Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmalarında genel merkez giderlerinin dağıtımı ve serbest meslek kazançlarının incelenmesi
Bundan önceki yazılarımda ÇVÖA’ların maddelerini incelediğim yazılarımda ilgili anlaşmaya genel bir bakış, kavranan maddeleri, mukimlik belgesini ve ticari kazançları ile ilgili maddeleri açıklamıştım.
Bu yazımda da ÇVÖA’ ların maddelerinin incelemelerine Gayrimaddi Hak Bedelleri, Genel Merkez Masraf Dağıtımı ve Serbest Meslek Faaliyetleri maddelerini inceleyemeye devam edeceğim.
Gayrimaddi Hak Bedelleri
ÇVÖA’ların uygulamada çok tartışılan bir diğer maddesi de gayri maddi hak bedelleridir. Bir akit devlette doğan ve diğer akit devletin bir mukimine ödenen gayri maddi hak bedelleri, bu diğer devlette vergilendirilebilmektedir.
Çok uluslu şirketlerin merkez giderlerinin, diğer ülkelerdeki şube veya iştiraklerine verdiği hizmetlerin yansıtılması konusu vergi inceleme elamanları tarafından farklı yorumlanmaktadır.
“Masraf Dağıtım” Sözleşmeleri (Cost Sharing Agreements) Kapsamında Yurtdışına Yapılan Ödemelerin Vergisel Yönleri
Daha ziyade çok uluslu şirketler, yurtdışında bulunan şirket merkezinden , çeşitli alanlarda danışmanlık hizmetleri almaktadır. Bu hizmetler genellikle şirket merkezinde oluşan masrafların çeşitli kriterlere göre, dünyadaki topluluk şirketlerine yansıtılması şeklinde fiyatlandırılmaktadır.
Esas itibariyle bu yansıtmalar, merkez personeli ile ya da merkezin dışarıdan tedarik ettiği uzmanlık gerektiren hizmetlerin doğrudan veya dolaylı olarak, tüm topluluk şirketlerinin yararlandığı anlayışından hareketle yapılmaktadır. Bu masraf dağıtımları genellikle yazılı şekilde yapılan masraf dağıtım anlaşmalarına (cost sharing agreements) veya hizmet sözleşmelerine (service agreements) dayandırılmaktadır.
Yurtdışından gelen grup içi hizmet faturalarından, hizmetin gerçekten alındığının ispat edilmesi gerekmektedir. İspat edilmemesi halinde vergi cezası riskleri ile karşılaşmamak için;
Yurtdışından hizmet alan söz konusu şirketlerin grup şirketlerinden, yönetim hizmetlerinden veya buna benzer adlar altında alınan masraf faturalarının cezalı tarhiyata konu olmaması için aşağıda sayılan hususlara titizlikle riayet edilerek belirtilen belgelendirilmelerin yapılması gerekmektedir.
- Hizmetin fiilen sağlanıp sağlanmadığı,
- Hizmeti alan şirketin söz konusu hizmeti ilişkili kişi yerine ilişkili olmayan bir kişiden alıp alamayacağının dolayısıyla bu hizmete ihtiyacı olup olmadığı,
- Sadece grup üyesi olması nedeniyle böyle bir yansıtmanın yapılıp yapılmadığı,
- Hizmetin alınmış olması halinde hizmet bedelinin emsallere uygunluk ilkesine uygun olup olmadığı,
- Hizmeti alan grup üyesinin ticari pozisyonunu güçlendirecek ticari veya ekonomik bir değer sağlayıp sağlamadığı,
- Hizmet sağlayıcı grup şirketi ile alınacak hizmetlere dair detaylı bir sözleşme,
- Emsaline uygun, anlaşılır, açık ve net bir dağıtım anahtarı,
- Hizmeti vermek için Türkiye’ye gelen kişilerin pasaport fotokopileri,
- Yurtdışı ile yapılan yazışmalar,
- Her bir fatura ve tutar bazında söz konusu hizmetin neden alındığına/ihtiyaç duyulduğuna dair teknik açıklamaları da içeren ve şirket yetkililerince onaylanmış şirket içi raporlar ve ilgili birim amirlerince onaylanmış hizmet talep formları ve benzeri belgeler,
- Yurtdışındaki şirketten söz konusu hizmetleri fiilen veren kişilerin adı, unvanı, hangi ayda ve hangi iş/proje için kaç saat zaman harcadıkları, yapılan işin/hizmetin/projenin detayları ve fatura tutarına temel olacak ilgili kişilerin birim saat maliyetlerini içeren ve sorumlu yetkililerce onaylanmış detaylı masraf listeleri,
- 1-Seri No.lu Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Genel Tebliğinin “(10) Gayrimaddi Haklar” ve “(11) Grup İçi Hizmetler” başlıklı bölümlerinde yer verilen düzenlemeler kapsamında belgelemeler ve yıllık transfer fiyatlandırması raporları ile diğer benzeri belge, bilgi ve raporların, temini gerekmektedir. *Mazars- Denge’ nin 23.03.2015 tarihli 2015/064 sayılı sirküleri.
Alınan danışmanlık hizmetleri serbest meslek hizmeti veya ticari kazanç mahiyetinde olduğundan, Türkiye ile diğer ülkeler arasında imzalanmış olan ÇVÖA’ların 14’üncü Maddeleri (Türkiye’de iş yeri olması) gereğini sağlamadıklarından Türkiye’de vergiye tabi tutulmamaktadır.
Aynı şekilde, son zamanlarda vergi inceleme elemanları tarafından yazılan raporlarda Türkiye’de mukim yabancı sermayeli şirketler tarafından yurtdışında mukim topluluk şirketlerinden alınan bu hizmetlerin know-how mahiyetinde birer gayri maddi hak olduğu belirtilmektedir ve bu nedenle 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 70’inci Maddesinde “sanayi ve ticaret ve bilim alanlarında elde edilmiş bir tecrübeye ait bilgilerin kullanma hakkı veya kullanma imtiyazı” olarak nitelendirilmektedir. Bu neden ile yurtdışına yapılan ödemelerden %20 KV stopajı ve 2 No’lu KDV beyannamesi ile %18 sorumlu sıfatıyla KDV ödemesi istenmektedir.
Bu konuda uygulamada sıklıkla yaşanan bir sorun bulunmaktadır.
Sermaye Değer Artış Kazançları
“Sermaye değer artış kazancı” kavramı OECD’ye üye ülkeler arasında vergilendirile bilirlik açısından oldukça farklı olarak yorumlanmaktadır. Öyle ki bazı OECD üyesi ülkeler bu kazancı vergilendirilebilir bir gelir olarak değerlendirmemektedir.
ÇVÖA’ların 13’üncü Maddesinde sermaye değer artış kazançlarının vergilendirilmesi konusu “Bir akit devlet mukimince, diğer akit devlette yer alan ve 6’ncı Maddede belirtilen gayrimenkul varlıkların elden çıkarılmasından sağlanan kazançlar, bu diğer devlette vergilendirilebilir.
Bir akit devlet teşebbüsünün diğer akit devlette sahip olduğu bir iş yerinin ticari varlığına dâhil menkul varlıkların elden çıkarılmasından doğan kazançlar, bu iş yerinin (yalnız veya tüm teşebbüsle birlikte) elden çıkarılmasından doğan kazanç da dâhil olmak üzere, bu diğer Devlette vergilendirilebilir” şeklinde düzenlenmiştir.
Türkiye, menkul varlıklar ve bir akit devlet teşebbüsünün diğer akit devlette sahip olduğu bir iş yerinin ticari varlığına dâhil menkul varlıkların elden çıkarılmasından doğan kazançlar dışındaki herhangi bir varlığın elden çıkarılmasından kendi ülkesinde doğan sermaye değer artış kazançlarını, elde edilmesiyle elden çıkarma arasındaki sürenin 2 yıldan daha az olması halinde, kendi mevzuatına uygun olarak vergilendirme hakkını saklı tutmak suretiyle bu maddeye bir çekince koymuştur.* Sedat Pancarcı SMMM
Sermaye değer artış kazançları, Gelir İdaresi tarafından da farklı yorumlanan bir maddedir. Bu madde vergi kanunlarında açıkça yazılan ve özet olarak “menkul ve gayrimenkullerin” değer artışını kapsadığı halde, Gelir İdaresi’nin verdiği (01.07.2014 tarih ve 1745 sayılı) Özelge ile “Yabancı bir sporcunun Türkiye'de bir kulüpte oynatılabilmesi hakkının devri karşılığı olarak sporcunun eski kulübüne ödenen bonservis bedelleri ve mahiyeti itibarıyla buna benzeyen ödemelerin, gayri maddi hak satış bedeli olarak değerlendirilmesi ve bunlarla ilgili olarak nakden veya hesaben yapılan ödemelerden, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 30. Maddesinin Birinci Fıkrasının (b) bendi uyarınca %20 oranında Kurumlar Vergisi kesintisi yapılması gerekir” açıklaması yapılmıştır.
Ancak, bonservis bedeli ödemesi yapılan şirketin mukimi olduğu ülke ile Türkiye arasında bir ÇVÖA bulunması ve söz konusu anlaşmada "Sermaye Değer Artış Kazançları" başlıklı hükümlerde yer alan oranın iç mevzuatımıza göre daha düşük oranda bir vergileme öngörülmesi halinde anlaşma hükümlerinin dikkate alınması gerektiği görüşü verilmiştir.
SERBEST MESLEK FAALİYETLERİ
Önceki yazımda ayrıntısıyla açıklanmış olduğu üzere dünyanın pek çok ülkelerinde mimarlık ve mühendislik faaliyetleri serbest meslek faaliyetleri içerisinde değerlendirilmemektedir. Bu hizmetler “Ticari kazanç” kapsamında değerlendirilmektedir. Mimarlık ve mühendislik faaliyetlerinin dışında kalan, özellikle bağımsız olarak yürütülen bilimsel, edebi, sanatsal, eğitici veya öğretici faaliyetleri, bunun yanı sıra doktorların, avukatların ve muhasebecilerin faaliyetleri, serbest meslek faaliyetleri olarak bu madde kapsamında vergilendirilmektedir.
1.ÇVÖA’lar Kapsamında Türkiye’nin Vergilendirme Yetkisini Belirleyen Unsurlar
ÇVÖA’ya taraf olan diğer ülke mukimi tarafından Türkiye’deki hizmet alıcılarına sunulan serbest meslek faaliyeti veya benzer nitelikteki diğer faaliyetler nedeniyle elde edilen gelirlerin ÇVÖA’lar kapsamında hangi ülke tarafından vergilendirileceğinin, yani vergilendirme yetkisinin tayininde en önemli konuların başında faaliyetin nerede icra edildiği gelmektedir.
Diğer ülke mukimi tarafından faaliyetin Türkiye’de icra edilmesi durumunda, tarafların, ilgili anlaşma kapsamında vergilendirme yetkisinin dağıtımında esas alabileceği aşağıdaki unsurlar gündeme gelmektedir: *Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları Genel Tebliği (Seri No:4)
İş yeri ya da sabit yer unsuru: Faaliyetin Türkiye’de bir iş yeri ya da sabit yer vasıtasıyla gerçekleştirilmesi,
Kalma süresi unsuru: Faaliyetin icrası için bir takvim yılı/mali yıl ya da 12 aylık kesintisiz bir dönem içinde bir veya birkaç seferde toplam 6 ayı aşan bir süre veya 183 gün yahut bu süreden daha fazla Türkiye’de kalınması,
Ödemenin Türkiye’den yapılması unsuru: Ödemenin Türkiye mukimi olan bir kişi tarafından ya da bir kişi adına veya Türkiye’de sahip olunan iş yeri yahut sabit yerden yapılması.
Dolayısıyla, Türkiye’nin taraf olduğu ÇVÖA’larda serbest meslek faaliyetlerinden gerçek veya tüzel kişilerce elde edilen kazançların vergilendirilmesinde, Türkiye’nin vergilendirme yetkisinin belirlenmesi için tek bir unsur yer almamış; anlaşmalara göre değişen farklı unsurların (sabit yer/iş yeri unsuru, kalma süresi unsuru, ödemenin Türkiye’de mukim olanlarca yapılması unsuru gibi) bileşkelerine yer verilmiştir.
Bu bağlamda bazı anlaşmalarımızda, vergilendirme yetkisinin paylaşımında hem gerçek hem de tüzel kişiler için sadece faaliyetin Türkiye’de bir iş yeri ya da sabit yer vasıtasıyla gerçekleştirilmesi belirleyici unsur olarak öngörülürken, diğer bazı anlaşmalarda bu unsura ilave bir alternatif olarak kalma süresi unsuru da kullanılabilmektedir. Bu ikinci alternatife kimi anlaşmalarımızda sadece gerçek kişiler yönünden yer verilirken, diğer bazı anlaşmalarımızda ise, hizmet iş yeri oluşumu açısından tüzel kişiler için de yer verilebilmektedir. Ayrıca istisnai olarak ödemenin Türkiye’de mukim olanlarca veya Türkiye’deki iş yeri/sabit yerden yapılması unsurlarına da vergilendirme yetkisinin tayini açısından yer verilen anlaşmalarımız bulunmaktadır.
Sonuç olarak, serbest meslek faaliyetlerinden veya benzer nitelikteki diğer faaliyetlerden elde edilen kazançların vergilendirilmesinde, ilgili ülke anlaşmasının hükümlerine bakılarak vergilendirme yetkisinin hangi ülkede olduğunun belirlenmesi ve uygulamaya buna göre yön verilmesi gerekmektedir.
2.Serbest Meslek Faaliyetinin Türkiye’de Belirli Süreden Fazla Kalınması Suretiyle İcra Edilmesi
Türkiye’nin taraf olduğu ÇVÖA’ların bir kısmında, iş yeri ya da sabit yer unsuruna ilave olarak faaliyetin Türkiye’de belirli süreden fazla kalınarak icra edilmesi unsuruna da yer verilmektedir. Burada iş yeri ya da sabit yer oluşmadığı durumlarda Türkiye’nin vergilendirme yetkisinin tayini açısından kalma süresi unsuruna bakılması gerekmektedir.
a)Gerçek Kişiler Açısından
Kalma süresi unsuru, bazı anlaşmalarımızda sadece gerçek kişiler yönünden faaliyetin icrası için 12 aylık herhangi bir kesintisiz dönemde/takvim yılında/mali yılda, söz konusu hizmet veya faaliyetleri icra etmek amacıyla bir veya birkaç seferde toplam 183 gün veya daha fazla sürede Türkiye’de kalınması şeklinde sınırlanmıştır.
Böyle bir durumda, Türkiye’nin vergilendirme yetkisinin tayini için bu unsurun da dikkate alınması gerekmektedir.
Kalma süresinin hesabında kişinin, serbest meslek faaliyeti icra etmek amacıyla Türkiye’de fiziki olarak bulunduğu günler dikkate alınmaktadır. Hesaplamaya 24 saatten daha kısa süreyle kalınan gün tam gün sayılmak üzere Türkiye’de geçirilen diğer tüm günler (varış günü, ayrılış günü, cumartesi ve pazar günleri, ulusal tatil günleri, faaliyet öncesindeki, sırasındaki ve sonrasındaki tatil günleri, eğitim, malzemelerin gecikmesi gibi nedenlerle kısa ara vermeler, hasta olunan günler ve aileden birinin vefat ettiği veya hastalandığı günler gibi) dâhil edilir. Ancak, Türkiye dışındaki iki ülke arasında yapılan seyahat sırasında, Türkiye’den transit geçiş yapılan günler hesaplamanın dışında tutulur.
b)Tüzel Kişi ve Teşebbüsler Açısından
Türkiye’nin taraf olduğu bazı ÇVÖA’larda, vergilendirme yetkisinin paylaşımı tüzel kişiler ve teşebbüslerin hizmet veya faaliyet süreleri itibarıyla ve personelleri vasıtasıyla; kesintisiz herhangi bir 12 aylık dönem/takvim yılı/mali yıl içinde 6 aylık süre ya da süreler toplamından veya 183 gün ya da daha fazla sürelerle Türkiye’de bulunması unsuruna bağlanabilmektedir. Kalma süresi unsurunun, tüzel kişilerin hizmet ve faaliyetlerinin personeli açısından genişletildiği anlaşmalarımızda, bu unsurun tüzel kişiler tarafından sunulan hizmetlere de uygulanması gerekmektedir.
Model Anlaşma’nın 14’üncü Maddesinde yalnızca anlaşmaya taraf olan diğer akit devlet mukimi gerçek kişinin Türkiye’de icra ettiği serbest meslek faaliyetlerinden veya bağımsız nitelikteki diğer faaliyetlerinden elde edilen gelirlerinin vergilendirilmesine ilişkin düzenleme yapılmış ise Türkiye’nin, diğer akit devlet mukimi olan tüzel kişi veya teşebbüslerin Türkiye’de icra ettiği serbest meslek faaliyetlerinden elde edilen gelirlerini vergilendirme yetkisinin olup olmadığı Model Anlaşma’nın 5’inci ve 7’nci Maddelerinde yer alan düzenlemelere göre tespit edilecektir.
Bir akit devlet mukiminin, serbest meslek faaliyetleri veya bağımsız nitelikteki diğer faaliyetleri dolayısıyla elde ettiği gelir, bu kişi diğer akit devlette faaliyetlerini icra etmek amacıyla sürekli kullanabileceği sabit bir yere sahip olmadığı sürece, yalnızca bu devlette vergilendirilecektir. Kişinin, böyle bir sabit yere sahip olması durumunda gelir, yalnızca söz konusu sabit yere atfedilebilen miktarla sınırlı olmak üzere bu diğer devlette vergilendirilebilir.
Maddenin incelemesinden görüleceği üzere; anlaşmaların 7’nci Maddesindeki “Ticari Kazançlar” bölümünde açıklandığı gibi, bu madde kapsamında teknik hizmetlerden elde edilen gelirler de gerekli koşullar sağlandığı takdirde Türkiye’de vergi kapsamı dışındadır.*5520 Sayılı Kurumlar Vergisi 6 seri no’lu Genel Tebliğinin 6’ncı maddesi gereğince.
Bu konuda bir özelge aşağıdadır.
İlgide kayıtlı özelge talep formunuzun tetkikinde, ........ Vergi Dairesi Müdürlüğünün ………. vergi kimlik numarasında kayıtlı mükellefi olduğunuz, tam mükellef statüsündeki şirketinizin Amerika Birleşik Devletleri’nde (ABD) mukim ...........firmasına, bu firmanın kendi adresinde elektronik sistemler üzerine teknik hizmet verdiğiniz belirtilerek, şirketinizin bu hizmetlerden elde ettiği kazancın kurumlar vergisinden istisna edilip edilemeyeceği konusunda Başkanlığımız görüşleri sorulmaktadır.
Buna göre, şirketinizin ABD'de yerleşik bir teşebbüs için Türkiye'de icra edeceği serbest meslek hizmetleri veya benzer nitelikteki diğer faaliyetleri dolayısıyla elde edeceği gelirleri vergileme hakkı yalnız Türkiye'ye aittir. Eğer bu hizmet veya faaliyetler, ABD'de bir işyeri vasıtasıyla veya ABD'de kesintisiz 12 aylık dönemde toplam 183 günden fazla sürede icra edilirse ABD'nin de bu gelirleri vergileme hakkı bulunmaktadır.
Türkiye - ABD Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması hükümlerinden yararlanabilmeniz için Gelir İdaresi Başkanlığınca düzenlenecek İngilizce mukimlik belgesinin ABD yetkili makamlarına ibrazı gerekmektedir.
Söz konusu belgenin düzenlenerek tarafınıza verilebilmesi için ise, Gelir İdaresi Başkanlığının http://www.gib.gov.tr/ internet sayfasından ulaşılabilecek olan 13.02.2007 tarihli ve 1 sayılı Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları Sirküleri ekinde yer alan dilekçe örneğine uygun bir dilekçe ile birlikte mükellefiyet belgesi gönderilmek suretiyle Gelir İdaresi Başkanlığına başvuruda bulunmanız gerekmektedir.
Bu hüküm ve açıklamalara göre, Şirketinizin ABD'deki işyeri veya daimî temsilciliği aracılığıyla bu ülkede mukim ........ firmasına teknik hizmet vermesi halinde, elde ettiği kazançlar Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5'inci maddesinin birinci fıkrasının (h) bendi kapsamında kurumlar vergisinden istisna edilecektir.
Ancak, söz konusu işin teknik hizmet niteliği arz etmemesi veya ABD'de işyeri ve daimî temsilciniz aracılığıyla yapılmaması halinde anılan istisnadan yararlanamayacağınız tabidir.* 23.02.2012 Tarihli 716 Sayılı Özel
Ek Belgelendirme Yükümlülükleri
Türkiye kaynaklı serbest meslek kazancı elde eden diğer ülke mukimlerince ÇVÖA 4 No’lu Genel Tebliğin ekinde yer alan formun, eksiksiz olarak doldurularak hizmet alımına başlandığı tarihten itibaren 15 gün içinde vergi sorumlularına verilmesi gerekmektedir.
Aynı Tebliğin ekinde yer alan taahhütnamenin ise, vergi sorumlularınca doldurularak, hizmet sunucuları tarafından kendilerine verilen form ve varsa hizmete ilişkin yazılı sözleşme örneği ile, ödeme yapılmasından önce bağlı olunan vergi dairesine verilmesi gerekmektedir.
Sonuç; ÇVÖA’larının maddelerini incelerken iç hukukumuzda da çok tartışılan “Genel Merkez Masraf Dağıtımı” konusu özelgeler ışığında incelenmiştir. Bu arada özellikle yurtdışına verilen ve yurtdışından alınan “Serbest Meslek Gelir ve Giderlerin” vergilendirilmesi konusu yine özelgeler kapsamında değerlendirilmiştir.
