Dijitalin vergilendirilmesi: Sırada ne var?
Bu yazın başlarında Birinci Sütun’un sessizce çökmesinden sonra, şimdi göründüğü kadarıyla, bundan sonra ne olacağı sorusu iş dünyası gündemlerinde ve siyasi gündemlerde yukarı doğru hareket ediyor gibi görünmektedir. Hollanda’nın Rotterdam kentinde 24 Eylül 2024 tarihinde yapılan iş ve danışmanlık sektöründen vergi uygulayıcılarının gayri resmi toplantısında, mevcut blog yazısının yazarı bu konu üzerinde düşünmeye davet edilmiştir. Bu çalışma, gelişmelerin incelenmesiyle sonuçlanmış ve dünya böyle işliyor gibi göründüğünden, koordinasyon yerine rekabet yoluyla bir vergi dengesi arayışıyla kurumlar vergisi reformu hakkında yenilenmiş bir düşünce çağrısıyla sonuçlanmıştır. Daha fazlasını lütfen aşağıda okuyun.
1. Giriş
Büyük şirketleri yatırım getirileri üzerinden nasıl vergilendirdiğimiz, bir süredir toplumun ilgi odağı olan bir konudur. Çok şey oluyor ve bu, 10 Eylül 2024 tarihli Avrupa Birliği (AB) Adalet Divanı’nın (the Court of Justice of the EU) Apple Devlet Yardımı (Apple State Aid) kararından bile daha fazlasıdır. Mahkeme, ünlü teknoloji şirketinin İrlanda’ya ülke tarafından anılan şirkete sağlanan 13 milyar avroluk Devlet Yardımını geri ödemesi gerektiğine dair 2016 tarihli Komisyon kararını onamıştır. [1] Şimdi göründüğü kadarıyla, bu yazın başlarında Birinci Sütun’un sessizce çökmesinden sonra, [2] bundan sonra ne olacağına dair soru iş ve siyasi gündemlerde yukarı doğru hareket ediyor gibi görünmektedir. Bu soruyu cevaplamak için, bu makale son yıllarda ve bugüne kadar kurumlar vergisi manzarasında etrafımızda gördüğümüz bazı büyük ölçekli gelişmeleri ve değişim rüzgârlarını yönlendiren bazı arka planları ve siyasi ve politik hususları araştırmaktadır. Bir yan not olarak, makalede, çokuluslu şirket vergisi tartışmasında tam olarak neden bu internet şirketlerinin merkez sahneye çıktığı kısaca değerlendirilmektedir. Keşifler, kurumlar vergisi reformu hakkında yenilenmiş bir düşünce çağrısıyla sonuçlanıyor, yani koordinasyondan ziyade rekabet yoluyla bir vergi dengesi aranıyor.
2. Değişen Manzara
2.1. Şeffaflık, tutarlılık ve içerik(transparency, coherence and substance)
Çokuluslu şirketlerin vergilendirilmesine ilişkin düşüncelerimiz önemli ölçüde değişiyor. Bir süredir haksız vergi rekabeti ve uygunsuz vergi planlamasıyla ilgileniyoruz. [3] Başlangıçta, konular esas olarak vergi cennetleri ve posta kutusu şirketleri ile ilgiliydi. Gelişmeler, G20/OECD’nin[1] ünlü Matrah Aşındırma ve Kâr Aktarımı Projesi (Base Erosion and Profit Shifting Project) olan BEPS projesine ve 2015’teki sonuçlarına yol açmış ve bunlar AB Üyesi Devletler de dâhil olmak üzere çok sayıda ülke tarafından daha sonra ulusal kurumlar vergisi sistemlerine aktarılmıştır. Alınan önlemler, şirketlerden ve vergi otoriteleri arasında şeffaflığa, ülkelerdeki vergi kurallarındaki farklılıklardan kaynaklanan vergiden kaçınma ve vergilendirmeme sorunlarının ele alınmasına ve vergilendirmenin şirketlerin ticari değerlerini yarattığı coğrafi konumda gerçekleşmesinin sağlanmasına odaklanmıştır. BEPS Projesinin üçayağı şunlardır: şeffaflık, tutarlılık ve içerik.
BEPS gelişmelerinden kaynaklanan artık neredeyse klasik hale gelen suiistimal karşıtı önlemlerin örnekleri bugün, AB Üyesi Devletlerin 2019 yılından beri uyguladığı AB Vergiden Kaçınmayla Mücadele Direktifi’nde (Anti-Tax Avoidance Directive; ATAD) bulunabilir. [4] Bu arada, yazarın anavatanı olan Hollanda, biraz daha ileri giderek tek taraflı olarak ek önlemler de almıştır; örneğin, gruplar içindeki işlemlerin fiyatlandırılmasında ülkeler arasındaki farklılıklar nedeniyle vergilendirmeme sorununu ele alan 2022’de çıkarılan mevzuat. [5] Ülkeler üzerinde haksız rekabetçi vergi sistemlerini ele almaları için siyasi baskı, uluslararası kara listeleme uygulamaları yoluyla yapılmıştır. [6] Değer yaratma, yerinde vergilendirme, serbest piyasa standardının güçlendirilmesi yoluyla aranmıştır. [7] AB içinde, Eylül 2023’ten bu yana, serbest piyasa standardını AB düzeyinde uyumlu hale getirmek için bir tasarı beklemededir. [8] Şeffaflık kurallarına örnek olarak son yıllarda tanıtılan AB İdari İşbirliği Direktifindeki kurallar, çevrimiçi platform şirketleri (DAC7) ve kripto hizmetleri (DAC8) için olanlar da dahil olmak üzere çevrimiçi platform şirketleri ve elbette vergi makamları arasındaki bilgi alışverişi ve şirketler için raporlama yükümlülükleri hakkındaki şeffaflık kuralları [kararlar, DAC3 ve ülke bazında raporlamayı içeren, (country by country reporting-CbCR), DAC4] verilebilir. [9] 2024 yılında ayrıca şirketlerin kurumlar vergilerini nerede ve ne kadar ödedikleri konusunda kamuoyuna karşı şeffaf olmalarını gerektiren kurallar da buna eklenmiştir: kamuya açık CbCR. [10]
2.2. Vergi nerede ve ne kadar alınacak
2015 tarihli BEPS karşıtı önlemlerin, şirketlerin coğrafi anlamda kurumlar vergilerini nerede ödemeleri gerektiği veya ne kadar kurumlar vergisi ödenmesi gerektiği gibi neredeyse felsefi bir soruyla ilgilenmediğini belirtmek önemlidir. BEPS girişimi çözümlerini mevcut vergi çerçevesi içinde aramıştır. Gerçekten de, BEPS Projesi Dijital Ekonomi: Eylem 1 (Digital Economy: Action 1) hakkında bir madde içeriyordu. [11] Ancak bu konudaki genel bulgu, uluslararası vergi sisteminin vergi mimarisi yapısını kökten değiştirerek ortaya çıkan meseleleri ele almamaktı.
Bazıları bunun, toplumsal ve politik tartışmaların 2015 tarihli BEPS projesinin sonuçlarından sonra neden azalmadığını da açıkladığını düşünüyor. Bu arada ve bunun üstüne, uluslararası politika tartışmalarının yürütüldüğü ve bugün hâlâ yürütülmekte olduğu foruma, OECD bağlamında, yani BEPS’e ilişkin Kapsayıcı Çerçeve’ye (Inclusive Framework) yönelik artan eleştirilere tanık olmaya başladık. Ve örneğin, Birleşmiş Milletler bağlamında değil. Birçok ülke, özellikle gelişmekte olan ülkeler ve ayrıca yükselen büyük ekonomiler, Kapsayıcı Çerçeve muhtevasında yeterince duyulmamış olup çıkarlarına hizmet edildiğini hissetmiyor.
BEPS girişimi yaklaşırken arka planda olaylar yaşanırken, 2015’te BEPS paketinin yayınlanmasından sonraki dönemde baskılar azalmadan artmış ve işler daha da belirgin bir şekilde internet şirketlerine odaklanmaya başlamıştır. Bunun nedeni, internet şirketlerinin kendilerini fiziksel olarak orada kurmadan da pazarlara hizmet verebilmeleri, ancak bizlerin kurumlar vergisi amaçları için kârları yatırım yaptıkları ülkelere göre bölüştürmemizdir. Bu da bazı soruları gündeme getirmiştir. Çevrimiçi arama motorları, sosyal medya platformları ve çevrimiçi pazar yerleri ve belki de tüm büyük şirketler, hizmetlerinin ve ürünlerinin pazarlandığı ülkelerde de vergi ödememeli mi? Başka bir deyişle, şirketler de ürün ve hizmetlerini sattıkları ülkelerde kurumlar vergisini ödememeli mi? Ve bu şirketlerin aslında belirli bir asgari düzeyde vergi ödemesi gerekmez mi?
Tartışmalar, 2019 yılında Kapsayıcı Çerçeve minvalinde, ekonominin dijitalleşmesinin zorluklarını ele alan BEPS 2.0 projesinin iki ayağı olan Birinci Sütun ve İkinci Sütun ile başlatılmasına yol açmıştır. [12] Birinci Sütun esas olarak ‘nerede’ sorusuyla ilgiliyken, İkinci Sütun aslında ‘ne kadar’ sorusu ile ilgilidir. 2021 yılı sonbaharında küresel politik ‘iki sütunlu anlaşma’ ile Birinci Sütun, dünyanın en büyük şirketlerinin kârlarının bir kısmının piyasa yargı bölgelerine tahsis edilmesini öngören “Miktar A”yı tanıtmıştır. İkinci Sütun, büyük şirketler için yüzde 15 küresel asgari vergi seviyesi ve ülkelerin yeni standarda uymadığı yerlerde ek vergilendirme getiren “Küresel Asgari Vergi”yi tanıtmıştır. İkinci Sütun, AB ve Hollanda da dâhil olmak üzere bir yıldır birçok ülkede uygulama aşamasına gelmiştir. Ancak Birinci Sütun hâlâ daha fazla somutlaştırmayı beklemektedir. Bazıları Birinci Sütun projesinin bu yaz durdurulduğunu söylüyor. Buna daha sonra değineceğiz.
2.3. Tek taraflı önlemler ve karşı önlemler
Bu arada, ek vergi geliri akışı hedefleyen çeşitli ülkeler, fiziksel bir varlık kurmadan kendi iç pazarlarına hizmet veren yabancı teknoloji şirketlerini çeşitli tek taraflı önlemlerle vergilendirmeye çalışmıştır. [13] Bu girişimler, özellikle internet şirketleri ve platform şirketleri için dijital hizmet vergileri olarak bilinmeye başlanmış olup; bunlar ne Katma Değer Vergisi (KDV) ne de kazanç/kâr vergisidir ve bu nedenle örneğin Avrupa KDV kuralları ve uluslararası vergi anlaşmalarındaki kazanç/kâr vergisi kurallarıyla çelişmez. Çeşitli ülkeler ve bölgeler tarafından keşfedilen alternatifler arasında, geleneksel sabit daimi kuruluşun çevrimiçi bir iş varlığı çeşidi olan dijital daimi kuruluş kavramı da yer almaktadır. Bu tür dijital vergileri bir noktada uygulamaya koyan ülkelerin iyi bilinen bazı örnekleri Kanada, Fransa ve Hindistan’dır. [14]
Bu girişimleri destekleyen sıkça duyulan bir kavram, ürün veya hizmet alıcısının yerinin aslında aynı zamanda coğrafi bir gelir kaynağı olduğudur. İnternet hizmetleri kullanıcılarının hizmet sağlayan internet şirketleri için değer yarattığı fikri, bu şirketler sağlanan çevrimiçi hizmetler karşılığında kullanıcılarından her türlü kişisel veriyi ve tercihi topladıkça, yani toplanan verileri ticari olarak kullanmak için, yani veri madenciliği yapmak için zamanla moda olmuştur. Vergi açısından, bu daha sonra ülkelere coğrafi bölgeleri içinde böyle bir değer yaratımını vergilendirme açısı sağlar. Elbette endişe duyulan diğer alanlar gizlilik konularını ve veri koruma kurallarını içerir.
AB içinde, 2018 yılında Avrupa Komisyonu, diğerlerinin yanı sıra, Dijital Vergi Paketi (Digital Tax Package) olarak adlandırılan şeyin bir parçası olarak, AB çapında uyumlu bir dijital vergi yaklaşımı için bir AB Direktifi tasarısı yayınlamıştır. [15] Bazen göz ardı edildiğini hissettiğim AB’nin hırslarının önemli bir bileşeni, böyle bir dijital vergiden elde edilen gelirin, şu anda AB karbon vergisi (CBAM) ve AB emisyon ticaret sisteminde gördüğümüz şekilde, yeni bir öz kaynak olarak AB bütçesine eklenecek olmasıdır. [16] Fikir, buna göre birkaç yıl önce başlatılan iddialı AB yatırım planı olan ‘NextGenerationEU’nun eş finansmanına yardımcı olmak olacaktır. 2018’de AB’nin Avrupa dijital vergisine ilişkin tasarısı, yaklaşık bir yıl sonra AB gündeminden çekilmiş olup; bildirildiğine göre, bazı AB üyesi devletler, otomotiv endüstrisi gibi ulusal endüstrileri için böyle bir verginin ve bunun altında yatan düşüncenin etkisi konusunda endişeliydi. Sonuçta, günümüzde arabalar tıpkı mobil tabletler gibi -dijital arayüzler- değil midir? Örneğin, pazar odaklı vergilere yönelik yeni düşünce göz önüne alındığında, vergi gelirlerinin üretim bölgesi Avrupa’dan satış bölgesi Asya’ya kayması gibi bir sonuç söz konusu değil mi?
Bu arada, vergilendirmeye tabi tutmak istediğimiz dijital ekonominin tam olarak ne olduğunu doğru bir şekilde tanımlamanın çok zor olduğu kanıtlanmıştır -çünkü dijitalleşen ekonominin kendisi değil mi?- ki, bu da vergi açısından bir sınırlamanın getirilmesini çok zorlaştırmaktadır. Bugüne kadar hiç kimse, dijital vergilendirmeye tabi tutmak istediğimiz ‘tüketiciye dönük işletmeler’ ve ‘otomatik dijital hizmetler’in (consumer facing businesses and automated digital services) tam olarak ne olduğunu bilmiyor gibi görünmektedir. Ve işleri iyice düşündüğümüzde, bir ürün ve hizmet alıcısı, ürün ve hizmet sağlayıcısı için müşteri konumunda vergilendirilmesi gereken bir gelir kaynağı sağlıyorsa, bunun o zaman ilgili endüstri kolundan bağımsız olarak ekonominin tamamına eşit şekilde uygulanması gerekmez mi? Aksi takdirde, birini diğerine göre vergilendirmeye başlamaz mıydık?
2.4. İki sütunlu çözüm: Birinci Sütun duruyor
Ve tabii ki, örneğin Amerika Birleşik Devletleri’nden (ABD) gelen siyasi baskı da vardı. Amerika Birleşik Devletleri, ülkenin ABD teknoloji şirketlerine yönelik ayrımcı dijital vergiler olarak gördüğü şeyden mustaripti. Bunun nedeni, elbette, en başarılı internet şirketlerinin ağırlıklı olarak Amerikan şirketleri olması ve kullanıcı yargı bölgelerindeki vergilendirmenin bu şirketler için bazı önemli vergi maliyet artışları ve en iyi ihtimalle vergi gelirlerinin Amerika Birleşik Devletleri’nden yabancı yargı bölgelerine, örneğin Avrupa ülkelerine kaydırılması anlamına gelmesidir. Uygulamada, dijital hizmet vergilerinin yükselişini içeren konular, bu tür tefeci vergilerin yaygınlaşması açısından tartışılmaya başlanmıştır.
Birleşik Devletler, ABD işletmelerine karşı bu tür dijital hizmet vergileri getirmeye cesaret eden bu yabancı ülkelerin dijital vergi girişimlerine, bu ülkelerden yapılan ürün ithalatına uygulanan misilleme vergileri, harçlar ve tarifeler ve bunlarla ilgili tehditlerle yanıt vermiştir. Bu, 2018-2021 döneminde basında ‘vergi savaşları’ olarak da bilinen şeye yol açmıştır. [17] ABD mevzuatı, Amerikan gözünde ABD şirketlerine ayrımcı tarifeler getiren ülkelere karşı misilleme suçlamalarına izin vermektedir. [18] Birleşik Devletler’de, uluslararası serbest ticaret kuralları gerekçesiyle bu tür dijital vergilere karşı bir miktar karşı baskı oluşturma konusunda ABD Ticaret Temsilcisinin aktif bir rol oynadığını görüyoruz. Belki de dikkate değer olan, Adalet Divanı’nın içtihatlarına, örneğin AB hukukunun ayrımcı vergilerle de ilgilenen bir alanı olan devlet yardımı alanındaki 2020 tarihli Vodafone ve Tesco davalarındaki kararlarına bakıldığında, Mahkeme’nin AB Üyesi Devletler tarafından uygulanan sektöre özgü vergiler ile ilgili çok fazla hukuki zorluk yaşamadığı görülmektedir. [19]
2021 yılının başlarında, Amerika Birleşik Devletleri hükümeti, Kapsayıcı Çerçeve bağlamında, özellikle teknoloji şirketleri için vergi planlarını daha az sektöre özgü bir alternatife aktarmayı önermiştir. Bu, yalnızca dünyanın en büyük 100 çokuluslu şirketi için kurumlar vergisi amaçları doğrultusunda şirket kârlarının yeniden dağıtılması planıyla sonuçlanmış ve bu, mevcut sisteme bir ek olarak “Miktar A” olarak adlandırılmıştır. Aynı yıl, plan siyasi olarak onaylanmış, önce 2021 yazında G7 tarafından, ardından G20 tarafından ve daha sonra aynı yıl 2021 sonbaharında, Kapsayıcı Çerçeve’ye katılan hemen hemen tüm yargı bölgeleri tarafından, iki sütunlu çözümün bir parçası olarak, Birinci Sütun, diğer Sütun, İkinci Sütun ile birlikte, yüzde 15 küresel asgari vergi sistemi. Yani iki sütunlu çözüm oradaydı.
Birinci Sütun anlaşmasının bir parçası, ülkelerin tek taraflı önlemleri ABD’nin yararına geri püskürtmesiydi. Meseleler, 2021’deki küresel siyasi anlaşmalarda ve ayrıca ABD ile bu arada tek taraflı vergi önlemleri almış ve şimdi Amerikan karşı önlemleriyle karşılaşan ülkeler arasındaki bir dizi siyasi anlaşmada belirlenmiştir. Ancak, uluslararası siyasi mutabakattan somutlaşmaya giden yol, bundan sonraki dönemde düzensiz olduğunu kanıtlamıştır. Çeşitli istişare turları, tartışma belgelerinin yayınlanması ve bazı istişarelerin ardından, Kapsayıcı Çerçeve’de nihayet Ekim 2023’te Miktar A hakkında çok taraflı bir sözleşme taslağı yayınlanmıştır. [20] Sözleşme, piyasa yargı bölgelerinde yeni bir vergilendirme gerçekliği yaratmak için ülkelerin vergi anlaşması ağlarını görünüşte bir kalem darbesiyle uyarlamayı amaçlamaktadır. Gerçekte, anlaşma neredeyse canavarca karmaşık boyutlara ulaşmıştır.
O zamandan beri, Miktar A hakkındaki çok taraflı sözleşme etrafındaki işler oldukça sessizleşmiştir. Kapsayıcı Çerçeve kapsamında sözleşmenin Haziran 2024 sonuna kadar imzaya açılması için formüle edilen son tarih karşılanmamıştır. Taslak sözleşme, yeni vergi önlemlerinden etkilenecek kapsam dâhilindeki şirketlere ev sahipliği yapan ülkelerin kritik bir kütlesinin, yürürlüğe girmesi için sözleşmeyi onaylaması gerektiğini söylüyor. Aslında bu, Amerika Birleşik Devletleri katılmadığı sürece hiçbir şey olmayacağı anlamına geliyor. Sözleşmenin Amerika Birleşik Devletleri’nde onaylanması için, ABD Senatosu’nun üçte ikisinin sözleşmeyi kabul etmesi gerekiyor ama bunun yakın zamanda gerçekleşeceği olası görünmüyor. Temelde hepsi Birinci Sütun planının Amerikan şirketlerine ve ABD hazinesine çok paraya mal olacağı sonucuna varan çeşitli etki analizleri dolaşıyor [21] ve Amerikan seçmeninin istediği bu değil gibi görünüyor.
Sözleşme ayrıca, 2024 yılı sonuna kadar onaylanmazsa ülkelerin tek taraflı önlemleri için ilk planlarını yeniden canlandırabileceklerini belirtmekte olup bu da siyasi anlaşmanın bir parçasıdır. Görünüşe göre, bu alanda henüz çok fazla somut eylem görmemiş olsak da, bazı ülkeler bunu yapmaya oldukça istekli görünmektedir. Kanada’nın yakın zamanda 2024 yazında dijital hizmet vergisi uygulayarak fiili adımlar attığı belirtilmelidir. [22] Bu, ABD Ticaret Temsilcisi’nin ABD ile Kanada arasında yürürlükte olan serbest ticaret kurallarına atıfta bulunarak hemen bir miktar tepki göstermesine yol açmıştır.
2.5. Vergi işbirliğine dair Birleşmiş Milletler Sözleşmesine (United Nations Convention on Tax Cooperation) doğru mu?
Aynı zamanda, uluslararası vergi politikası tartışmalarının düzenlendiği OECD’nin ev sahipliği yaptığı platform ve bunun yol açtığı sonuçlarla ilgili olarak dünya genelindeki ülkelerde memnuniyetsizlik artmaktadır. Birçok gelişmekte olan ülke ve geçiş ekonomisi, Kapsayıcı Çerçeve bağlamında yeterince duyulmadıklarını ve çıkarlarının görüşmelerin sonuçlarına yeterince yansıtılmadığını düşünmektedir.
Birinci Sütun durma noktasına gelmiş gibi görünürken İkinci Sütun yüzde 15 asgari vergilendirme sistemi neredeyse efsanevi karmaşıklıkta bir dizi kurala dönüşmüştür. İkinci Sütun, özellikle gelişmekte olan dünya için, gelir artış tahminleri her geçen gün zayıflarken, idaresi çok zor, hatta imkânsız görünmektedir. Dahası, İkinci Sütun’un gelişmekte olan dünyayı, vergi teşvikleri ve vergi tatilleri kullanarak yatırımları kendi topraklarına bağlama ve elinde tutma fırsatından mahrum bıraktığı fikri vardır ki, temelde bir vergi egemenliği argümanıdır. Aynı zamanda, İkinci Sütun kapsamındaki temel kavramlardan biri, ülkeler arasındaki rekabete mali sistemleri aracılığıyla bir zemin oluşturmak ve küresel düzeyde eşit şartlar elde etmektir. Ve Birinci Sütun da, eğer böyle bir şey gün yüzüne çıkarsa, idaresi son derece karmaşık olacak ve özellikle 2021 küresel siyasi anlaşmasının bir parçası olarak azaltılması gereken stopaj vergileri ve dijital hizmet vergilerinden elde edilen tahmini gelirlerle karşılaştırıldığında, piyasa yargı bölgeleri için yalnızca mütevazı vergi gelirleri sağlayacağı iddia edilebilir.
Son yıllarda Birleşmiş Milletler, gelişmekte olan ülkelerin ve geçiş ekonomisine sahip ülkelerin çıkarlarına, örneğin OECD Model Vergi Sözleşmesi’nden (OECD Model Tax Convention) daha fazla odaklanan şablon sözleşme olan BM Model Sözleşmesi’nde değişiklikler üzerinde çalışmaktadır. [23] BM Model Vergi Sözleşmesi’ndeki değişikliklerden biri, BM Model Vergi Sözleşmesi’nin 12B no.lu maddesi olan dijital hizmetler üzerindeki stopaj vergisi ile ilgilidir. Esasen bu, bir tür dijital hizmet vergisidir, ancak vergi antlaşması hukukuna gömülüdür ve dijital hizmet vergisinden farklı olarak şirketin ikamet ettiği ülkede vergi kredisi uygunluğunu garanti altına almayı amaçlamaktadır. Hüküm artık 2021 yılından beri BM Model Sözleşmesi’nin bir parçasıdır.
Şimdiye kadar, BM Model Vergi Sözleşmesi tedbiri, ülkelerin ikili vergi anlaşması ağlarına eşdeğer hükümlerin dâhil edilmesinin sonraki turları açısından çok fazla ilgi görmemiştir. Genellikle, 12B no.lu madde eşdeğer vergi anlaşması hükmüne ilgi duyan ülkeler -örneğin, dijital hizmetlerin orada çok fazla fiziksel varlığı olmayan yabancı teknoloji şirketleri tarafından sağlandığı gelişmekte olan ülkeler ve geçiş ekonomileri- teknoloji şirketlerinin yerleştiği ilgili ülke ile bir vergi anlaşmasına sahip değildir. Ve bir vergi anlaşması varsa, söz konusu nihai ülke -genellikle müzakere masasında jeopolitik ve ekonomik olarak baskın taraf- anlaşmayı değiştirmeye özellikle istekli olmayabilir, çünkü böyle bir anlaşma değişikliği mevcut vergi haklarından ve bundan kaynaklanan vergi gelirlerinden vazgeçmeyi gerektirecektir. Dahası, küresel iki sütunlu anlaşmadaki geri alma iş akışına ilişkin mevcut siyasi anlaşmalar ışığında, tek taraflı olarak önlem almaya doğru herhangi bir hareket politik olarak oldukça zordur. Ve aslında, teknik olarak, 12B no.lu madde yukarıda bahsedilen sınırlandırma sorunlarını da çözmüyor gibi görünmektedir.
Birçok ülkede Kapsayıcı Çerçeve’de, özellikle Küresel Güney’de olayların nasıl döndüğüne dair belirgin hoşnutsuzluktan beslenen Birleşmiş Milletler Genel Kurulu, Aralık 2023’te Uluslararası Vergi İşbirliği Hakkında BM Çerçeve Sözleşmesi (United Nations Framework Convention on International Tax Cooperation) hakkında bir karar kabul etmiştir. [24] Öngörülen sözleşme önümüzdeki yıllarda gerçeğe dönüşmelidir. Merkezi fikir, Birleşmiş Milletler’in, az çok Kapsayıcı Çerçeve’den ziyade, uluslararası kârların vergilendirme alanı da dâhil olmak üzere uluslararası vergi politikasının geliştirilmesinde merkezi bir rol oynamasıdır. Özellikle, diğerlerinin yanı sıra AB ve ABD bunu farklı şekilde değerlendiriyor gibi görünmektedir. Bu karar hakkındaki oylama, ayrım çizgisini keskin bir şekilde göstermiştir. AB ve ABD ülkeleri ve dünyanın en gelişmiş diğer birkaç ülkesi karara karşı oy kullanmıştır. Brezilya’dan Hindistan’a kadar dünyanın hemen hemen geri kalanı, büyük bir sayısal çoğunlukla lehte oy kullanmıştır.
Son olarak, Ağustos 2024’te, bunun ardından, Birleşmiş Milletler’in bu sözleşmenin geliştirilmesi için özel bir çalışma grubu içinde geliştirilen bir Referans Şartları üzerinde anlaşmaya varılmıştır. 110 ülke lehte oy kullanmış, AB Üye Devletleri çekimser kalmış ve ABD dâhil 8 ülke aleyhte oy kullanmıştır. Birleşmiş Milletler Çerçeve Sözleşmesi projesi bağlamında, dijitalleşen ekonominin zorluklarını ele almak ve şirket kârlarının daha adil bir şekilde vergilendirilmesini sağlamak söz konusu olduğunda bir öncelik ortaya çıkmaktadır. Tüm bunlar, kurumlar vergisi tabanının bölünmesine yönelik daha piyasa odaklı bir yaklaşımın izlenmesini içeriyor gibi görünmektedir. Orada bir miktar politik gerginlik var ve burada ne olacağını göreceğiz.
2.6. AB vergi entegrasyonu ve öz kaynaklar
Peki ya AB? AB kurumlarının kurumlar vergisi dosyasındaki hırsları belirtilmeden geçilmemelidir. AB kurumları içinde onlarca yıldır AB Üyesi Devletlerin şirket vergilendirme sistemlerini -önünde sonunda- AB çapında bir kurumlar vergisi sistemine entegre etme hırsı vardır. [25] 2011’de bu, Avrupa Komisyonu’nun, vergi matrahını, serbest piyasa standardına dayandırmak yerine bir formüle atıfta bulunarak AB Üyesi Devletlerarasında bölen bir AB kurumlar vergisi sistemi için bir AB Direktifi tasarısına yol açmıştır. [26] Formül, vergi matrahını piyasa yargı yetkisine tahsis eden bir bileşeni içerecektir. 2011 tasarısı yeterli siyasi çekiş elde etmemiş, AB Üyesi Devletler bunu onaylamamıştır. 2015 tarihli BEPS projesinin olumlu rüzgârıyla, 2011 tasarısı 2016’da Komisyon tarafından yeniden başlatılmıştır. [27] İlginç bir şekilde, tasarı, örneğin araştırma ve geliştirme (Ar-Ge) yatırım faaliyetleri için bir süper indirim de dâhil olmak üzere vergi teşvikleriyle Avrupa ekonomisini ve yenilikçi kapasitesini desteklemek için önlemler içeriyordu. Planların uluslararası yönleri sonunda AB Vergiden Kaçınmayla Mücadele Direktifi’ne aktarılmıştır. 2016 yeniden başlatmasının kalan kısımları, 5 yıl önce 2011 tasarısının yaptığına benzer nedenlerle yine başarısız olmuştur.
Yukarıda gördüğümüz nedenlerle AB dijital vergisinin gündemden çıkarılmasının ardından, Komisyon’un iç pazar için kurumlar vergisi entegrasyon hedefleri iki ayaklı anlaşma etrafındaki ivmeye katılmıştır. Bu, Avrupa Komisyonu’nun 18 Mayıs 2021 tarihli 21. Yüzyıl İşletme Vergilendirmesi Bildirisi’nde (European Commission’s Communication on Business Taxation for the 21st Century) yansıtılmıştır. [28] AB daha sonra Aralık 2022’de bu planın bir parçası olarak İkinci Sütun Küresel Asgari Vergiyi (Global Minimum Tax) benimsemiş ve İkinci Sütun artık AB Üyesi Devletler tarafından kendi iç vergi mevzuatına aktarılmıştır. [29] Birinci Sütun ile ilgili olarak, niyet, siyasi sonuçların bir gün AB mevzuatına aktarılmasıydı ve aslında hâlâ öyledir. Fikir, iç pazara öngörülen Birinci Sütun vergi matrahı akışına yüzde 15 oranının uygulanmasıdır. [30] Gelir akışının, ‘NextGenerationEU’yu finanse etmeye yardımcı olmak için kendi kaynağı olarak AB bütçesine akması amaçlanmaktadır. Benim izlenimim, kamuya açık bilgi olmasına rağmen, bunun yaygın olarak bilinmediği yönündedir.
Komisyon’un kurumlar vergisi reformu hedefi, Eylül 2023’te Avrupa’da İşletme: Kurumların Vergilendirme Çerçevesi (Business in Europe: Framework for Income Taxation-BEFIT) için Komisyon tasarısında doruk noktasına ulaşmıştır. [31] Bu, yine, kurumlar vergilerinin AB çapında uyumlu hale getirilmesi ve nihayetinde vergi tabanının bir formüle referansla AB Üyesi Devletlerarasında dağıtılması fikrine dayanan bir Yönerge tasarısıdır. Gerçekten de, önceki 2011 ve 2016 tasarılarının yaptığı gibi ve yine, diğer şeylerin yanı sıra, AB vergi önlemleri aracılığıyla ekonominin dijitalleştirilmesinin ortaya çıkardığı vergi zorluklarını ele almak için olup; gerçekten de, burada da Yönerge tasarısı, BEFIT’in kendi kaynağı olarak hedefine ilişkin oldukça açık bir dil ortaya koymaktadır.
2.7. Sırada ne var?
Şimdi Birinci Sütun bu yazdan beri durgunlaşmış gibi göründüğüne göre, bundan sonra ne olacağı sorusu ortaya çıkıyor. Örneğin AB ne yapacak? Bu konuda henüz somut bir şey bilinmiyor, ancak çok uzak olmayan bir gelecekte Komisyon’un bir noktada hareket etmeye başladığını görürsek şaşırmam. Çok yakın bir zamanda, 9 Eylül 2024 tarihinde, eski İtalya Başbakanı ve eski AB Merkez Bankası Başkanı Draghi, Avrupa için bir ekonomik strateji özetleyen bir rapor yayınlamış [32] olup; Raporun mesajı açıktır. AB’nin durgunluktan çıkarılıp rakiplerine yetişmesi gerekiyor, aksi takdirde ‘yavaş bir acıyla’ karşı karşıya kalacaktır ve rapora göre bunun için çok fazla kamu parası harcanması gerekmektedir. İlginç bir şekilde, rapor vergi teşviklerinden de bahsediyor. Bu da, örneğin çevre ve enerji geçişi alanında önemli stratejik politika hedeflerine ulaşmanın yanı sıra, AB Üyesi Devletlerin ekonomik gücünü, stratejik bağımsızlığını ve dayanıklılığını birlikte ilerletmek için yenilikçi ve teknolojik güç oluşturma söz konusu olduğunda da gerekli bir bileşen olarak kabul edilmektedir. Elbette, yüksek teknoloji şirketleri ve AB’deki yatırımları bu hedeflere ulaşmada önemli bir rol oynamaktadır.
Bu tür öngörülen vergi teşviklerinin AB politika hedeflerini ilerletmek için nasıl şekillendirileceğini görmek ilginç olacaktır. İç pazarda Devlet Yardımı kuralları uygulanırken [33] AB, Yabancı Sübvansiyonlar Yönetmeliği ile üçüncü ülkelere eşit şartlar getirmeye çalışmaktadır. [34] AB Üyesi Devletler, Devlet Yardımı kuralları kapsamında sorun yaşamamak için teşvik mekanizmalarını karşılıklı olarak koordine etmelidir ve bu, örneğin yakın tarihli Apple Devlet Yardımı davasının sonucu düşünüldüğünde önemli bir husustur. Aynı zamanda, Küresel Asgari Vergi, en azından şimdilik, AB Üyesi Devletlere herhangi bir vergi teşviki ve diğer sübvansiyonlar için çok fazla alan sunmamaktadır. Küresel asgari vergi sisteminin arkasındaki temel fikir, ülkeler örneğin herhangi bir vergi sübvansiyonu önlemi nedeniyle yüzde 15 asgari oranın altına düşerse, diğer ülkelerin söz konusu vergi sübvansiyonu önlemlerinin beklenen etkilerini bertaraf etmek için bu seviyeye kadar ek vergi almaya devam edecekleridir. Yani vergi rekabetini azaltmak, İkinci Sütun sisteminin hedeflerinden biridir. Bu, öngörülen AB vergi teşviklerinin herhangi birinin dünyanın bir yerinde İkinci Sütun kapsamındaki bir ek vergi mekanizması tarafından emilip etkisiz hale getirilebileceği anlamına gelebilir.
Orada da bazı ciddi gerginlikler görüyoruz. Amerika Birleşik Devletleri ve Çin iş topluluklarına zaten büyük ölçüde sübvansiyon sağlıyor ve görünen o ki bu ülkeler, İkinci Sütun Küresel Asgari Vergisi’nin altında yatan eşit rekabet koşullarıyla vergi politikalarının uyumu veya uyumsuzluğu konusunda çok fazla umursamıyor gibi görünüyor. Amerika Birleşik Devletleri zaten küresel asgari vergi kurallarının daha hafif bir sürümünü uyguluyor ve ülke bunu yeterli görüyor. ABD, özellikle ABD çıkarlarına zarar verecek şekilde işleyecekleri durumlarda, hem İkinci Sütun’a hem de Birinci Sütun’a mevcut halleriyle karşı çıkıyor. Öte yandan Çin’in hâlâ kartlarını kapalı tuttuğu anlaşılmaktadır. Diğer ülkeler de çokuluslu işletmelerin yatırım yeri kararları için karşılıklı olarak rekabet etmek üzere şirket vergisi ve mali sistemlerini işler hale getirmeye devam etmek istiyor gibi görünmektedir.
Tüm bunlar İkinci Sütun reformunun sürdürülebilirliği üzerinde de ciddi bir baskı yaratıyor. İkinci Sütun ile dünyaya vergi rekabetini ele almak istediğimizi söylüyoruz. Aynı zamanda, işin aslına bakıldığında, ülkelerin çabalarını ülkelerini rekabetçi tutmak için önlemler almaya odakladıklarını görüyoruz. İkinci Sütun kurallarının, Enflasyonu Düşürme Yasası (Inflation Reduction Act) kapsamında ABD ekonomisine yatırım yapmak için ABD’de sağlananlara çok benzer bir tasarıma sahip vergi kredilerini kolaylaştırmak için yol boyunca değiştirildiğini zaten gördük.
Draghi’nin raporunda AB’nin bu örneği takip etmeyerek hem rekabet hem de jeopolitik açıdan kendisini dezavantajlı duruma düşürmesini önleme çağrısında bulunduğunu görüyoruz. Avrupa iş çevreleri benzer endişeleri dile getirmekte ve giderek artan bir şekilde AB ve kurumlarından mali müdahaleler yoluyla AB rekabet gücünü artırmak için harekete geçme çağrısında bulunmaktadır. Bir kez daha, her şey inovasyon, Ar-Ge, teknoloji ve teknoloji şirketleri, dijitalleşme, yapay zekâ ve tüm bunların Avrupa refahını teşvik etmek için nasıl artırılabileceği ile ilgilidir. OECD’nin şu anda ülkelerin İkinci Sütun küresel asgari vergi kuralları kapsamında sorun yaşamadan vergi sistemleri marifetiyle birbirleriyle rekabet edebilecekleri veya edemeyecekleri çerçeveler üzerinde çalıştığı bildiriliyor. Buna göre yaratılabilecek manevra alanına bağlı olarak, İkinci Sütun’un etkinliğinin daha da azalması beklenebilir.
Peki ya gelişmekte olan dünya? Ülkelerin tek taraflı olarak dijital hizmet vergilerine, BM Model Vergi Anlaşması’ndaki stopaj vergisi çeşidine, dijital daimi kuruluşlara veya hatta Birinci Sütun’un tek taraflı uygulanmasına geri dönme olasılıkları aradığını görüyoruz -örneğin, ikili vergi anlaşması yapılmamış ülkelerle ilgili olarak. Dijital hizmet vergileri ve stopaj vergileri, brüt tabanları ve vergisel kademeli etkileri göz önünde bulundurulduğunda iş yapma maliyetini artırmaktadır. Bu, ölçülmesi zor olsa da, yerel yatırım iklimleri ve bunun sonucunda ortaya çıkan iş yaratma ve refah etkileri için zararlı etkilere sahip olabilir. Birinci Sütun kural kitabı çok karmaşıktır ve eğer uygulanırsa, şirketler ve hükümetler için idari maliyetler ve yüklere yol açacaktır. Ve dijital kısmı ekonominin geri kalanından tam olarak nasıl vergiyle ayıracağımız sorusunu hala çözmüş değiliz. BM Çerçeve Anlaşması girişiminin başarılı olup olmayacağını göreceğiz. Ve tüm bunlar, vergisel etkilerini bir kenara bırakırsak, miktarını belirlemek zor olsa da, yine de şirketlerdeki vergi yükleri hareketsiz tüketicilere ve (mavi yakalı) işçilere yansıtılmaktadır.
Hangi yol olursa olsun, savaş yokuş yukarı olacak gibi görünmektedir. Vergi pastasının yatırım yetki alanlarından piyasa yetki alanlarına bölünmesindeki her dönüşüm kaçınılmaz olarak kazananlar ve kaybedenler getirecektir: Hem gelirler hem de vergi yükleri açısından. Getirilen her asgari oran standardının kaçınılmaz olarak egemenlik etkileri olacaktır. Örneğin, Amerika Birleşik Devletleri’nin Amerikan işletmelerinin çıkarlarını yurtdışından gelen mali müdahalelere karşı korumak için karşı önlemler almaktan çekinmediğini daha önce gördük. Bu bağlamdaki son gelişme, ABD Kongresi’nin OECD’ye 17 Eylül 2024 tarihinde İkinci Sütun girişimi ve özellikle ABD işletme çıkarlarının zararına olan ekstra yerel (territorial) ek vergi etkileri hakkında yazdığı mektuptur. Mektupta şu satırlar yer almaktadır: “Bugün, Amerikan Serbest Girişim Ticaret Odası’nın Belçika Anayasa Mahkemesi’nde, ABD vergi egemenliğini teslim edecek, seçilmemiş yabancı bürokratların vergi politikasını dikte etmesine izin verecek ve yabancı hükümetlerin keyfi olarak ABD ekonomisinden yüzlerce milyar dolar çıkarmasına yardımcı olacak olan düşük vergilendirilmiş kârlar kuralına (undertaxed profits rule-UTPR) itiraz ederek açtığı davaya itirazlarımızı yenilemek ve desteğimizi ifade etmek için yazıyoruz,” ancak “ABD Kongresi, adil olmayan ve işlemez olan OECD küresel vergi anlaşmasına karşı olmaya devam ediyor. Yabancı hükümetler UTPR veya OECD küresel vergi anlaşmasındaki diğer mekanizmalar aracılığıyla Amerikalıları hedef almaya çalışırsa, karşı önlemler almak zorunda kalacağız.” [35] Bu pek de ümit verici görünmüyor.
3. Son Sözler: Rekabet Yoluyla Denge
Dinamikler büyüleyicidir. Birbirimize ve dünyaya, şirketleri yatırım yetki alanında değil, piyasa yetki alanındaki yatırım getirileri üzerinden vergilendirerek dijitalleşmenin vergi zorluklarını ele almak istediğimizi söylüyoruz: Birinci Sütun. Çünkü bu, ilk belirtilen yetki alanı için gelirleri artırıyor. Aynı zamanda, en azından en büyük çokuluslu şirketlerin bulunduğu gelişmiş ülkelerde değil, yatırım yetki alanında bu şirketleri piyasa yetki alanında vergilendirmek istemiyor gibi görünüyoruz. Çünkü aksi takdirde, ikinci belirtilen yetki alanının gelirlerine mal olurdu. Yani, iki sütunlu anlaşmanın ilk sütunu sona ermiştir. Ayrıca, birbirimize ve dünyaya, çokuluslu şirketlerin yatırım yeri kararları için karşılıklı mali rekabet etmek istemediğimizi söylüyoruz: İkinci Sütun. Aynı zamanda, esasen, şirketlerin yatırım yeri kararları için karşılıklı mali rekabet etmek istiyor gibi görünüyoruz, ne olursa olsun. Açıkçası, her ikisine de sahip olamayız. Peki, iki sütunlu anlaşmanın ikinci sütunuyla günün sonunda ne olacak? Bunu zaman gösterecektir.
Bu, iki sütunlu çözümün, takip ettiğimiz ve öngördüğümüz sürdürülebilir uluslararası kurumlar vergisi sistemini bize getirip getirmeyeceği sorusunu gündeme getiriyor. Benim hissiyatım, getirmeyeceği yönündedir. Değerlendirmem, amansız tartışmalar, bürokrasi, çoklu vergilendirme, yasal işlemler, mali parçalanma ve en iyi şekilde nasıl ilerleyeceğimize dair devam eden tartışmalarla dolu karmaşık bir döneme gireceğimiz yönündedir. 2020 yılında ‘World Tax Journal’da koordinasyon yoluyla bir vergi dengesi arama anlatısını terk etmeyi düşünmemiz gerektiğini yazmıştım. [36] O makalede, belki de rekabet yoluyla bir vergi dengesi arama açısından düşünmeyi düşünmeye başlamamız gerektiğini yazmıştım, çünkü dünya bu şekilde işliyor gibi görünüyor. Rekabet yoluyla böyle bir dengeye ulaşmanın mümkün olduğunu düşünüyorum. Buna giden yol, konsolide edilmiş aşırı kârları piyasa ülkelerine tahsis eden bir vergi modeli olurdu. Tercihen koordineli ve aksi takdirde benmerkezci yönlendirilen bölgesel veya tek taraflı eylem yoluyla. Bir ülke veya bölge böyle bir yöne doğru hareket etmeye başlarsa, bu yatırım çekecektir. Buradaki sezgi, şirketlerin yanıt vereceği yönündedir. Böyle bir hareket üzerine diğer ülkelerin veya bölgelerin yapması gereken pek bir şey kalmayacak, sadece bu yolu izleyeceklerdir. ABD eyalet vergilendirmesinde de benzer bir dönüşüm gördük. [37] Uluslararası vergi aşamasında böyle bir yöne doğru atılan herhangi bir adım gerçekten de biraz siyasi cesaret ve azim gerektirecektir. Ve belki de iki ayaklı çözümün aslında iki ayaklı bir soruna dönüşebileceğinin kabulüdür. Bunu göreceğiz.
