ÇVÖA’ların yurtdışı müteahhitlik işleri kapsamında değerlendirilmesi
Özet
Yurtdışı müteahhitlerinin, yurtdışı inşaat işlerinden elde ettikleri kazançların vergilendirilmesinin, Gelir İdaresinin vermiş olduğu özelgeler kapsamında ve ÇVÖA’ların “Ticari kazançlar” Ana Başlığı Altında Değerlendirilmesi.
TİCARİ KAZANÇLAR
1.1. Genel Kavram
ÇVÖA’ların en önemli maddelerinden biri olan 7’nci madde, ticari işlemleri kapsamaktadır. Öncelikle belirtmek gerekir ki, bu madde, anlaşma kapsamında başka kurallara tabi olmayan ticari kazançlara uygulanır. * OECD Model Tax Convention Commentary s. 130
Türk vergi kanunlarına göre serbest meslek olarak kabul edilen “mimarlık ve mühendislik” hizmetleri de ÇVÖA’ları kapsamında genellikle ticari iş olarak kabul edilmektedir. Türkiye’nin taraf olduğu ÇVÖA’larının neredeyse tamamının 7’nci maddesinin 1’inci Fıkrası “Bir akit devlet teşebbüsüne ait kazanç, söz konusu teşebbüs diğer akit devlette yer alan bir iş yeri vasıtasıyla ticari faaliyette bulunmadıkça, yalnızca bu devlette vergilendirilecektir. Eğer teşebbüs yukarıda bahsedilen şekilde ticari faaliyette bulunursa, teşebbüsün kazançları bu diğer devlette, yalnızca, bu iş yerine atfedilebilen miktarla sınırlı olmak üzere vergilendirilebilir. Şeklinde düzenlenmiştir.
Bu fıkrayı şu örnekle açıklayabiliriz; Türkiye’de bir şubesi veya şantiyesi vesilesiyle dar mükellef olan yabancı bir şirketin, Türkiye’de bulunan iş yeri üzerinden elde ettiği kazançlarla ana merkezinin bulunduğu yabancı ülkede kayıtlı şirketi üzerinde elde ettiği gelirlerin ayırt edilmesiyle Türkiye’de sadece Türkiye’deki iş yeri üzerinden elde ettiği kazançlar vergilendirilmelidir.
Konuyla ilgili olarak, 31.7.1998 tarih ve B.07.0GEL.0.85/8510-5/28411 sayılı Maliye Bakanlığı Özelgesi de bu görüşümüzü teyit etmektedir:
“[...] Fransa’da mukim teşebbüsün Türkiye’de sınaî, ticari, bilimsel teçhizat ve tesisler veya bayındırlık işlerine ilişkin üstlenmiş olduğu araştırma, tedarik, montaj ve inşa mukavelelerinde anılan teşebbüsün Türkiye’de bir iş yerine sahip olması durumunda dahi, bu iş yerinin kazancı mukavelenin toplam tutarı üzerinden hesaplanmayacak, Türkiye’deki iş yerinin fiilen yürüttüğü mukavele kısmı üzerinden hesaplanacaktır. Teşebbüsün genel merkezinin fiilen yürüttüğü mukavele kısmına ilişkin kazancı ise yalnızca Fransa’da vergilendirilecektir.
Bu durumda yapılan mukavelenin öncelikle yapılan iş ve ödeme bakımlarından kısımlara ayrılıp ayrılmadığının ve fiilen bu ayırıma göre işlerin bir kısmının fiilen Türkiye’deki iş yerinden bir kısmının ise yurtdışındaki ana merkezden yapılıp yapılmadığının tespiti gerekmektedir. Mukavelede tasarımlar ve malzeme bedelleri ayrı ayrı fiyatlandırılmış bulunmaktadır.
Dolayısıyla, sözleşmede bir bütün olarak tanımlanan işin alt aşamalarını oluşturan kısımlarının fiyatının ayrıca belirlenmesi mümkün olabilmektedir. Zira bu kısımların fiyatları işin toplam bedelini oluşturmaktadır.
İşin alt aşamaları itibariyle tasarım aşamasının önemli bir bölümünün yurtdışındaki ana merkez tarafından yapıldığı yazınızdan anlaşılmaktadır. Dolayısıyla, mukavelede belirtilen işin alt aşamasını oluşturan tasarım işinin tamamının, fiilen yurtdışındaki ana merkez tarafından, Türkiye’deki iş yerinin hiçbir katkısı olmaksızın gerçekleştirilmesi durumunda, bu tasarımların sözleşmede belirtilen bedellerinin tamamının mukavelenin ana merkez tarafından elde edilen hâsılat kısmı olarak kabulü, dolayısıyla, Türkiye’deki şubenin kazancının tespitinde dikkate alınmaması ve üzerinden herhangi bir Gelir veya Kurumlar Vergisi kesintisi yapılmaması gerekmektedir. Ana merkezin elde ettiği bu kazancın niteliğinin önemi bulunmamakta olup, sadece Fransa’da vergilendirilebilecektir.
İşin alt aşamaları itibariyle malzeme temini aşamasının bir kısmının yurtdışındaki ana merkez tarafından yapıldığı, bu malzemelerin belediye adına ithal edildiği yazınızdan anlaşılmaktadır. Dolayısıyla, mukavelede belirtilen işin alt aşamasını oluşturan malzeme temini işinin bir kısmının fiilen yurtdışındaki ana merkez tarafından Türkiye’deki iş yerinin hiçbir katkısı olmaksızın gerçekleştirilmiş olması durumunda, bu malzemelerin sözleşmede belirtilen bedellerinin, sözleşmenin ana merkez tarafından elde edilen hâsılat tutarı olarak kabulü dolayısıyla, Türkiye’deki şubenin kazancının tespitinde dikkate alınmaması ve üzerinden herhangi bir Gelir veya Kurumlar Vergisi kesintisi yapılmaması gerekmektedir. Ana merkezin bu hâsılat ile ilgili olarak elde ettiği kazanç Fransa’da vergilendirilecektir.
Gerek tasarımların temini gerekse yurtdışından malzemenin temini konusunda buradaki şubenin herhangi bir katkısının bulunması durumunda, bu katkı için sözleşmede tasarım ve malzemelerin dışında herhangi bir bedel öngörülmüş ise, bu bedel Türkiye’deki şubenin hâsılatı olarak kabul edilecek ve şube kazancının tespitinde dikkate alınacak, dolayısıyla vergi stopajına tâbi tutulacaktır. Eğer bu katkılar için sözleşmede herhangi bir bedel öngörülmemiş ise, bu katkının karşılığını oluşturacak emsal bir bedel, tasarım ve malzemenin sözleşmede belirtilen fiyatlarından ayrıştırılarak şube tarafından elde edilen hâsılat olarak kabul edilecek, yukarıda belirtilen şekilde şube kazancının tespitinde dikkate alınacak ve bu tutar stopaja tâbi tutulacaktır.”
Özelgede belirtilen nedenlerden dolayı yurtdışından alınan inşaat işleri genellikle “İmalat ve Malzeme temini” adında iki sözleşmeye bölünür.
1.2.Teknik Hizmet Kazançları
“Teknik hizmetler esas itibariyle inşaat, onarım ve montaj işleriyle ilgili olarak yürütülen planlama, projelendirme, mimarlık ve mühendislik, etüt, fizibilite, harita tasarım, metraj, keşif, idari ve teknik şartname ile ihale dosyası hazırlama, ihale değerlendirme, mesleki kontrollük, inşaat kontrollüğü, tasarım kontrollüğü, işletmeye alma danışmanlığı, proje ve yatırım yönetimi ve benzeri hizmetleri kapsamaktadır.” * 1 Seri No'lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin 6’ıncı maddesiyle eklenen paragraf.
İnşaat, onarım ve montaj işlerinin yurtdışında gerçekleştirilmesi için bir iş yeri bulunması gerekirken, bu işlere bağlı teknik hizmetlerin yurtdışında herhangi bir iş yeri olmaksızın Türkiye’den gerçekleştirilebilmesi de mümkün olabilmektedir. Proje hazırlanması gibi teknik hizmetler, inşaat ve onarma işinin tamamlayıcı bir unsuru olmasına karşın; kurumların yurtdışında devam eden bir inşaat ve onarma işi olmadığı ya da ayrıca bir iş yeri veya daimî temsilci bulundurulmadığı durumlarda, bu faaliyetin ihracat olarak değerlendirilmesi gerekmektedir. Bu nedenle yurtdışındaki inşaat işine bağlı olarak Türkiye’de yapılan teknik hizmetlerden sağlanan kazançların bu istisnadan yararlandırılması mümkün bulunmamaktadır. Dolayısıyla, kurumların yurtdışında bir inşaat ve onarım işi varsa, buna bağlı teknik hizmetler ister Türkiye’de ister yurtdışında yapılsın, elde edilen kazançlar kurumlar vergisi istisnasından yararlanılabilecektir. Kurumların yurtdışında yaptıkları bir inşaat ve onarım işinin bulunmaması halinde ise; ancak, yurtdışında bir iş yeri veya daimî temsilci aracılığıyla gerçekleştirdikleri teknik hizmetlerden elde ettikleri kazanç istisna kapsamındadır.
Tekrar altını çizmek gerekirse şunları söyleyebiliriz: Teknik hizmetlerden elde edilen kazançların da anılan istisnadan yararlanabilmesi için bu işlerin yurtdışında bulunan işyerleri veya daimî temsilciler aracılığıyla yapılması, yurtdışında ayrıca bir iş yeri veya daimî temsilci olmadan yapılan teknik hizmetlerin ise teknik hizmet ihracatı olarak değerlendirilmesi gerekmektedir. Ayrıca, teknik hizmetlerin yurtdışındaki inşaat, onarım ve montaj işlerine bağlı olarak yapılma şartı bulunmamaktadır.
1.3. İnşaat Sektörü Özelinde Ticari Kazanç Değerlendirmesi
Yurtdışında üstlenilen inşaata ait bazı projelerin şirketin merkezi olan Türkiye’de çizdirilmesi ve bunların bedelinin döviz olarak yurda getirilip, döviz alım belgesine bağlandığı kambiyo mevzuatı gereğince tevsik edilmesi halinde, bu gelirler kurumlar vergisinden istisna tutulmaktadır. * Maliye Bakanlığı’nın 12.01.1981 gün ve 22123/290/42546 sayılı Özelgesi
Merkezi Türkiye’de bulunan bir şirketin bir akit devletteki şubesi üzerinden yurtdışında yapılan inşaat işinden elde etmiş olduğu kazancın vergilendirilmesi konusunda ise şunları söyleyebiliriz: İşin yapıldığı ülkenin yetkili mercilerine, Türkiye’de yetkili mercilerden alınmış Mukimlik Belgesinin sunulmuş olması durumunda daha önce şube ve inşaat işlerinde süreler dikkate alındığında ilgili ÇVÖA’nın 5’inci Maddesinin 3’üncü Fıkrasında yer alan sürelerden önce bitirilen projenin yapıldığı ülkede vergilendirilmemesi söz konusu olacaktır. Bu ticari kazancı vergilendirme hakkı Türkiye’dedir. Yukarıda kanuni gerekçesi açıklanmış olduğu üzere, bu gelir, Türkiye’de de bu işlem vergiden muaf olduğundan iki ülkede de vergilendirilmeyecektir.
Aynı konuda bir özelge örneği aşağıdadır:
“Merkezi yurtdışında bulunan tüzel kişiye yurtdışında yapılan inşaat işinden elde edilen kazancın vergilendirilmesi konusunda ise; Türkiye Cumhuriyeti Hükümeti ile Kazakistan Cumhuriyeti Hükümeti Arasında Gelir Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmasında inşaat, yapım, montaj ve kurma işleri bakımından iş yerinin oluşması, 12 aylık süre koşuluna bağlanmış olup, 12 aylık sürenin hesaplanmasında başlangıç tarihi olarak şantiyenin oluştuğu tarihin (müteahhidin hazırlık çalışmaları da dâhil Türkiye’de çalışmalarına başladığı tarih), bitim tarihi olarak ise işin tamamlandığı veya sürekli olarak terk edildiği tarihin dikkate alınması gerekmektedir.
Merkezi Ankara’da bulunan şirketle yapılan sözleşmenin incelenmesinden, Kazakistan’daki restorasyon işinin üstlenildiği ve söz konusu restorasyon işinin, Kazakistan’da bulunan şube tarafından yapılacağı anlaşılmaktadır.
Bu kapsamda, bir inşaat, yapım, montaj, kurma projesi ile bağlantılı Kazakistan’daki şube, Anlaşmanın 5’inci maddesi kapsamında tek başına bir iş yeri oluşturmayacaktır. Ancak, söz konusu yerin başka inşaat projeleri için de kullanılması ve burada yürütülen faaliyetlerin, iş yeri oluşturmayan 5’inci Maddenin 4’üncü Fıkrasında belirtilen faaliyetlerden olmaması durumunda, hiçbir projenin süresinin tek başına 12 aylık süreyi aşmaması sebebiyle bir iş yeri oluşturmadığı hallerde bile, bir iş yerinin varlığından söz edilebilecektir.
Buna göre, Kazakistan’daki şube tarafından gerçekleştirilen restorasyon işinden elde edilen gelirlerin, Anlaşmanın “Ticari Kazançlar” başlıklı 7’nci maddesine göre, ticari kazanç olarak değerlendirilmesi gerekmekte olup, restorasyon işinin Kazakistan’da, Anlaşmanın 5’inci Maddesinin 2’nci Fıkrasının g (i) Bendinde yer alan 12 aylık süreden daha uzun bir sürede devam etmesi halinde, Kazakistan’da iş yeri oluştuğu kabul edilecek ve söz konusu gelirler bu iş yerine atfedilebilen kazançlarla sınırlı olmak üzere Kazakistan’da da vergilendirilebilecektir.
Kazakistan’daki şube tarafından anılan süreden daha az bir sürede gerçekleştirilen restorasyon işinden (sözleşmedeki süre 150 gün) elde edilen gelirlerin ise, Kazakistan’da bir iş yeri oluşmaması nedeniyle yalnızca Türkiye’de vergilendirilmesi gerekmektedir. Ancak, Kazakistan’da inşaat faaliyetleri için kullanılan şube tarafından başka inşaat, yapım, montaj, kurma projelerinin de yürütülmesi halinde, söz konusu işin anılan şube vasıtasıyla gerçekleştirilen kısmına atfedilebilen kazançlar için Anlaşma’nın 7’nci Maddesinin 1’inci Fıkrasına göre, Kazakistan’ın da vergi alma hakkı olacaktır.
Anlaşma hükümlerinin Kazakistan’da vergilendirme hakkı verdiği durumlarda, Kazakistan’da ödenen vergiler Anlaşma’nın “Çifte Vergilendirmenin Önlenmesi” başlıklı 22’nci Maddesinin 1’inci Fıkrası gereğince, Türkiye’de ödenecek vergilerden mahsup edilebilecektir. Ancak, Kazakistan’da gelir üzerinden ödenen verginin Türkiye’de mahsup edilebilmesi için, söz konusu gelirin Türkiye’de de vergiye tâbi olması yani mahsubun söz konusu gelir üzerinden Türkiye’de hesaplanan vergiden yapılması mümkündür. Anlaşma uyarınca, söz konusu mahsup, Kazakistan’da vergilendirilebilen gelire atfedilen gelir üzerinden ödenen vergi miktarını (mahsuptan önce hesaplanan) aşmayacaktır. Bununla beraber, yurtdışında yapılan inşaat işleri için iç mevzuatımızda yer alan istisna hükümleri dikkate alındığında Kazakistan’daki inşaat faaliyetleri nedeniyle elde edilen gelir için, Türkiye’de vergi istisnasından yararlanılması durumunda bu gelire ilişkin olarak Türkiye’de mahsup yapılamayacaktır.
Diğer taraftan, Anlaşma hükümlerinin uygulanabilmesi için bağlı bulunulan İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığından alınacak, Türkiye’de tam mükellef olunduğunu ve tüm dünya kazançları üzerinden Türkiye’de vergilendirildiğini gösteren bir mukimlik belgesinin Kazakistan’da vergi sorumlularına ibraz edilmesi gerekmektedir.
Öte yandan, Ankara merkezli şirketle yapılan sözleşme gereği, anahtar teslimi ve götürü olarak üstlenilen Kazakistan’daki restorasyon işinin Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5’inci Maddesinin Birinci Fıkrasının (h) Bendi hükmüne göre, yurtdışında bulunan iş yerleri veya daimî temsilciler aracılığıyla yapılan inşaat, onarım, montaj işi kapsamında değerlendirilmesi mümkündür.
Dolayısıyla, Şirketin bu işten elde edeceği ve Türkiye’de genel sonuç hesaplarına intikal ettireceği kazançların, tahsil edilecek hak edişler için genel merkezden kesilecek faturalara söz konusu tahsilatın yurtdışında yapılacak inşaat işi ile ilgili olduğu hususunda şerh düşülmesi şartıyla, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5’inci Maddesinin Birinci Fıkrasının (h) Bendine göre kurumlar vergisinden istisna edilmesi mümkün bulunmaktadır.” *16.03.2016 Tarih 17 Sayılı Özelge
Gelir İdaresi tarafından bu konuda verilmiş benzer özelge örnekleri aşağıdadır.
Örnek 1: İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda; Şirketinizin Rusya Federasyonuna bağlı Özerk Tataristan Cumhuriyetinde yerleşik … firmasıyla … Sanayi Bölgesinde kuracağı otomobil fabrikasına ait üretim bandı tasarımı, üretim bandı malzemelerinin temini ve üretim bandının montajı kapsamında üç ayrı sözleşme yaptığı, Üretim bandı tasarımının tamamlandığı, 2013 yılında başlanan malzeme ihracatlarının 2014 yılında da devam ettiği, üretim bandı malzemelerin önemli bir kısmının ihraç edilmesine karşın Rusya’ya personel gönderilmek suretiyle başlanan üretim bandı montajının ise devam ettiği, Anlaşmanın “İş Yeri” başlıklı 5’inci maddesinde ise hangi hallerde diğer devlette bir iş yeri oluşacağı veya oluşmayacağı açıkça belirtilmiş olup, ayrıca 3’üncü fıkrasının (a) bendinde on sekiz ayı aşan bir süre devam eden bir inşaat şantiyesi, yapım, montaj veya kurma projesi veya bunlarla ilgili gözetim faaliyetlerinin bir iş yeri oluşturacağı hüküm altına alınmıştır.
Buna göre, şirketinizin Tataristan Cumhuriyet’inde bir şube bulunmasa dahi, söz konusu bentte sayılan faaliyetlerin icrasının belirtilen süreyi aşması durumunda Tataristan’da iş yerinin varlığından söz edilmesi mümkün olabilecektir.
Bu tür hizmetlerin Tataristan’da bir iş yeri vasıtasıyla yürütülmesi durumunda ise, elde edilecek gelirlerin Anlaşma’nın “Ticari Kazançlara ilişkin 7’nci maddesi kapsamında iş yerine atfedilebilir kazançlarla sınırlı olmak üzere Tataristan’da vergilendirilmesi mümkün bulunmaktadır.
Söz konusu hizmetleri Tataristan Cumhuriyeti’nde Anlaşmanın 5’inci maddesi kapsamında bir iş yerine sahip olmaksızın ifa etmeniz durumunda ise, elde edeceğiniz gelirleri vergileme hakkı iç mevzuat hükümlerimiz çerçevesinde sadece Türkiye’ye ait olacaktır.
Diğer taraftan, Türkiye mukimi şirketinizin Tataristan’da sahip olduğu bir iş yeri vasıtasıyla gelir elde etmesi durumunda Tataristan’da (Rusya’da) ödeyeceği vergi, anılan Anlaşma’nın “Çifte Vergilendirmenin Önlenmesi” ne ilişkin 22’nci maddesinin 1’inci fıkrası çerçevesinde, Türkiye’de ilgili gelire ilişkin hesaplanacak vergiden mahsup edilebilecek olup, bu şekilde çifte vergilendirme önlenebilecektir.
Anlaşma hükümlerinin uygulanabilmesi için şirketinizin Kocaeli Vergi Dairesi Başkanlığından alacağı, Türkiye’de tam mükellef olduğunuzu ve tüm dünya kazançları üzerinden Türkiye’de vergilendirildiğinizi gösteren bir mukimlik belgesini Tataristan Cumhuriyeti’ndeki vergi sorumlularına ibraz etmesi gerekmektedir.* 16.03.2016 Tarih 17 Sayılı Özelge
Örnek 2: İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda, şirketinizin asma germe membran yapılar ve konstrüksiyonlar konusunda faaliyet gösterdiği, bu faaliyetinizle ilgili olarak alınan projelere ilişkin öncelikle mühendislik çalışmaları yapıldığı, ardından hazırlanan akşamların imalathanenizde hazırlanarak montajının yapıldığı, yurt dışından alınan işlerde mühendislikler montaj personeli ve projeye ilişkin gerekli malzemenin Türkiye’den götürülerek gerektiğinde de yurt dışından alınarak montajın tamamlandığı, alt yüklenici olarak yüklenmiş olduğunuz ve bir yıldan fazla süredir devam eden …….. Havalimanı inşaatının asma germe membran işi ile ilgili olarak, …….’de şubenizin bulunmadığı belirtilerek, Suudi Arabistan’daki söz konusu bu faaliyetten elde edilecek kazancın K.V.K.’nun 5/1-h maddesi kapsamında kurumlar vergisinden istisna olup olmadığı ile istisna olması halinde Türkiye’den götürülen malzemenin istisna kapsamı dışında tutulup tutulmayacağı hususlarında Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.
Buna göre, yurtdışında alt yüklenici sıfatıyla yüklendiğiniz …….’de yapılmakta olan ………. Havalimanı inşaatının asma germe membran işi dolayısıyla yurtdışında bulunan iş yeri veya daimî temsilci aracılığıyla elde ettiğiniz kazançlarının Türkiye’de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilmesi halinde Kurumlar Vergisi Kanununun 5/1-h maddesi uyarınca kurumlar vergisinden istisna edilmesi mümkün bulunmaktadır.
Ancak, bu iş kapsamında Türkiye’deki merkezinden temin edilen malzemelerin Suudi Arabistan’a gönderilmesinin ihracat işlemi olarak değerlendirilmesi ve bu ihracat işlemleri dolayısıyla oluşan gelirin Türkiye’de kurunu kazancınızın tespitinde dikkate alınması gerekmekte olup ihraç edilen malzemelere ilişkin şirketinizce hasılat olarak dikkate alınacak bedellerin Kurumlar Vergisi Kanununun 13’üncü maddesi hükümleri uyarınca emsallere uygun olarak belirlenmesi gerekmektedir.
Öte yandan, malzeme temini konusunda Suudi Arabistan’daki iş yerinin herhangi bir katkısı bulunması durumunda bu katkı için sözleşmede bir bedel öngörülmüş ise bu bedel iş yerinin hasılatı olarak kabul edilerek iş yeri kazancının tespitinde dikkate alınacaktır. Eğer bu katkılar için sözleşmede herhangi bir bedel öngörülmemişse bu katkının karşılığını oluşturacak emsal bir bedel malzemenin sözleşmede belirtilen fiyatından ayrıştırılarak Suudi Arabistan’daki işyerinden elde edilen hasılat olarak kabul edilecek ve adı geçen ülkede vergilendirebilecektir.
Anlaşma’nın ‘’Çifte Vergilendirmenin Önlenmesi’’ başlıklı 23’üncü maddesinin 1’inci fıkrası uyarınca, Suudi Arabistan’da elde edilen gelir üzerinden anlaşmaya uygun olarak ödenen vergilerin, söz konusu gelirin Türkiye’de de vergiye tabi olması durumunda ortaya çıkacak çifte vergilendirmenin önlenmesi için bu gelir üzerinden Türkiye’de hesaplanan vergiden mahsup edilebilecektir. Bununla birlikte, söz konusu mahsup işleminde, Türkiye’de vergilendirilebilen gelir atfedilebilen mahsuptan önce hesaplanan vergi ile sınırlıdır. Bu bağlamda, yurtdışında yapılan inşaat işleri için iç mevzuatımızda yer alan istisna hükümleri dikkate alındığında Suudi Arabistan’daki inşaat faaliyetleri nedeniyle elde edilen gelir için Türkiye’de vergi istisnasından yararlanılması durumunda bu gelire ilişkin olarak Türkiye’de mahsup yapılamayacağı tabiidir.
Anlaşma hükümlerinin uygulanabilmesi için şirketinizin Gelir İdaresi Başkanlığından alacağı, Türkiye’de tam mükellef olduğunuzu ve tüm dünya kazançları üzerinden Türkiye’de vergilendirildiğinizi gösteren bir mukimlik belgesine Suudi Arabistan’daki vergi sorumlularına ibraz edilmesi gerekmektedir.*26.02.2016 Tarih 16298 Sayılı Özelge
Örnek 3: Şirketinizin ..… tarihinde, Türkiye mukimi olan ve yurtdışında inşaat faaliyetinde bulunan … A.Ş.'nin Türkmenistan Şubesi ile yaptığı sözleşme ile Türkmenistan'da "… Projesi “nin her türlü boru imalat, montaj ve boru kaynağı inşaat işlerini alt taşeron olarak taahhüt ettiği; bununla birlikte, kendi kanunları ve özel koşulları nedeniyle Türkmenistan'da resmi olarak kaydolamadığı, yurtdışına gönderilen makine ve teçhizatın müteahhit şirket üzerinden gönderildiği, Türkiye'den alınan malzemelerin de yine ….. A.Ş. adıyla gümrüklenip gönderildiği; söz konusu taahhüdün yerine getirilmesi için gerekli malzemelerin bir kısmının ise yurtdışından temin edilerek millileştirilmeden yurtdışındaki inşaat sahasına gönderildiği ve bunların yanı sıra yerel tedarikçilerden de bazı malzeme ve hizmet satın alımlarının olduğu;
- Söz konusu inşaat işine ait tüm masrafların ve gelirlerin Türkiye'de tutulan yasal ticari defterlerde farklı hesap kodları ile diğer hesaplardan ayırt edilerek kaydedildiği belirtilerek, bu işten elde edilecek kazancın Kurumlar Vergisi Kanununun 5’inci maddesinin birinci fıkrasının (h) bendi kapsamında istisna olarak değerlendirilip değerlendirilemeyeceği hususunda Başkanlığımızdan görüş talep edilmektedir.
V. Yönünden:
Yukarıdaki açıklamalara göre, yurtdışı inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanan kazançların kurumlar vergisinden istisna tutulabilmesi için gerekli şartlardan bir tanesi bu tür faaliyetlerin yurtdışında bir iş yeri veya daimi temsilci aracılığıyla yapılması olup, söz konusu faaliyet sonucunun (kar-zarar) Türkmenistan mevzuatına göre hesap döneminin kapandığı tarih itibariyle tespit edilmesi ve aynı tarih itibariyle de Türkiye'deki genel sonuç hesaplarına aktarılması halinde Kurumlar Vergisi Kanununun 5’inci maddesinin birinci fıkrasının (h) bendine göre kurumlar vergisinden istisna edilmesi mümkündür.
Öte yandan, söz konusu iş kapsamında Türkiye'den yurtdışına ihraç edilenler dışındaki malzemelere ilişkin faturaların Türkiye'deki ana merkeziniz tarafından düzenlenmesi ve gider ve maliyet faturalarının da satıcılar tarafından şirketinizin ana merkezi adına düzenlenmiş olması, işin yurtdışı niteliğini değiştirmediği gibi, şirketinizin bu işten elde etmiş olduğu kazancın da kurumlar vergisinden istisna tutulmasına engel teşkil etmeyecektir. Ancak, gerek ana merkez tarafından Türkiye'den yurtdışına gönderilen malzemeler dışında kalan malzemeler için düzenlenecek faturalarda gerekse tahsil edeceğiniz hak edişler için merkezinizden kesilecek faturalar ile yurtdışında mukim satıcılar tarafından şirketinizin ana merkezi adına düzenlenecek faturalarda, faturanın yurtdışında (Türkmenistan'da) yapılan söz konusu iş için düzenlendiğine ilişkin şerh konulması ve yurtdışında bahse konu işin Şirketiniz tarafından taahhüt edilerek yapıldığının ilgili makamlardan alınacak belgelerle talep edildiğinde tevsik edilmesi gerektiği ise tabiidir.
Ayrıca, bahse konu iş ile ilgili Türkiye'den tedarik edilerek yurtdışına şirketiniz tarafından malzeme gönderilmesi işlemi ihracat olarak değerlendirilecek ve bu işlem dolayısıyla oluşan kazanç kurumlar vergisi matrahının tespitinde dikkate alınacak olup bu kazancınızın ise istisnaya konu edilemeyeceği tabiidir.
ÇVÖA Yönünden:
Yukarıdaki açıklamalara göre, Türkmenistan'ın kendi kanunları ve içinde bulunduğu özel koşullar nedeniyle henüz şube kuruluşu yapılamamakla birlikte, söz konusu Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması'nın "İş yeri" başlıklı 5’inci maddesine göre inşaat, yapım, montaj ve kurma işleri bakımından iş yerinin oluşması, kırk beş aylık süre koşuluna bağlanmış olduğundan, anılan sözleşme kapsamında taahhüt edilen işin Türkmenistan'da kırk beş ayı aşan bir süre devam etmesi halinde, fiziki anlamda bir iş yeri bulunmasa bile, Türkmenistan'da iş yerinin oluştuğu kabul edilecek ve Anlaşma’nın 7’nci maddesi kapsamında, bu iş yerine atfedilebilir miktarla sınırlı olmak üzere Türkmenistan'ın da söz konusu kazançları vergilendirme hakkı olacaktır.
Kırk beş aylık sürenin hesaplanmasında başlangıç tarihi olarak şantiyenin oluştuğu tarihin (müteahhidin hazırlık çalışmaları da dahil ilgili ülkede çalışmalara başladığı tarih), bitim tarihi olarak ise işin tamamlandığı veya sürekli olarak terk edildiği tarihin dikkate alınması gerekmektedir.
Türkmenistan'da üstlenilen işin süresinin 45 ayı aşmaması durumunda ise, Türkmenistan'da bir iş yeri oluşmayacağından söz konusu iş dolayısıyla yalnızca Türkiye'nin vergilendirme hakkı olacak olup, vergilendirme iç mevzuat hükümlerimiz çerçevesinde yapılacaktır.
İş yeri kazançlarının Anlaşma hükümlerine göre Türkmenistan'da vergilendirilebilir olduğu durumda (Türkmenistan'ın fiilen bu hakkı kullanıp kullanmadığına bakılmaksızın), söz konusu kazançlar Anlaşma'nın 22’nci maddesi çerçevesinde Türkiye'de vergiden istisna edilecektir.
Anlaşma hükümlerinin uygulanabilmesi için şirketinizin Türkiye'de tam mükellef olduğunu ve tüm dünya kazançları üzerinden Türkiye'de vergilendirildiğini gösteren Ankara Vergi Dairesi Başkanlığından alınacak bir mukimlik belgesinin Türkmenistan'da vergi sorumlularına ibraz edilmesi gerekmektedir. *15.05.2017 Tarihli 150384 Sayılı Özelge
Örnek 4: İlgide kayıtlı özelge talep formunda, Şirketinizin 2016 yılında İstanbul merkezli olarak kurulduğu belirtilerek, Bahreyn'de …… alt taşeronu olarak imzalamış olduğunuz sözleşme gereğince Türkiye'den personel götürmek suretiyle … inşaatın gerçekleştirileceği belirtilerek, söz konusu inşaat işine ilişkin olarak elde edilen kazancın, yurtdışı inşaat taahhüt işi kapsamında kurumlar vergisinden istisna olup olmadığı hususunda Başkanlığımız görüşü sorulmaktadır.
KVK Yönünden:
Bu açıklamalara göre, alt taşeron olarak Bahreyn'de yapılan ……… işinin yurtdışında bulunan iş yeri veya daimî temsilci aracılığı ile yapılması halinde bu işle ilgili olarak Şirketinizce elde edilerek Türkiye'deki genel sonuç hesaplarına intikal ettirilecek kazançların, Kurumlar Vergisi Kanununun 5’inci maddesinin birinci fıkrasının (h) bendine göre istisna edilmesi mümkün bulunmaktadır.
ÇVÖA Yönünden:
Bu hükümler uyarınca, Bahreyn'de bir iş yerinin bulunması ya da şirketin üstlendiği faaliyetlerin dokuz ayı aşması, neticesinde burada bir iş yerinin oluşması halinde vergileme, Anlaşmanın ticari kazançlara ilişkin 7’nci maddesi kapsamında bu iş yerine atfedilebilir kazançlarla sınırlı olmak üzere Bahreyn'in de vergi alma hakkı olacaktır.
Ancak, yukarıda yer verilen hükümler çerçevesinde şirket tarafından üstlenilen söz konusu inşaat işinin süresinin dokuz ayı aşmaması halinde, Bahreyn'de bir iş yeri oluşmayacak ve bu faaliyetler çerçevesinde elde edilecek kazançlar, iç mevzuat hükümlerimiz çerçevesinde yalnızca Türkiye'de vergiye tabi tutulacaktır.
Diğer taraftan, Türkiye mukimi bu şirketin Bahreyn'deki faaliyetlerinden elde ettiği gelirleri üzerinden Bahreyn'de vergi ödemesi durumunda, bu şekilde ödenecek vergiler söz konusu Anlaşmanın "Çifte Vergilendirmenin Önlenmesi" başlıklı 22’nci maddesinin 1’inci fıkrası çerçevesinde, Türkiye'de ödenecek vergiden Bahreyn'de ödenen verginin eşit tutarı kadarının mahsup edilmesi suretiyle çifte vergilendirme önlenebilecektir.
Anlaşma hükümlerinin uygulanabilmesi için ilgili şirket adına Türkiye'de tam mükellef olduğunu ve tüm dünya kazançları üzerinden bu ülkede vergilendirildiğini gösteren, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığından alınacak mukimlik belgesinin Bahreyn yetkili makamlarına ibraz edilmesi gerekmektedir. *08.12.2017 Tarihli 541480 Sayılı Özelge
Sonuç: Bu yazımızda ÇVÖA’ nın 7 maddesini özellikle Yurtdışı Müteahhitlerinin bu kapsamda elde ettikleri kazançlarının vergilendirilmesi konusunu inceledik. Yurtdışı müteahhitlik kazançlarının vergilendirilmesi konusunu özellikle Gelir İdaresinin vermiş olduğu özelgeleri örnekleyerek anlattım.
ÇVÖA’ nın diğer maddelerini daha sonraki yazılarımda açıklamaya devam edeceğim.
