vergi Hukuku, Seçkin Yayıncılık, Ankara, 2021
CANDAN, Turgut; Açıklamalı İdari Yargılama Usulü Kanunu, Yetkin Yayınları, 9. Baskı, Ankara, 2022.
DEMİRBAŞ AKSÜT, Burcu; Vergi Anlaşmazlıklarının Çözüm Yolu Olarak Uzlaşma, On İki Levha Yayıncılık, 2021.
GÜNDAY, Metin; İdari Yargılama Hukuku, Turhan Kitabevi, Ankara, 2022.
KARAKOÇ, Yusuf; Genel Vergi Hukuku, Yetkin Yayınları, 2. Baskı, Ankara, 2019.
KANETİ, Selim/EKMEKÇİ, Esra/GÜNEŞ, Gülsen/KAŞIKÇI, Mahmut; Vergi Hukuku, Filiz Kitabevi, İstanbul, 2019.
KIZILOT, Şükrü/KIZILOT, Zuhal; Vergi İhtilafları ve Çözüm Yolları, Yaklaşım Yayıncılık, 10. Baskı, Ankara, 2005.
ÖNCEL, Mualla//KUMRULU, Ahmet/ ÇAĞAN, Nami/GÖKER, Cenker; Vergi Hukuku, 29.Bası, Ankara: Turhan Kitabevi, 2020.
SABAN, Nihal; Vergi Hukuku, Beta Yayınevi, 9.Baskı, İstanbul, 2019, s. 474
SARIASLAN, Osman; Düzeltme (Ve Şikâyet) Başvurusu ile İYUK 11. Madde Başvurusunun Karşılıklı İncelenmesi: Benzerlikler ve Farklılıklar, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı 371, Temmuz 2012, ss. 118-126.
YILDIRIM, Turan /FİŞ ÜSTÜN, Gül; Açıklamalı-Notlu İdari Yargılama Usulü Kanunu, On İki Levha Yayıncılık, İstanbul, 2020.
1- Osman SARIASLAN, Düzeltme (Ve Şikâyet) Başvurusu ile İYUK 11. Madde Başvurusunun Karşılıklı İncelenmesi: Benzerlikler ve Farklılıklar, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı 371, Temmuz 2012, ss. 118-126.
2- 2577 sayılı Kanun’un “İdari makamların sükûtu” başlıklı 10’uncu maddesinde; “1. İlgililer, haklarında idari davaya konu olabilecek bir işlem veya eylemin yapılması için idari makamlara başvurabilirler.
(Değişik: 10/6/1994-4001/5 md.) Otuz gün içinde bir cevap verilmezse istek reddedilmiş sayılır. İlgililer otuz günün bittiği tarihten itibaren dava açma süresi içinde, konusuna göre Danıştaya, idare ve vergi mahkemelerine dava açabilirler. Otuz günlük süre içinde idarece verilen cevap kesin değilse ilgili bu cevabı, isteminin reddi sayarak dava açabileceği gibi, kesin cevabı da bekleyebilir. Bu takdirde dava açma süresi işlemez. Ancak, bekleme süresi başvuru tarihinden itibaren dört ayı geçemez. Dava açılmaması veya davanın süreden reddi hallerinde, otuz günlük sürenin bitmesinden sonra yetkili idari makamlarca cevap verilirse, cevabın tebliğinden itibaren altmış gün içinde dava açabilirler.
(Mülga: 10/6/1994-4001/5 md.)” hükmü yer almaktadır. Kanun maddesinde 8/7/2021 tarihli ve 7331 sayılı Kanun’un 1’inci maddesiyle yapılan değişiklik ile maddenin 2 numaralı fıkrasının birinci ve üçüncü cümlelerinde yer alan “Altmış” ibareleri “Otuz” şeklinde, ikinci cümlesinde yer alan “altmış” ibaresi “otuz” şeklinde, beşinci cümlesinde yer alan “altı” ibaresi “dört” şeklinde ve altıncı cümlesinde yer alan “altmış günlük” ibaresi “otuz günlük” şeklinde değiştirilmiştir.
3- 2577 sayılı Kanun’un “Üst makamlara başvurma” başlıklı 11’inci maddesinde; “1. İlgililer tarafından idari dava açılmadan önce, idari işlemin kaldırılması, geri alınması, değiştirilmesi veya yeni bir işlem yapılması üst makamdan, üst makam yoksa işlemi yapmış olan makamdan, idari dava açma süresi içinde istenebilir. Bu başvurma, işlemeye başlamış olan idari dava açma süresini durdurur.Ü
Otuz gün içinde bir cevap verilmezse istek reddedilmiş sayılır.
İsteğin reddedilmesi veya reddedilmiş sayılması halinde dava açma süresi yeniden işlemeye başlar ve başvurma tarihine kadar geçmiş süre de hesaba katılır.
(Mülga : 10/6/1994-4001/6 md.)” hükmü yer almaktadır. 8/7/2021 tarihli ve 7331 sayılı Kanun’un 2’nci maddesiyle 2 numaralı fıkrada yer alan “Altmış” ibaresi “Otuz” şeklinde değiştirilmiştir.
4- Mustafa BALCI, Vergi Yargısında Merciine Tevdi Kararları Sonrası Açılan Davalarda Süre Konusunda Yaşanan Hukuki Sorunlar, 01.03.2021, https://vergialgi.com/vergi-yargisinda-merciine-tevdi-kararlari-sonrasi-acilan-davalarda-sure-konusunda-yasanan-hukuki-so (erişim tarihi 08.04.2022)
5- Metin GÜNDAY, İdari Yargılama Hukuku, Turhan Kitabevi, Ankara, 2022, s. 289.
6- Danıştay Yedinci Dairesinin 29.04.2019 tarih ve E.2018/4941, 2019/3098 sayılı kararında; düzeltme talebinde bulunulmadan, Maliye Bakanlığı'na şikâyet başvurusunda bulunulamayacağı ve dolayısıyla ortada henüz idari davaya konu edilebilecek kesin ve yürütülmesi gerekli bir işlemin varlığından söz edilemeyeceği gerekçesiyle davanın incelenmeksizin reddi gerektiği belirtilmiştir
Ayrıca yukarıda dava süresi geçirilmiş vergi hataları için öngörülen düzeltme-şikâyet başvuruları kastedilmiştir. Dava süresi içinde vergi dairesi müdürlüğüne yapılan düzeltme başvurusu konusu ayrı başlık altında ele alınacaktır.
7- Turgut CANDAN, Açıklamalı İdari Yargılama Usulü Kanunu, Yetkin Yayınları, 9. Baskı, Ankara, 2022, s. 619.
8- GÜNDAY, İdari Yargılama Hukuku, s. 259.
9- Turan YILDIRIM/ Gül FİŞ ÜSTÜN, Açıklamalı-Notlu İdari Yargılama Usulü Kanunu, On İki Levha Yayıncılık, İstanbul, 2020, s. 222.
10- 3071 sayılı Kanun gerekçesinde; “Maddeye göre, vatandaşların Yasama ve Yürütme organları olan Türkiye Büyük Millet Meclisi ile idarî makamlara kendileriyle veya kamu ile ilgili olarak yaptıkları başvuruların bu Kanun kapsamına gireceği ifade edilmektedir.” ifadeleri yer almaktadır.
https://mevzuat.tbmm.gov.tr/mevzuat/faces/kanunmaddeleri?pkanunlarno=38546&pkanunnumarasi=3071 (erişim tarihi 07.04.2022).
11- GÜNDAY, İdari Yargılama Hukuku, s. 289 ve 294; CANDAN, İdari Yargılama Usulü, s. 619; YILDIRIM/FİŞ ÜSTÜN, İdari Yargılama Usulü Kanunu, s. 222.
12- Dan. 8.D. 01.04.2021 tarih ve E.2019/286 ve K.2021/2013 sayılı kararında; “İl idaresinin başı olan vali, iller yetki genişliği esasına dayandığından ilde devletin temsilcisi olup, aynı zamanda tek tek her bir bakanlığın da temsilcisi olup, İçişleri Bakanlığının yetkisinde olan dava konusu işlem için Valiliğe yapılan başvuru yetkisiz makama yapılmış sayılmayacağı açıktır. Öte yandan 3071 sayılı Dilekçe Hakkının Kullanılmasına Dair Kanun 5.maddesi gereği de dilekçenin valilik tarafından ilgili makama tevdi etmesi ve bu durumdan başvurusu yapana da bilgi vermesi hukuk devletinin gereğidir.
Dan. 17.D. 23.12.2015 tarih ve E.2015/5926 ve K.2015/6257 sayılı kararında; “ “Bu durumda; davacıların Mera Kanununun geçici 3. maddesi kapsamındaki başvurularını konuyla ilgisi olmayan bir makama yaptığı anlaşılmakla birlikte, 3071 sayılı Dilekçe Hakkının Kullanılmasına Dair Kanunun 5. maddesi uyarınca başvurunun yetkili idari makama gönderilmesi gerekirken reddi yolunda tesis edilen dava konusu işlemde hukuka uyarlık, aksi yöndeki İdare Mahkemesi kararında hukuki isabet bulunmamaktadır.” ifadeleri yer almaktadır.
Gaziantep BİM. 1.VDD. 10.01.2022 tarih ve E.2021/911 ve K.2022/34 sayılı kararında; ““3071 sayılı Dilekçe Hakkının Kullanılmasına Dair Kanun'un 5. maddesinde, dilekçenin konuyla ilgisi olmayan bir idari makama verilmesi durumunda bu makam tarafından yetkili idari makama gönderileceği ve ayrıca dilekçe sahibine de bilgi verileceği düzenlemesi yer almaktadır.
Yukarıda yer verilen mevzuat hükümlerinin değerlendirilmesinden; Anayasa'da yer alan idarenin bütünlüğü ilkesi ile Dilekçe Kanunu'nun 5. maddesi uyarınca, ilgililerin, talepleri hakkında konuyla ilgisi olmayan bir idari makama başvurmaları durumunda, bu makam tarafından dilekçenin yetkili makama gönderilmesi ve ayrıca dilekçe sahibine de bilgi verilmesi gerektiği; öte yandan, devletin, işlemlerinde, bireylerin hangi kanun yolları ve mercilere başvuracağını ve sürelerini belirtmek zorunda olduğunu öngören Anayasa'nın 40. maddesinin ikinci fıkrasının, ayrı bir yasal düzenlemenin varlığını gerektirmeyen, doğrudan uygulanabilir nitelik taşımasından dolayı yasama, yürütme ve yargı organlarının, idare makamlarının ve diğer kamu kurum ve kuruluşlarının işlemlerinde, bu işlemlere karşı başvurulacak idari veya yargı mercileri ve kanun yolları ile sürelerini belirtmesi zorunludur.” ifadeleri yer almaktadır.
BursaBİM. 2.VDD. 21.10.2021 tarih ve E.2021/1931 ve K.2021/467 sayılı kararı,
KonyaBİM. 1.VDD. 25.11.2021 tarih ve E.2021/704 ve K.2021/1103 sayılı kararı da aynı yöndedir.(Kararlara UYAP üzerinden 08.04.2022 tarihinde ulaşılmıştır.)
13- Yusuf KARAKOÇ, Genel Vergi Hukuku, Yetkin Yayınları, 2. Baskı, Ankara, 2019, s.618; Selim KANETİ/Esra EKMEKÇİ/Gülsen GÜNEŞ/Mahmut KAŞIKÇI, Vergi Hukuku, Filiz Kitabevi, İstanbul, 2019, s. 225.
14- Turgut CANDAN ile Whatsapp aracılığıyla 07.04.2022 tarihinde yapılan mesajlaşma.
15- Şikâyet başvurusunun İYUK md. 11 kapsamında değerlendirilmesi gerektiği yaklaşımına ilişkin bkz.KANETİ/EKMEKÇİ/GÜNEŞ/KAŞIKÇI, Vergi Hukuku, s. 226.
16- Şikayet başvurusunun zorunlu idari başvuru yolu olup olmadığını bir sonraki yazı dizisinde ayrı bir başlık altında ele alacağız.
17- “Danıştay’ın pek çok kararında altını çizdiği, idari dava açılabilmesi için yürütülmesi zorunlu işlem, vergi idaresine düzeltme başvurusunun ve açık ya da zımni ret kararının ardından Maliye Bakanlığına şikâyet yoluyla başvuruya açık veya zımni ret cevabının verilmesi ile işlem tamamlanır ki bu da idare hukukundaki zincir işlemdir. Maliye Bakanlığı cevabı ardından zincirin son halkası olan nihai işlem tamamlanmış olur. Nitekim şikâyet talebinin reddinden sonra açılan davalar yukarıdaki kararda belirtildiği gibi tarhiyata karşı değil, Maliye Bakanlığının ret işleminin iptali için açılır.” Nihal SABAN, Vergi Hukuku, Beta Yayınevi, 9.Baskı, İstanbul, 2019, s. 474
18- Nitekim literatürde; CANDAN (İdari Yargılama Usulü, s. 623), Yusuf KARAKOÇ(Vergi Hukuku, s. 619) ve Murat BATI (Vergi Hukuku, Seçkin Yayıncılık, Ankara, 2021, s. 445.) da aynı görüştedir.
19- CANDAN, İdari Yargılama Usulü, s. 622; Şükrü KIZILOT/Zuhal KIZILOT, Vergi İhtilafları ve Çözüm Yolları, Yaklaşım Yayıncılık, 10. Baskı, Ankara, 2005, s. 133; KARAKOÇ, Vergi Hukuku, s. 617; BATI, Vergi Hukuku, s. 444-446; Burcu DEMİRBAŞ AKSÜT, Vergi Anlaşmazlıklarının Çözüm Yolu Olarak Uzlaşma, On İki Levha Yayıncılık, 2021, s74.
20- CANDAN, İdari Yargılama Usulü, s. 676.
21- 15/7/2018 tarih ve 30479 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan4 sayılı Bakanlıklara Bağlı, İlgili, İlişkili Kurum Ve Kuruluşlar ile Diğer Kurum ve Kuruluşların Teşkilatı Hakkında Cumhurbaşkanlığı Kararnamesinin Taşra Teşkilatı başlıklı 152’nci maddesinde; “MADDE 152 – (1) Başkanlığın taşra teşkilatı, doğrudan merkeze bağlı vergi dairesi başkanlıkları ile vergi dairesi başkanlığı kurulmayan yerlerde bu Bölümde Vergi Dairesi Başkanlığı ve Vergi Dairesi Başkanına verilen görev ve yetkileri haiz vergi dairesi müdürlüklerinden oluşur. Vergi dairesi başkanlıklarının kuruluş yerleri ve sayıları ile bunlara ilişkin değişiklikler Cumhurbaşkanınca belirlenir.
(2) Vergi dairesi başkanlıklarına bağlı vergi dairesi müdürlükleri ile…” ifadeleri yer almaktadır.
22- Dan.7.D. 17.02.2017 tarih ve E.2015/6537, K.2017/1070 sayılı kararı. Karara UYAP üzerinden 02.04.2022 tarihinde ulaşılmıştır.)
23- Dan.7.D. 14.5.2015 gün ve E:2012/6860; K:2015/2825 sayılı kararı. (Karara UYAP üzerinden 02.04.2022 tarihinde ulaşılmıştır.)
24- Dan. 7.D. 17.02.2017 tarih ve E.2015/6537, K.2017/1070 sayılı kararında; “2709 sayılı Türkiye Cumhuriyeti Anayasasının "Anayasanın bağlayıcılığı ve üstünlüğü" başlıklı 11'inci maddesinde, Anayasa hükümlerinin, yasama, yürütme ve yargı organlarını, idare makamlarını ve diğer kuruluş ve kişileri bağlayan temel hukuk kuralları olduğu; "Hak arama hürriyeti" başlıklı 36'ncı maddesinde, herkesin, meşru vasıta ve yollardan faydalanmak suretiyle yargı mercileri önünde davacı ve davalı olarak iddia ve savunma ile adil yargılanma hakkına sahip olduğu hükümlerine yer verilmiştir. Anayasanın "Temel hak ve hürriyetlerin korunması" başlıklı 40'ıncı maddesine, 4709 sayılı Kanunun 16'ncı maddesiyle eklenen ikinci fıkrada ise, "Devlet, işlemlerinde, ilgili kişilerin hangi kanun yolları ve mercilere başvuracağını ve sürelerini belirtmek zorundadır." düzenlemesi yapılmıştır. Bu ek fıkranın gerekçesinde değişikliğin, bireylerin yargı ya da idari makamlar önünde sonuna kadar haklarını arayabilmelerine kolaylık ve imkan sağlanması amacıyla ve son derece dağınık mevzuat karşısında kanun yolu, mercii ve sürelerin belirtilmesinin hak arama; hak ve hürriyetlerin korunması açısından zorunluluk haline gelmesi nedeniyle yapıldığına değinilmiştir.
Anayasal düzenlemeler ve değinilen gerekçeden Devletin, kurumları vasıtasıyla tesis edilen her türlü işlemlerinde, bu işlemlere karşı başvurulacak yargı yeri veya idari makamlar ile başvuru süresinin gösterilmesinin bir anayasal zorunluluk haline getirildiği anlaşılmaktadır. Anayasanın bağlayıcılığı karşısında, bu zorunluluğa; yasama, yürütme ve yargı organlarının, idare makamlarının ve diğer kamu kurum ve kuruluşlarının uymakla yükümlü oldukları sonucuna ulaşılmaktadır. Bu durum, Anayasa Mahkemesinin 18.10.2003 günlü ve E.2003/67, K.2003/88 sayılı kararında; hukukun üstünlüğünün egemen olduğu ve bireyin insan olarak varlığının korunmasını amaçlayan hukuk devletinde vatandaşların hukuk güvenliğinin sağlanmasının, hukuk devleti ilkesinin yerine getirilmesinin zorunlu koşullarından olduğu ve hukuki güvenliğin, statü hukukuna ilişkin düzenlemelerde istikrar, belirlilik ve öngörülebilirlik göz önünde bulundurularak, açık ve belirgin hukuk kuralları yürürlüğe koyup, uygulayarak sağlanacağı şeklinde ifade edilmiştir.
Bu bakımdan; Devletin bir kurumu olan gümrük idaresinin de tesis ettiği idari işlemlerde; işleme karşı başvurulacak kanun yolunu, idari mercii ve başvuru süresini göstermesi ilgili makamların takdirinde olmayıp, en üst hukuki norm olan Anayasanın bağlayıcılığının zorunlu bir sonucudur. Diğer yönden, uygulama yasalarında bu zorunluluğu öngören bir düzenleme bulunmayan durumlarda, Anayasanın 40'ıncı maddesinin ikinci fıkrasının, doğrudan uygulanabilirliği sorunu yönünden de değerlendirilme yapıldığında, Anayasa normları, kural olarak doğrudan uygulanacak hükümlerden olmayıp, yasalarda gerekli düzenlemeler yapılarak yaşama geçirilirler. Ancak, öğretide ve Anayasa Mahkemesinin kimi kararlarında, yürürlüğe konulması gereken yasal düzenlemede yer verilmesi gereken konuların anayasa metninde açıkça kurala bağlandığı durumlarda, bir özel yasa ya da yürürlükteki yasalarda uygun değişiklik yapılması gerekmeksizin Anayasa hükümlerinin doğrudan uygulanacağı kabul edilmektedir. Nitekim Anayasa Mahkemesi, Anayasanın 40'ıncı maddesinin ikinci fıkrasının doğrudan uygulanması gerektiğini, 5225 sayılı Yasada, başvurulacak kanun yolu ve süresinin özel olarak düzenlenmemiş olmasının, Anayasanın 40'ıncı maddesine aykırılık oluşturmadığını belirterek benimsediği 8.12.2004 gün ve E:2004/84, K:2004/124 sayılı kararında; bireyler hakkında kurulan işlemlere karşı kanun yolları, başvurulacak merciler ile sürelerin belirtilmesi yönünden Devlete verilen görevin bir zorunluluk içerdiğine, bu zorunluluk nedeniyle her yasada özel bir düzenleme yapılması gerekmediğine değinerek, Anayasanın 40'ıncı maddesinin ikinci fıkrasının, doğrudan uygulanır nitelik taşıdığını kabul etmişti
Bu durumda; Devletin, işlemlerinde, bireylerin hangi kanun yolları ve mercilere başvuracağını ve sürelerini belirtmek zorunda olduğunu öngören Anayasanın 40'ıncı maddesinin ikinci fıkrasının, ayrı bir yasal düzenlemenin varlığını gerektirmeyen, doğrudan uygulanabilir nitelik taşımasından dolayı yasama, yürütme ve yargı organlarının, idare makamlarının ve diğer kamu kurum ve kuruluşlarının işlemlerinde, bu işlemlere karşı başvurulacak idari veya yargı mercileri ve kanun yolları ile sürelerini belirtmesi zorunludur.
Dava konusu edilen zımni ret işlemine esas tahakkuk işleminde, bu işleme karşı üst makama yapılacak başvuruyu cevap verilmemesi halinde zımni ret işleminin oluşumu ve süresinin de gösterilmediği açıktır. Bu durum, Anayasanın 40'ıncı maddesinin ikinci fıkrasına ilişkin gerekçede belirtildiği gibi son derece karışık olan mevzuat karşısında bireylerin yargı yeri ve idari makamlar önünde haklarını sonuna kadar arayabilmelerini olanaklı kılmak amacıyla öngörülen zorunluluğa aykırı ve dolayısıyla, Anayasanın 36'ncı maddesinde öngörülen hak arama hürriyetini sınırlayıcı bir sonuç doğurmuş ve Anayasanın temel hak ve hürriyetlerin korunmasını düzenleyen 40'ıncı maddesine açıkça aykırılık oluşturmuştur.
Bu itibarla; Anayasanın 40'ıncı maddesindeki düzenlemeye aykırı olarak, tahakkuka yapılan başvuru üzerine zımni ret oluşumu ve süresi gösterilmediğinden zımni ret işleminin iptali istemiyle açılan davanın esasının incelenmesi gerekirken; süre aşımı nedeniyle reddi yolunda verilen mahkeme kararında hukuki isabet görülmemiştir.” ifadelerine yer verilmiştir. (Karara UYAP üzerinden 02.04.2022 tarihinde ulaşılmıştır.)
25- Dan.7.D. 01.06.2016 tarih ve E.2015/5630, K.2016/4893 sayılı kararı. Karara UYAP üzerinden 08.04.2022 tarihinde ulaşılmıştır.)
26- İstanbul BİM 2.VDD. 28.11.2019 tarih ve E.2019/2593, K.2019/2958 sayılı kararı. (Karara UYAP üzerinden 08.04.2022 tarihinde ulaşılmıştır.)
27- İstanbul BİM 3.VDD. 15.05.2019 tarih ve E.2019/760, K.2019/1912 sayılı kararında; “Olayda; davalı idarece merciine tevdi kararı sonrası davacı talebi ile ilgili olarak herhangi bir işlem tesis edilmediği, dolayısıyla davacıya hangi kanun yolları ve mercilere başvurulacağının ve sürelerinin yazılı olarak tebliğ edilemediği, Anayasa'nın 40. maddesindeki düzenleme ile, son derece dağınık mevzuat karşısında idarelere, ilgililerin kaç gün içinde, hangi mercilere başvurabileceklerini bildirme yükümlülüğünün getirildiği ve bu durumun hak arama, hak ve hürriyetlerin korunması ve idarenin denetlenmesi yönünden zorunlu olduğu, merciine tevdi kararı sonrası olağan başvuru yollarına ve buna bağlı dava açma sürelerine istisnai bir hal oluştuğundan, merciine tevdi kararı kendisine gönderilen davalı idarece davacı hakkında herhangi bir işlem tesis edilmemesi ve bu suretle hangi kanun yolları ve mercilere başvurulacağının ve sürelerinin gösterilmemesi hali mahkemeye erişim hakkının kısıtlanmasına yol açabileceğinden, bu durumda Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesinin 6/1. maddesinin ihlali sonucunu doğurabileceğinden, bu sebeplerle bakılmakta olan davanın süresinde açıldığının kabulü gerekmektedir.” ifadelerine yer verilmiştir. (Karara UYAP üzerinden 08.04.2022 tarihinde ulaşılmıştır.)
28- Nitekim Dan. 8.D.28.03.2014 tarih ve E.2014/361 ve K.2014/2477 sayılı kararı da benzer yöndedir.
29- Dan. VDDK. 26.11.1999 tarih ve E.1999/166 ve K.1999/493 sayılı kararı. (Karara UYAP üzerinden 07.04.2022 tarihinde ulaşılmıştır.)
30- Dan. 3.D. 22.06.2021 tarih ve E.2019/4271 ve K.2021/3280 sayılı kararı. (Karara UYAP üzerinden 07.04.2022 tarihinde ulaşılmıştır.)
31- Dan. 7.D. 08.10.2015 tarih ve E.2012/342 ve K.2015/4911 sayılı kararında; “Bu durumda, her yılın, Ocak ayının 1'inci gününden itibaren tahakkuk etmiş sayılan ve mükellefine ayrıca ihbarname ile duyurulmasına gerek bulunmayan verginin, tahakkuk tarihini izleyen günden itibaren işlemeye başlayan otuz günlük dava açma süresi içerisinde idari davaya konu edilebileceği açık olup, dava açma süresi geçirildikten sonra 8.4.2011 tarihinde idareye başvuruda bulunulmasının dava açma süresini tekrardan canlandırmayacağı açık olduğundan; davanın bu kısmının süre aşımı nedeniyle reddi gerekirken, istemin özeti bölümünde yazılı gerekçeyle verilen kararda isabet görülmemiştir.” ifadeleri yer almaktadır.
Dan. 3.D. 14.12.2012 tarih ve E.2010/3477 ve K.2012/4416 sayılı kararı
Dan. 4.D. 12.06.2012 tarih ve E.2012/3619 ve K.2012/2917 sayılı kararı aynı yöndedir. Kararlara UYAP üzerinden 02.04.2022 tarihinde ulaşılmıştır.
32- Dan. 4.D. 02.02.2017 tarih ve E.2016/10165, 2017/908 sayılı kararı ile onanan vergi mahkemesi kararında;
“Dava dosyasının incelenmesinden: Uyuşmazlığın kaynaklandığı 20150219665070000030 sayılı ödeme emrinin 26.02.2015 tarihinde davacıya tebliğ edildiği, söz konusu tebliğ tarihinin dava dilekçesine ekli Maliye Bakanlığına yapılan başvuru dilekçesinde de teyit edildiği, ödeme emrinde yedi günlük dava açma süresinin ve başvurulacak merci olarak İstanbul Vergi Mahkemelerinin açık olarak belirtildiği; bu durumda (7) gün içinde en geç 05.03.2015 tarihine kadar açılması gereken davanın açılmadığı; işlemeye başlayan dava açma süresinin 6. gününde 04.03.2015 tarihinde 12147 numara ile düzeltme talebiyle … Vergi Dairesine yapılan başvurunun 20.03.2015 tarihinde davacıya tebliğ edilen 10.03.2015 tarih ve 4970293335 sayılı yazı ile ret edilmesi üzerine 07.05.2015 tarihli dilekçe ile Maliye Bakanlığına şikayet başvurusunda bulunulduğu, 60 günden fazla süre geçmesine rağmen cevap verilmemesi zımni ret kabul edilerek 07.09.2015 tarihinde Mahkememiz kaydına giren dava dilekçesi ile bakılmakta olan davanın açıldığı anlaşılmaktadır.
Yukarıda yer verilen mevzuat hükümlerinden, vergileme sürecinin son aşaması olan tahsil aşamasında, amme alacağının mümkün olan en kısa sürede tahsili amaçlandığından, ödeme emrine karşı açılacak davalarda süre ve itiraz yolu özel olarak belirlenerek, ödeme emrinin tebliği üzerine yedi gün içinde dava açılabileceği öngörülmüştür.
Bu nedenle ödeme emrinin tebliği üzerine süresinde açılmayan davanın reddine karar vermek gerekmektedir.” ifadelerine yer verilmiştir. (Karara UYAP üzerinden 02.04.2022 tarihinde ulaşılmıştır.)
33- Dan. 4.D. 15.04.2021 tarih ve E.2020/5942, 2021/2307 sayılı kararı ile onanan istinaf dairesi kararında;
“Olayda, davacı tarafından vergi dairesine yapılan başvuru, adına yapılan bir vergilendirme işleminde bulunan vergi hatasının düzeltilmesine yönelik bir başvuru olmayıp, dönem içinde tevkifen ödenen vergiler nedeniyle 2012 yılına ait kurumlar vergisi beyannamesinden ortaya çıkan tutarın mahsuben iadesi talebine ilişkin bir başvurudur.
Bu hukuki duruma göre davacının başvurusunun, 213 sayılı Kanunun 116. ve devamı maddelerinde düzenlenen düzeltme başvurusu değil, 2577 sayılı Kanunun yukarıda açıklanan 10.maddesinde düzenlendiği şekliyle, "hakkında idari davaya konu olabilecek bir işlem veya eylemin yapılması için" vergi dairesine yapılmış bir başvuru, bu başvurunun reddine ilişkin vergi dairesi işleminin ise, idari davaya konu edilebilecek kesin ve yürütülmesi gereken bir işlem olduğunun kabulü gerekmekte olup, davacının iade talebinin idare tarafından kesin olarak reddine dair 06.09.2018 tarihli yazının, 11.09.2018 tarihinde tebliği üzerine, 30 günlük dava açma süresi içerisinde dava açılması gerekirken, Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığına yapılan başvurunun reddi üzerine 31.12.2018 tarihinde açılan davada uyuşmazlığın esasının, süre aşımı nedeniyle incelenmesine olanak bulunmamaktadır.” ifadelerine yer verilmiştir. (Karara UYAP üzerinden 02.04.2022 tarihinde ulaşılmıştır.)
34- Mualla ÖNCEL/Ahmet KUMRULU/Nami ÇAĞAN/Cenker GÖKER, Vergi Hukuku, Turhan Kitabevi, 29.Baskı, Ankara, 2020, s. 179 ve 190; KARAKOÇ, Vergi Hukuku, s. 620.
